PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC – SP

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Rubya Floriani dos Anjos

Regime Tributário das Telecomunicações

DOUTORADO EM DIREITO

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC – SP

Rubya Floriani dos Anjos

Regime Tributário das Telecomunicações

Tese apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para a obtenção do título de DOUTORA em Direito, na área de concentração Direito do Estado, subárea de Direito Tributário, sob a orientação da Professora Doutora Regina Helena Costa.

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Banca Examinadora

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Este trabalho é dedicado:

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AGRADECIMENTOS

Especialmente à Dra. Regina Helena Costa, que me acolheu no andar do doutoramento e, com toda paciência, me orientou constantemente, atitude que só um autêntico MESTRE é capaz de fazer. Nem a recente confirmação para Ministra do Superior Tribunal de Justiça, que é preciso parabenizar, conjuntamente com as atribuições de Desembargadora no TRF da 3ª região, foram motivos para que a orientação não fosse realizada. Dra. Regina Helena efetivamente auxiliou-me na elaboração desta tese, a começar pela escolha do tema. Inúmeras páginas não seriam suficientes para expressar minha gratidão, o mínimo que posso fazer é deixar registrado: MUITO OBRIGADA!

Agradecer nunca é demais! Então, mais uma vez agradeço à minha família: mãe Marli de Fátima Floriani, irmãs Patrícia Floriani Mansur e Priscila Floriani Mansur, avó Pascoalina Nunes e tia Iara Hatzlhoffer; às amigas que compreenderam minhas ausências e angústias, sempre oferecendo palavras de apoio e confiança: Simone Silva Prudêncio, Patrícia Fudo, Raquel Mercedes Motta Xavier, Ana Cristina Fischer Dell'Oso, Stael Marques, Márcia Cristina Godoi Moreira, Sônia Maria Borges, Juliana Furtado Costa, Tathiane dos Santos Piscitelli, Fabiana Del Padre Tomé, Elaine Cristina Pereira de Barros, Carolina Barbosa Parreira e outros que certamente estou esquecendo... Mas que, como verdadeiros amigos, compreenderão esse lapso.

Ao meu amigo Claudinei Coiado Angel, que gentilmente cedeu-me uma sala de seu escritório na VLC Consultores para que eu pudesse me concentrar nos estudos. Isso foi fundamental para que o trabalho tivesse termo. Obrigada!

Ao meu marido Eder Novais Arantes e filho Murilo Floriani Arantes, certamente foram os que mais sentiram meu afastamento nesse período, espero conseguir recompensá-los...

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Resiliência: Habilidade que uma pessoa desenvolve para resistir, lidar e reagir de modo positivo em situações adversas.

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“Embora ninguém possa voltar atrás e fazer um novo começo, qualquer um pode começar agora e fazer um novo fim.”

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RESUMO

Aborda-se, nesse trabalho, o regime tributário das telecomunicações, com destaque aos tributos incidentes sobre: a prestação dos serviços de telecomunicações (que englobam as comunicações); as receitas deles decorrentes; e os serviços que envolvam infraestrutura. Apresentam-se, também, as obrigações acessórias diferenciadas para o setor e a jurisprudência relevante, sem deixar de tratar dos aspectos essenciais que compõem os regimes jurídicos tributários. Embora importante, o tema telecomunicações é novo na conjuntura nacional, pois seu progresso efetivo deu-se a partir de 1997 com a privatização e o fim do monopólio, como regulado pela Lei Geral de Telecomunicações nº 9.472. Sendo assim, apesar da existência de respeitada doutrina sobre a tributação nessa área, o constante desenvolvimento tecnológico em telecomunicações torna o assunto atual e permite reinterpretações, sendo esta tese uma proposta. O método de análise concentra-se na compreensão dos fatos que compõem a hipótese de incidência da norma tributária, especialmente as palavras comunicação e telecomunicação, além de outras, como difusão e informação, as quais, de certa forma, estão sempre associadas àquelas. Para tanto, utilizam-se conceitos de uso comum, conceitos técnicos com apoio da Linguística e conceitos jurídicos constitucionais, regulatórios e tributários para, finalmente, obter-se como resultados: i) não existir um conceito de comunicação previsto em diplomas do direito privado, ao qual o ICMS deva observar para incidir; ii) os conceitos de telecomunicações – esses sim, previstos pela regulamentação setorial – não servem para suportar a tributação pelo ICMS, mas definem o campo material de abrangência do PIS, da COFINS, do FUST e do FUNTTEL; e, iii) a afirmação de que as telecomunicações são espécie do gênero comunicações ou que o conceito de telecomunicações – a partir da definição da LGT – abrange outros serviços além dos de comunicação, dependendo da referência adotada. O trabalho trata, ainda, da CONDECINE-Telecom e de algumas Taxas de Polícia, e para concluir, apresenta temas conexos relevantes, como: o provimento de acesso à internet; veiculação de publicidade e propaganda; além das principais jurisprudências do STJ para as telecomunicações.

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ABSTRACT

This paper aims to discuss the telecommunications taxation regime especially with regard to taxes on telecommunications services (which involves communications) and its earnings and infrastructure services. The differential legal liability for this segment and the relevant jurisprudence are also considered as well as the essential aspects of the taxation juridical regimes. In spite of being important, the telecommunications theme is new in the national conjuncture as its effective progress started due to the privatization and monopoly ending in 1997, according to the General Telecommunications Law n. 9.472. Although there has been respectful doctrine about telecommunications taxation, the constant technological development related to it turns the subject present and allows reinterpretations that are proposed by this thesis. The analysis method is based on the understanding of the facts which compound the incidence hypothesis of the taxation rule and especially the communications and telecommunications meanings, among others such as diffusion and information, all of them concerned with those ones. Aiming our proposal, common use concepts, technical Linguistic concepts and taxation, regulatory and constitutional juridical concepts are used to lead into the following results: i) in the private law regulations there isn’t a communication concept to which the State Valued Added Tax (ICMS) should consider its incidence; ii) the telecommunications concepts – prescribed by the sector rules – are not suitable for the State Valued Added Tax incidence (ICMS), but they define the essential comprehensive field of the Contribution for the Social Integration Program (PIS), the Contribution for Social Security Funding (COFINS), the Fund for Universal Access to Telecommunications Services (FUST) and the Contribution for the Fund of Telecommunications Technological Development (FUNTTEL); and iii) the assertion that the telecommunications are species of the communications genus or that the concept of telecommunications – defined by the General Telecommunications Law – encompasses other services beyond those of the communications is possible depending on the adopted reference. This paper also refers to the Contribution to the Development of National Movies Industry CONDECINE-Telecom as well as to some Administration Regulatory Action Taxes and ends with the presentation of relevant connected subjects such as providing internet access, advertising and publicity circulation together with the most important Superior Court of Justice telecommunications jurisprudence.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ... 15

PREMISSAS ... 21

I. Considerações iniciais ... 21

II. Sistema normativo e ordenamento jurídico ... 24

II.1. Regime jurídico tributário ... 28

III. Competência tributária ... 30

III.1. Definição e características ... 31

III.2. Técnicas de divisão de competências na Constituição de 1988 ... 36

III.2.1. Repartição das competências impositivas ... 38

III.3. A norma de incidência tributária e seus aspectos ... 39

IV. Limitações ao poder de tributar ... 43

IV.1. Princípios e regras: considerações gerais ... 44

IV.2. Princípios tributários ... 46

IV.2.1. Das “regras” (ou princípios) associadas (os) ao valor certeza: legalidade, anterioridade, irretroatividade da lei tributária e não cumulatividade ... 47

IV.2.2. Dos princípios tributários associados ao valor justiça: isonomia, capacidade contributiva e não confisco ... 54

IV.3. Imunidades ... 58

V. Notas sobre os tributos em espécie ... 60

CONCEITOS BÁSICOS ... 66

I. Conceitos, conceitos jurídicos e definições ... 66

II. Conceitos básicos: comunicação, telecomunicação, difusão e informação ... 67

II. 1. Comunicação e telecomunicação: usos comum e semiótico ... 68

III. Elementos de interesse do processo comunicacional ... 73

III.1. Informação ... 74

III.2. Canal ... 76

IV. Difusão ... 81

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VI. Conceitos constitucionais ... 87

VI.1. Os termos comunicação, informação e telecomunicações na CR/88 ... 88

VII. Art. 110 do CTN: conceitos de direito privado ... 91

PARTE I PANORAMA DAS TELECOMUNICAÇÕES CAPÍTULO 1 – SURGIMENTO E EVOLUÇÃO ... 94

1.1. Da comunicação verbal à Sociedade da Informação ... 94

1.2. Meios de telecomunicação ... 97

1.2.1. Telégrafo óptico – 1791 ... 97

1.2.2. Telégrafo elétrico – 1837 ... 98

1.2.3. Telefonia – 1873 ... 99

1.2.4. Radiotelegrafia – 1884; radiodifusão sonora – 1926; e, de sons e imagens – 1930 101 1.2.5. Telefonia móvel, celular, satélites e fibra óptica – 1940 em diante ... 102

1.2.6. O tráfego de dados e a Internet ... 104

1.2.7. TV a cabo ... 105

1.3. As telecomunicações no Brasil ... 106

CAPÍTULO 2 – DIREITO BRASILEIRO DAS TELECOMUNICAÇÕES ... 111

2.1. Principais normas jurídicas do setor ... 111

2.1.1. Código Brasileiro das Telecomunicações – Lei nº 4.117/62 ... 112

2.1.2. Emenda Constitucional nº 8 de 15 de agosto de 1995 ... 113

2.1.3. Leis de transição: Lei Mínima (Lei nº 9.295/96); Lei da TV a Cabo (Lei nº 8.977/95) e Lei de Regime de Concessão e Permissão – art. 175 CR/88 – (Lei nº 8.987/95) ... 114

2.1.4. Lei Geral de Telecomunicações – LGT – Lei nº 9.472/97 – o marco legal regulatório ... 115

2.2. Conceitos regulatórios de: telecomunicações; serviços de telecomunicações; serviços de valor adicionado; e, redes de telecomunicações ... 117

2.2.1. Dos conceitos básicos e dos regulatórios ... 120

2.3. A classificação dos serviços de telecomunicação segundo a LGT: abrangência de interesses, regime jurídico e forma ... 124

2.4. As principais modalidades de prestação dos serviços de telecomunicações ... 126

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2.4.2. Telefonia móvel: SMC e SMP ... 129

2.4.3. Serviço de Acesso Condicionado: SeAC (TV a Cabo, MMDS, DTH e TVA) ... 130

2.4.4. Comunicação Multimídia: SCM ... 131

2.5. Radiodifusão ... 131

PARTE II REGIME TRIBUTÁRIO DAS TELECOMUNICAÇÕES CAPÍTULO 3 – TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES: ICMS-COMUNICAÇÃO ... 133

3.1. Histórico-legislativo: conceitos legais ... 133

3.2. Competência e imunidades ... 139

3.3. Prestação de serviços e efetiva prestação de serviços ... 141

3.4. Conceito de “comunicação” do ICMS: doutrina ... 146

3.4.1. Efetiva comunicação e efetiva prestação de serviços de comunicação ... 152

3.5. Nossa definição do conceito de prestação de serviços de comunicação do ICMS ... 156

3.6. Norma tributária do ICMS-Comunicação ... 159

CAPÍTULO 4 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O FATURAMENTO E A RECEITA DE TELECOMUNICAÇÕES: CONTRIBUIÇÕES ... 164

4.1. Considerações sobre faturamento e receita (receita bruta; receita operacional bruta) .... 164

4.2. Contribuições sociais: PIS e COFINS ... 171

4.2.1. Regimes cumulativo e não cumulativo ... 172

4.2.1.1. Os conceitos de “receita bruta” e de “telecomunicações” para enquadramento no regime cumulativo do PIS e da COFINS ... 174

4.2.2. Normas tributárias do PIS e da COFINS e seus critérios ... 177

4.3. Contribuições de intervenção no domínio econômico ... 182

4.3.1. FUST: Fundo de Universalizações dos Serviços de Telecomunicações ... 184

4.3.1.1. Conceito de receita operacional bruta do FUST ... 185

4.3.1.2. Súmula Anatel nº 7/2005 e as receitas de interconexão ... 187

4.3.1.3. Aspectos da norma tributária do FUST ... 190

4.3.2. FUNTTEL: Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações . 191 4.3.2.1. Conceito de receita bruta do FUNTTEL ... 191

4.3.2.2. Receitas de interconexão ... 193

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4.3.3. Imunidade do art. 155, § 3º, da CR/88 ... 195

4.3.4. Norma tributária da NOVA CONDECINE ou CONDECINE-Telecom: Contribuição para o desenvolvimento da indústria cinematográfica nacional ... 197

CAPÍTULO 5 – TRIBUTAÇÃO SOBRE A INFRAESTRUTURA: TAXAS DE POLÍCIA ... 200

5.1. Apontamentos a respeito das taxas de polícia ... 200

5.2. FISTEL: Fundo de Fiscalização das Telecomunicações ... 202

5.2.1. Normas tributárias da TFF e da TFI. Taxa de Fiscalização de Instalação e Taxa de Fiscalização de Funcionamento ... 204

5.2.2. TFI e ampliação das hipóteses de incidência por Resolução Anatel ... 206

5.3. Acerca de outras taxas instituídas pelos Municípios: taxas de uso de solo e alvarás de licenciamento das ERBs (Estações Rádio-Base) ... 207

CAPÍTULO 6- REGIMES DIFERENCIADOS DE CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS ... 212

6.1. Notas sobre as espécies de constituição do crédito tributário ... 212

6.2. A influência da telemática no atendimento aos deveres instrumentais e seus reflexos na fiscalização... 214

6.3. Regime especial do Convênio ICMS nº 126/98 ... 216

6.3.1. Empresas beneficiadas ... 220

6.3.2. Inscrição estadual centralizada por Unidade Federativa ... 220

6.3.3. Estorno do imposto em caso de cancelamento nas notas fiscais ... 221

6.3.4. Emissão das NFSTs e NFSCs em via única ... 222

6.3.5. Do faturamento conjunto ou cobilling ... 223

6.4. Convênio ICMS nº 155/03: o hash code e seus procedimentos para impressão dos documentos fiscais em via única ... 225

6.5. Das obrigações tributárias perante a Anatel, Minicom e a ANCINE e o instituto da parafiscalidade ... 227

6.5.1. Anatel – SFUST – Sistema de Acolhimento da Declaração do FUST ... 230

6.5.2. Minicom – FUNTTEL ... 231

6.5.3. ANCINE/Anatel – NOVA CONDECINE ou CONDECINE-Telecom ... 232

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7.1. Internet: Provimento de acesso e VoIP: voz sobre IP ... 234

7.1.1. Provimento de acesso à Internet ... 235

7.1.2. VoIP ... 237

7.2. Veiculação de publicidade e propaganda ... 241

7.2.1. Prestação de serviços de publicidade e propaganda ... 242

7.2.2. Mídias para veiculação de publicidade e propaganda ... 243

7.2.2.1. Jornais, revistas e periódicos ... 244

7.2.2.2. Televisão aberta e rádio ... 246

7.2.2.3. Outdoors, banners, painéis ... 247

7.2.2.4. Sites da internet ... 248

7.2.2.5. Rede das operadoras móveis ... 248

7.3. Serviços de Acesso Condicionado: TV por Assinatura ... 249

7.3.1. Tributação ... 249

7.3.2. Veiculação de publicidade ... 251

7.4. Atividades preparatórias e complementares ... 251

7.4.1. Serviços de comunicação do ICMS e serviços de telecomunicação e valor adicionado da Anatel ... 252

7.4.2. Atividades preparatórias ou atividades-meio ... 254

7.4.3. Atividades complementares ... 255

7.4.4. Assinatura mensal ... 256

7.5. Convergência digital ... 258

CAPÍTULO 8 – JURISPRUDÊNCIA STJ ... 262

8.1. Palavras iniciais ... 262

8.2. Provimento de acesso à Internet como Serviço de Valor Adicionado e os conceitos de direito privado ... 263

8.3. Princípio da Legalidade e o Convênio ICMS nº 69/98 ... 267

8.4. Atividades preparatórias e complementares ... 269

8.5. VOIP: redução de base de cálculo e a Decisão do TJSP ... 271

CONCLUSÃO ... 277

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INTRODUÇÃO

As telecomunicações no Brasil adquiriram maior notoriedade a partir de 1997, com o acontecimento do Marco Legal Regulatório, o qual culminou na edição da Lei Geral de Telecomunicações nº 9.472 – LGT. Dentre outros aspectos importantes dessa norma, há dois que merecem destaque: a previsão da universalização e a privatização dos serviços de telecomunicações. A meta da universalização estabelecida para as concessionárias volta-se à garantia de expansão dos serviços a todos os indivíduos e a privatização rompe com o monopólio até então existente, possibilitando preços mais competitivos e melhor qualidade na prestação de serviços.

Após 16 (dezesseis) anos de existência da LGT, as metas vêm sendo atendidas, de certa forma, satisfatoriamente1. Ademais, o contínuo surgimento de novas tecnologias desde o final do século XX – especialmente com a mudança do sinal, de analógico para digital –, tornou o assunto telecomunicação recorrente na vida das pessoas. Aproximadamente 70% (setenta por cento) dos brasileiros possuem2, ou já tiveram um aparelho celular. Outra parte possui acesso à internet, telefone fixo, TV a cabo, etc..

Mais recentemente, isso foi fomentado pelo surgimento dos tablets e dos smartphones, cuja funcionalidade vai além do falar, sendo utilizado para acessar internet, tirar fotos, baixar jogos e fazer uso dos inúmeros aplicativos (“apps”) disponíveis no mercado. Há que se considerar, também, as facilidades oferecidas pela internet banda larga, os serviços a ela agregados como a Voz sobre IP, o wireless, a telepresença, entre outros, que ampliam cada vez mais as ofertas nesse setor. Ademais, há toda a convergência tecnológica que – visando à unificação e integração de hardware, software, serviços e meios numa mesma plataforma de transmissão e comunicação – vem ocorrendo de forma rápida.

Todo o desenvolvimento em telecomunicações foi impulsionado pela globalização. Não fosse a LGT orientar esse acontecimento no Brasil, quando instituiu as metas de universalização para a telefonia fixa, evitando a massificação no setor3, outro movimento teria

1 Site Anatel: Elas também se renovam periodicamente. Disponível em:

<http://www.anatel.gov.br/Portal/exibirPortalNivelDois.do?codItemCanal=1277&nomeVisao=Cidad%E3o&no meCanal=Telefonia%20Fixa&nomeItemCanal=Universaliza%E7%E3o>. Acesso em: 30 maio 2013.

2 Disponível em: <ftp://ftp.ibge.gov.br/Acesso_a_internet_e_posse_celular/2011/PNAD_Inter_2011.pdf>.

Acesso em: 24 jun. 2013.

3 Massificação acontece quando as empresas concentram seus esforços nos grandes centros, em prejuízo ao resto

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ocorrido, visto a concorrência das empresas no mundo ter se intensificado e por ser um mercado que traz benefícios e facilidades, tanto para quem oferece serviços, quanto para quem se utiliza deles.

Diante desse cenário, aquele que presta os serviços adequadamente tem resultados positivos e quem faz uso também, pois todo o leque de serviços existentes em telecomunicações permite que se retire melhor proveito do tempo e processos nas empresas e na vida das pessoas4.

Com o fim do monopólio, as questões tributárias vêm à tona, pois os interesses econômicos passam a estar em lados opostos e, principalmente, porque o direito não absorve de maneira literal as constantes mudanças no mundo, incluindo a evolução inerente às telecomunicações. Enquanto existiam apenas o telefone fixo e os telégrafos, não havia tantas dúvidas; contudo, à medida que isso se transformou, com a privatização, melhorias e convergências, novos softwares e equipamentos cada vez mais sofisticados, surgiram facilidades aos usuários e complexidades na análise dos fatos, especialmente para o enquadramento tributário. Vemos, de um lado, os Fiscos querendo cada vez mais inserir elementos em sua competência e, de outro, os contribuintes tentando exclui-los desse campo.

Falar sobre tributos incidentes sobre os serviços de telecomunicações, embora não seja novo, é sempre atual e polêmico, justificando a escolha do tema, pois essa revolução tecnológica caracteriza o momento social que se vive: a Era da Informação e, principalmente porque, em matéria tributária, o modelo adotado pela maioria da doutrina e da jurisprudência – do nosso ponto de vista – não seria o apropriado para dar solução às controvérsias, trazendo à tona os seguintes questionamentos: quais são os conceitos de comunicação e telecomunicação que delimitam e informam o Regime Tributário das Telecomunicações? As respostas variam entre a adoção de conceitos constitucionais até uso de conceitos de direito privado da LGT de 1997.

reversibilidade da infraestrutura. Contudo, há quem entenda que universalização pode ser sinônimo de massificação. Vide: PAZ FILHO, José de Sousa. Alternativas de políticas públicas para a banda larga. Biblioteca digital da Câmara dos Deputados, 2009. Disponível em: <http://bd.camara.gov.br/bd/bitstream/handle/bdcamara/3242/alternativas_paz_filho.pdf?sequence=1>. Acesso em: 10 jul. 2012.

4 Face-to-face meeting without place-to-place travel: reunião cara a cara sem necessidade de viagens para

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Pretende-se, portanto, para auxiliar na compreensão dos fatos que fazem parte do desenvolvimento das telecomunicações, demonstrar: i) que não existe um conceito de comunicação previsto em diplomas do direito privado ao qual o ICMS deveria observar para incidir; ii) que os conceitos de telecomunicações – esses sim, previstos pela regulamentação setorial – não servem para suportar a tributação pelo ICMS, mas definem o campo material de abrangência do PIS, da COFINS, do FUST e do FUNTTEL; e, iii) afirmar que as telecomunicações são espécie do gênero comunicações ou que o conceito de telecomunicações – a partir da definição da LGT – abrange outros serviços além dos de comunicação é possível, dependendo da referência adotada, sendo esses os objetivos específicos da tese.

Cabe notar ainda que este estudo, embora abrangente, não esgotará todas as divergências que o tema guarda, optando-se, como delimitação preliminar, por concentrar a análise dos tributos incidentes sobre: a prestação dos serviços de telecomunicações; as receitas deles decorrentes; e temas conexos relevantes, onde se encontram importantes discussões doutrinárias e jurisprudenciais. Contudo, durante as pesquisas percebeu-se a importância de escrever também sobre a tributação da infraestrutura, o que culminou em mais um Capítulo.

Não serão examinadas as eventuais disputas em torno de assuntos tributários aplicáveis aos contribuintes de forma geral, assim como as relações jurídicas que envolvam importação e exportação dos serviços, remessas ao exterior, ou seja, abordar-se-ão as obrigações em âmbito nacional.

O objetivo geral resume-se bem por seu próprio título, pois, a partir das questões acima suscitadas, indicaremos e analisaremos o conjunto das normas jurídicas que conferem autonomia ao setor das telecomunicações, demonstrando que existe um regime jurídico tributário específico que o caracteriza, dando-lhe identidade própria5. Partiremos do campo abstrato – normas jurídicas tributárias – até a aplicação aos casos concretos, com análise dos deveres instrumentais de cada um dos tributos. Não há um trabalho assim ordenado, há livros com artigos que concentram estudos voltados ao setor em formato similar ao que destinamos ao último Capítulo, ou seja, para tratar de temas específicos e conexos às telecomunicações.

5 Cf. LEANDRO PAULSEN: “O regime jurídico informa e tipifica um conjunto de normas cujas peculiaridades

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Cabe advertir que esse trabalho é continuidade de nossa dissertação de mestrado6, porém ampliado e com mudança substancial no conceito de comunicação sujeito ao ICMS, pois o passar do tempo; o lidar com o tema e a partir de uma reflexão mais abrangente sobre o regime tributário do setor, fizeram-nos repensar as definições e seus efeitos de maneira mais coerente para as telecomunicações e demais atividades relacionadas, demonstrando que, ainda que o corte metodológico seja imprescindível, muitas vezes a análise isolada de determinado tributo pode levar a conclusões, no mínimo, incompletas.

Entende-se também que um trabalho científico não se desenvolve sem fundamento em premissas e métodos. As premissas são base para nosso raciocínio e refletem convicções formadas no decorrer dos anos de estudos e que, certamente, justificam algumas tomadas de posição. Quanto aos métodos, eles exercem papel considerável: indicam o caminho que será adotado; colaboram na delimitação do objeto indicando o que será tratado em cada Capítulo e; assim, auxiliam na organização do pensamento daquele que se propõe fazer um trabalho científico, atingindo o desenvolvimento do objeto7.

Dentro das premissas e a partir dos conceitos básicos – que serão tratados na sequência – é que se abordará o Regime Tributário das Telecomunicações, organizados metodologicamente em três partes.

A Parte I, denominada Panorama das Telecomunicações, tem como finalidade contextualizar o objeto de estudo. O Capítulo 1 cuidará do surgimento das telecomunicações e sua evolução no mundo e no Brasil, demonstrando suas modificações e aprimoramentos tecnológicos dos últimos anos. A par disso, também será possível verificar que a essência dos meios de telecomunicação é a mesma desde a criação do primeiro telégrafo óptico, onde os elementos (emissor, receptor, código, canal (meio)) faziam parte deles, assim como fazem parte da estrutura da comunicação humana. A diferença está na tecnologia empregada no canal, que incrementa e dá qualidade e rapidez à troca das informações, permitindo sua ocorrência à distância.

O Capítulo 2 abordará o direito das telecomunicações voltado à legislação regulatória brasileira. De modo geral, será explicado como as telecomunicações se situam na Carta Magna antes e depois da Emenda Constitucional nº 8 de 1995, por ter sido esta a autorizadora,

6 ANJOS, Rubya Floriani. Conceito de prestação de serviços de comunicação sujeito ao ICMS e o Processo

comunicacional. Dissertação. São Paulo: PUC, 2008.

7 “[...] conhecimento científico é aquele que obedece a um processo ordenatório da razão, garantindo-nos certa

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de maneira expressa, da outorga dos serviços públicos de telecomunicações às empresas privadas. Passaremos pelas normas essenciais à indicação do regime jurídico regulatório do setor: o Código Brasileiro de Telecomunicações, a Lei Mínima até a Lei Geral de Telecomunicações, considerada como o Marco Legal Regulatório, além de outras, como algumas postas pela Anatel – Agência Nacional das Telecomunicações – visto agregarem parte dos conceitos de direito privado que devem ser observados pelo legislador impositivo. Importante desse Capítulo é estabelecer a função regulatória perante o ordenamento jurídico, bem como definir, a partir dessa perspectiva, os conceitos: de telecomunicações; serviços de telecomunicações; serviços de valor adicionado; e, redes de telecomunicações, expondo a classificação dos serviços das telecomunicações a partir da LGT e algumas modalidades criadas pela Anatel.

A Parte II destina-se ao Regime Tributário das Telecomunicações propriamente dito, nela analisaremos os tributos incidentes sobre: a prestação de serviços de comunicações; a receita de telecomunicações; e, a infraestrutura, tomando como base a norma jurídica tributária composta por seus aspectos material, temporal, espacial, pessoal (sujeitos ativo e passivo), base de cálculo e alíquota. Para isso, retomaremos os conceitos de comunicação, telecomunicação, difusão e informação previamente analisados no item dos Conceitos Básicos, que serão cotejados com as definições das normas constitucionais, regulatórias e tributárias das diversas exações. Assim será possível estabelecer se determinado serviço de telecomunicação se sujeita ao ICMS ou não e, consequentemente, saber se suas receitas fazem parte do regime de apuração cumulativo ou não cumulativo do PIS e da COFINS, e ainda verificar se há reflexo dessas definições na composição da base de cálculo das CIDEs FUST e FUNTTEL, entre outros.

Ainda nesta Parte, no Capítulo 6, serão analisados os regimes diferenciados de apuração e cumprimentos de obrigações acessórias, exclusivos do setor.

Os dois últimos Capítulos que compõem a Parte III tratarão dos temas conexos à tributação das telecomunicações e da análise jurisprudencial do STJ. Para tanto, discorreremos sobre os principais temas em debate e efetuaremos uma aproximação aos assuntos já recorrentes em matéria de tributação das telecomunicações, com abordagem doutrinária no Capítulo 7 e jurisprudencial no Capítulo 8, expondo nosso entendimento sustentado pela construção teórica apresentada no decorrer do trabalho.

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jurídico, expondo com brevidade sobre Sistema Jurídico e Regime Tributário, cuidando dos conceitos de Competências Tributárias, Princípios e Imunidades e traçando as Notas das espécies tributárias, itens essenciais para qualquer regime tributário.

No tópico sobre os conceitos básicos discorreremos especificamente sobre os conceitos fundamentais requeridos para o desenvolvimento e compreensão do trabalho: comunicação, telecomunicação, informação e difusão, os quais precisam ser investigados e fixados de diferentes perspectivas. Desse modo, inicialmente essa construção se dará com base nos dicionários, nos linguistas, nos técnicos em comunicação, isto é, sem apoio na doutrina tributária, mas ressalvamos que isso – análise doutrinária – será feito no decorrer do trabalho com destaque na Parte II.

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PREMISSAS

I. Considerações iniciais

O direito pode ser pensado a partir de diferentes perspectivas e por muitas Ciências (tal como Economia, Sociologia, etc.), onde cada qual faz o recorte que lhe atenda às pretensões. Como nosso interesse é jurídico, seguindo HANS KELSEN8 entende-se necessário construir essa definição a partir do uso histórico do termo. A verificação cronológica da utilização do vocábulo “direito” apresenta-o sempre como “ordem de condutas humanas9 sistemicamente organizadas”, caracterizando-o como uma ordem normativa ou conjunto de normas jurídicas10.

Consideraremos o direito, portanto, como o direito positivo, aquele composto de prescrições normativas – ou normas jurídicas – contemporâneas que exigem determinadas condutas entre os seres humanos, expressando-se sob a forma textual, aspecto particular de sua existência11. Para definir o direito tributário – ramo de aproximação – adicione-se ao que acima foi mencionado uma qualificação às normas jurídicas: “[...] como o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a instituição, a arrecadação e a fiscalização de tributos”12.

As normas jurídicas, enquanto representam o direito positivo em sua forma mais sucinta, consolidam tudo aquilo que for possível estar ou entrar no direito posto13. Elas, mais

8 “[...] uma teoria do Direito deve, antes de tudo, determinar conceitualmente seu objeto. Para alcançar uma

definição do Direito é aconselhável primeiramente partir do uso da linguagem […]”. KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6.ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, p. 33.

9 Ibidem, p. 33.

10 “A norma jurídica, em suma, é uma regra de comportamento que produz efeitos obrigatórios na vida social, ao

contrário de outras normas, como as de etiqueta, as morais, as religiosas etc., que, por não admitirem a chamada execução forçada, não podem ter o seu cumprimento determinado por terceiros”. CARRAZZA, Elisabeth Nazar.

IPTU & progressividade: igualdade e capacidade contributiva. Curitiba: Juruá, 1999, p. 18. O critério preponderante de diferenciação das normas jurídicas de todas as demais é a coercitividade. Segundo LUÍS CESAR

SOUZA DE QUEIROZ “Coercitividade da norma jurídica significa a possibilidade de a conduta prescrita pela norma, quando não for espontaneamente cumprida, ser imposta mediante o emprego da força, de maneira organizada, institucionalizada [...] A coercitividade, de uma forma ou de outra, com maior ou menor clareza, tem sido apontada pela doutrina como sendo a nota distintiva do jurídico”. QUEIROZ, Luís Cesar Souza. Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 15.

11 Sobre a forma textual de expressão do direito: MORCHÓN, Gregório Robles. El Derecho como texto: Cuatro

estudios de teoría comunicacional del Derecho. 2.ed. Navarra: Thomson Civitas, 2006, passim.

12 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição de Código Tributário Nacional. 2.ed. rev.

e atual. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 30, grifo do autor.

13 “Se o direito é tomado como conjunto de normas válidas, num determinado território e num preciso momento

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do que serem mera representação gráfica no papel das letras da lei, instigam ao leitor à construção de significados. Por isso, diz-se que a norma jurídica é a significação que adquirimos a partir da leitura dos textos prescritivos, das palavras das leis. Mas há que se perceber que a construção do sentido não está no papel, mas sim naquele que realiza o ato de leitura e intepretação: o homem, ser humano arraigado de valores que necessariamente influenciam a compreensão da mensagem normativa, muitas vezes em desacordo com que pretendeu aquele que a elaborou1415.

Todos os textos legislativos, incluindo aqueles que se referem às telecomunicações e aos seus tributos, poderiam ser reunidos fisicamente num determinado espaço, aos quais poderíamos atribuir-lhes o nome de normas jurídicas impressas ou simplesmente “leis”, mas isso não seria suficiente para representar o direito tributário das telecomunicações a partir de sua significação, sendo indispensável para tanto, o processo interpretativo, que se dá quando o homem, por algum método, analisa os enunciados que conformam o direito, trazendo à mostra um significado para a norma, exercendo o papel construtivo do direito.

Dessa forma, como a norma jurídica não está pronta e acabada nos textos do direito positivo, não podendo deles ser extraída, pode-se afirmar que as normas são as significações que surgem a partir do texto do direito positivo, ou são os juízos hipotético-condicionais provocados na mente por intermédio da leitura.

É nesse viés interpretativo que se moldam as divergências nos campos do direito e é nisso que está sua provocação, dando caráter de relevância aos estudos doutrinários que abordam temas complexos e conflitantes, não para oferecer a resposta correta, porém mais uma possibilidade de entendimento, visando, contudo, ao convencimento de todos de que sua proposta é a mais adequada1617.

14 Nesse sentido: “Toda interpretação do direito legislado principia com um texto, isto é, uma fórmula linguística

escrita. Se as linhas e pontos pretos que constituem o aspecto físico do texto da lei são capazes de influenciar o juiz, assim é porque possuem um significado que nada tem a ver com a substância física real. Esse significado é conferido ao impresso pela pessoa que por meio da faculdade da visão experimenta esses caracteres. A função destes é a de certos símbolos, ou seja, eles designam (querem dizer) ou apontam para algo que é distinto deles mesmos”. ROSS, Alf. Direito e Justiça. Trad. Edson Bini. Bauru: Edipro: 2003, p. 139.

15 Segundo HANS KELSEN, quando discorre sobre a interpretação, estabelece que apenas os intérpretes autênticos

– que são aqueles eleitos pelo próprio direito para criar o direito – é que fazem normas jurídicas, ao passo que para todos os demais atos interpretativos, advindos daqueles que são observadores do direito, há emissão de proposições jurídicas, conformando o grupo dos intérpretes não autênticos. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. 6.ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, p. 387-397.

16 Dentro do contexto linguístico que estão inseridas as ciências sociais, a “verdade” será uma construção

também linguística e, verdadeiras serão as proposições que mais convencimento forem capazes de provocar, ou seja, trata-se da verdade por convencimento. Afinal, “nada há fora das interpretações”. Vide: SCAVINO, Dardo.

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A partir do entendimento de que o direito é um conjunto de normas e que elas se relacionam segundo critérios de subordinação e coordenação, sob um denominador comum, identifica-se nesse modelo a noção de sistema, pois, noutras palavras, contempla o conjunto de todos os enunciados prescritivos num determinado tempo e espaço, inter-relacionados sintática e semanticamente perante uma referência – seu fundamento de validade – que é a Constituição. Seus enunciados devem ser observados, pois toda norma busca sua validade em norma superior que lhe dê fundamento.

A existência de uma norma jurídica deriva do fato de ter sido ela produzida em consonância com as determinações prescritivas do ordenamento jurídico18. JOSÉ JOAQUIM GOMES CANOTILHO explica que a “constituição como norma designa o conjunto de normas jurídicas (regras e princípios) [...] que apresentam relativamente às outras normas do ordenamento carácter fundacional e primazia normativa”19.

A Constituição brasileira de 1988 carrega a característica de ser analítica – abrangendo matéria alheia à constitucional20. Suas prescrições devem ser consultadas para a criação de normas não apenas voltadas para a instituição dos tributos, mas também para a fixação das obrigações acessórias, estabelecimento das regras de constituição, suspensão e de extinção do crédito tributário.

As normas constitucionais de repartição da faculdade impositiva, que são distribuídas segundo a materialidade ou a função do tributo; as imunidades; e, os princípios são as diretrizes na formação do regime tributário, contemplando toda a delimitação do exercício

17 HANS KELSEN, por sua vez, entende que aos cientistas cabe apenas indicar a maior quantidade de

enquadramentos, ou as possíveis interpretações visualizadas dentro da moldura estabelecida pela norma geral, sem se posicionar a respeito do que se entenda como correto, ou justo. KELSEN, Hans. Teoria pura do direito, cit., p. 390.

18 “A validade da norma inferior é fundamentada pela validade da norma superior pela circunstância de que a

norma inferior foi produzida como prescreve a norma superior, pois a norma superior, em relação com a inferior, tem o caráter de Constituição, pois que a natureza da Constituição existe na regulação da produção de normas”. KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Trad. José Florentino Duarte. Porto Alegre: Fabris, 1986, p. 330, grifo do autor.

19 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 3.ed. Coimbra:

Almedina, 1998, p. 1073-1074, grifo do autor.

20 “Uma das várias classificações das Constituições apresentadas pela doutrina pátria é a que separa, quanto à sua

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desses poderes que não podem ser suplantados por lei inferior21 e serão observadas nos Capítulos destinados à análise dos tributos incidentes sobre as telecomunicações.

Por fim, ainda que dessa imensa quantidade de textos do direto positivo, destaque-se qual fragmento será estudado, é preciso ressalvar que o direito é uno e tais segregações são meramente didáticas22. Nesse passo, o direito tributário “[...] vai buscar fatos e atos regulados no direito privado para estabelecer imposições sobre eles. No instante em que assim procede, manifesta-se a relação mantida entre dois ramos distintos das ciências jurídicas”23, ou seja, ele é um direito de superposição que atua sobre as relações que ocorrem sob o comando das demais normas do sistema jurídico, desde que previstas no fato gerador da lei tributária.

II. Sistema normativo e ordenamento jurídico

A formação de um sistema se dá pelo conjunto de objetos compostos por partes que se vinculam de acordo com um princípio unitário e que se relacionam de diversas maneiras de

acordo com esse vetor comum24. LOURIVAL VILANOVA25 leciona: “Sistema implica ordem, isto é, uma ordenação das partes constituintes, relações entre as partes ou elementos”, e complementa: “As relações não são elementos do sistema. Fixam, antes, sua forma de composição interior, sua modalidade de ser estrutura”.

21 “A Constituição da República, à evidência, é a principal fonte do direito tributário no Brasil. Abriga os

lineamentos para o adequado exercício da ação estatal de exigir tributos, cuidando, assim, de quatro temas fundamentais: (i) a previsão das regras-matrizes de incidência, isto é, das situações fáticas que poderão ser apreendidas pelo legislador infraconstitucional para a instituição de hipóteses de incidência tributária; (ii) classificação dos tributos, estabelecendo suas espécies, consoante critério de existência, ou não, de atuação estatal que dê suporte à exigência fiscal; (iii) a repartição de competências tributárias, decorrência da adoção da forma federativa de Estado, estatuindo a aptidão para instituir tributos outorgada a cada pessoa política; e, finalmente, (iv) as limitações ao poder de tributar, traduzidas, essencialmente, na definição de princípios e imunidades”. COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justiça tributária: exequibilidade de lei tributária e direitos do contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 85.

22 “Pela simples razão de não poder existir regra jurídica independente da totalidade do sistema jurídico, a

autonomia (no sentido de independência relativa) de qualquer ramo do direito positivo é sempre e unicamente didática para, investigando-se os efeitos jurídicos resultantes da incidência de determinado número de regras jurídicas, descobrir a concatenação lógica que as reúne num grupo orgânico e que une este grupo à totalidade do sistema jurídico”. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3.ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 31, grifo do autor.

23 FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro, vol. I. 3.ed. São Paulo: Resenha Tributária, 1975,

p. 2.

24 “La primera teoria de sistema se debe nada menos que a Aristóteles. Para Aristóteles un conjunto de

enunciados forman un sistema cuando – amén de otros requisitos que nos es el caso de considerar aquí – todos ellos (aun cuando su número sea infinito) pueden deducirse lógicamente de un conjunto finito (y preferentemente reducido) de enunciados, llamados axiomas o base axiomática del sistema”. ALCHOURRÓN, Carlos E.; BULYGIN, Eugenio. Análisis lógico y Derecho. Madrid: Centro de estudios constitucionales, 1991, p. 413.

25 VILANOVA, Lourival. Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, São Paulo: Noeses, 2005, p. 162,

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Segundo GREGÓRIO ROBLES MORCHÓN26 o ordenamento jurídico não se apresenta sistematicamente, sendo apenas o “texto jurídico bruto em sua totalidade, composto por textos concretos, que são resultado de decisões concretas” e, sendo um amontoado de textos não pode ser considerado sistema, o que só se configuraria após a atividade do cientista, de seu trabalho de organização e aperfeiçoamento do próprio ordenamento. Para ele, sistema é “o resultado da elaboração doutrinária ou científica do texto bruto do ordenamento, ele reflete o ordenamento, mas ao refleti-lo diz muito mais coisas que o ordenamento”. Essa definição de sistema só seria aplicável à Ciência do Direito.

ALCHOURRÓN e BULYGIN27, por sua vez, voltados à análise da revogação das normas jurídicas, também distinguem sistema jurídico e ordenamento jurídico. Para eles aquele é o conjunto de normas válidas num determinado tempo e observado estaticamente, ao passo que o ordenamento deve ser visto de maneira ampla e dinâmica, considerando-se toda a mutação sistêmica que ocorre com o passar do tempo, de modo a compor todos os sistemas válidos aqui e agora, bem como aquele das normas revogadas, derrogadas ou inválidas. Nota-se que esse processo é finito, mas de difícil mensuração, pois a cada modificação normativa forma-se um novo sistema e assim sucessivamente.

Para essa distinção são adotados critérios de análise estática28 e dinâmica29 do direito. Sendo o sistema estático e o ordenamento dinâmico, esse contém a sequência temporal de todos os sistemas jurídicos e respectivas normas. Noutras palavras, há diacronia no ordenamento e sincronia no sistema, aquela considera a evolução no tempo, essa verifica o

26 MORCHÓN, Gregório Robles. Teoría del Derecho: os fundamentos de la teoría comunicacional del derecho.

Vol. 1, 2.ed. Madrid: Civitas, 1998, p. 119 e 122. Tradução livre de: “ordenamiento es el texto jurídico en bruto en su totalidad, compuesto por textos concretos, los cuales son el resultado de decisiones concretas” e de: “sistema es el resultado da elaboración doctrinal o científica del texto bruto del ordenamiento [...] el sistema

refleja el ordenamiento, pero al reflejarlo dice mucha más cosas que el ordenamiento”. (grifo do autor).

27 ALCHOURRÓN, Carlos E.; BULYGIN, Eugenio. Análisis lógico y Derecho. Op. cit., p. 393-403.

28 Sistema dinâmico ou estático é dicotomia Kelseniana. “Entenda-se por sistema estático uma organização de

normas que leva em conta sua estrutura ou matéria normada (relação autoridade/sujeito, a facti species e a consequência jurídica, as relações que se formam entre os sujeitos). O caráter estático do sistema significa que se prescinde do processo contínuo de formação, atuação e desaparecimento das normas, o qual caracteriza uma dinâmica. O sistema estático concebe o conjunto normativo como um dado, abstração feita de seu câmbio permanente. Não se indaga, por isso, da emissão das normas, sua revogação e da emissão de novas normas: o quadro é estático”. FERRAZ JR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2003, p. 133.

29 “A expressão sistema dinâmico provém de Kelsen e, em oposição ao estático [...], capta as normas dentro de

um processo de contínua transformação. Normas são promulgadas, subsistem no tempo, atuam, são substituídas por outras ou perdem sua atualidade em decorrência de alterações nas situações normadas. O sistema é apenas uma forma técnica de conceber os ordenamentos, que são um dado social”. FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio.

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direito existente em determinada época30. Essa diferença é útil para se analisar, por exemplo, os efeitos de normas revogadas, pois mesmo tendo sido retiradas do sistema atual são encontradas no ordenamento jurídico para aplicabilidade aos fatos anteriores a esse acontecimento.

RICARDO GUASTINI31 complementa: “é evidente que um ordenamento jurídico não é um conjunto de normas determinado de uma vez por todas, mas sim um conjunto de normas em constante modificação”. Do ponto de vista sincrônico, um ordenamento apresenta-se como um conjunto de normas, que está inevitavelmente destinado a mudar com o tempo: “muda cada vez que uma norma preexistente é ‘expulsa’ do ordenamento e/ou uma nova norma é ‘introduzida’ nele”32. Visto sob a óptica diacrônica, o ordenamento “não se apresenta como um conjunto de normas, mas como uma sequência de conjuntos (sincrônicos) de normas”33.

Esse entendimento não impede que sistema e ordenamento sejam tomados como sinônimos, pois um não elimina o outro, como explica TÁREK MOYSÉS MOUSSALLEM34: “A dicotomia estática/dinâmica normativa não significa que a escolha de uma implica exclusão da outra. [...], antes de se repelirem, as tendências estática e dinâmica completam-se”.

Quanto ao direito positivo e a Ciência do Direito, entende-se que existam diferenças entre eles, porém, não no sentido determinado por GREGÓRIO ROBLES MORCHÓN, onde apenas a Ciência do Direito ostentaria a qualidade de sistema. Para nós, tanto o direito positivo (ou ordenamento) como a Ciência do Direito são sistemas.

GERALDO ATALIBA já advertia:

Olvidar o cunho sistemático do Direito é admitir que suas formas de expressão mais salientes, as normas, formam um amontoado caótico, sem

30 “Denominaremos sincrónico al punto de vista de quien observa un ordenamiento en un momento determinado

de su existencia histórica, haciendo abstracción de su cambio en el tiempo. Denominaremos diacrónico al punto de vista de quien observa un ordenamiento en su evolución histórica”. GUASTINI, Ricardo. Distinguiendo. Estudos de teoria y metateoría del derecho. Barcelona: Gedisa, 1999, p. 349.

31 Tradução livre de: “[...] evidente que un ordenamiento jurídico no es un conjunto de normas determinado de

una vez por todas, sino más bien un conjunto cambiante de normas”. GUASTINI, Ricardo. Op. cit., p. 349.

32 Tradução livre de: “[...] cambia cada vez que una norma preexistente es ‘expulsada’ del ordenamiento y/o uma

nueva norma es ‘introducida’ en él”. Ibid., p. 349.

33 Tradução livre de: “[...] no se apresenta como un conjunto de normas sino como una secuencia de conjuntos

(sincrónicos) de normas”. Ibid., p. 349.

34 “A visão estática do ordenamento permite ao jurista a construção de conceitos como validade, vigência,

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nexo, nem harmonia, em que cada preceito ou instituto pode ser arbitrária e aleatoriamente entendido e aplicado, grosseiramente indiferente aos valores jurídicos básicos resultantes da decisão popular35.

Além disso, na medida em que o direito tem como forma de expressão a linguagem, apresentando certa organização lógica, ele já pode ser considerado um sistema36.

Para o direito positivo e a Ciência do Direito serem distinguidos deve-se observar as fontes de produção e força da linguagem adotada. O direito positivo emana de atos de enunciação de entes habilitados pelo próprio sistema na produção normativa – essas são as fontes do direito – e sua linguagem é prescritiva, traduzindo-se nos modais proibido, permitido e obrigatório, devendo ser respeitada por todos, ao passo que a Ciência do Direito é produção discursiva daqueles que se debruçam sobre os textos prescritivos, sua linguagem é descritiva, importante, porém, de cunho informativo, não obriga, proíbe ou permite.

Adotamos sistema jurídico, sistema normativo ou ordenamento jurídico com o mesmo significado, qual seja, o conjunto de todos os enunciados prescritivos válidos num determinado tempo e espaço, que se relacionam sintática e semanticamente perante uma referência – seu fundamento de validade – que é a Constituição, pois, “Sendo o Direito um sistema, torna-se mais fácil apreender o conteúdo, sentido e alcance de seus institutos e normas [...]”37 consoante explica GERALDO ATALIBA.

Por fim, há um aspecto importante a se considerar e destacado por TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR38, essas ponderações nos fazem verificar que “sistema implica a noção de limite”, pois determina contornos abstratos que “nos autorizam identificar o que está dentro, o que entra, o que sai e o que permanece fora”do sistema jurídico.

35 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. Atualizado por Rosolea Miranda Folgosi. 2.ed. São Paulo:

Malheiros, 1998, p. 15.

36 “No campo do Direito, o termo sistema se emprega em dois planos, como vimos: no da ciência e no do objeto.

Com a particularidade: o Direito-objeto contém, como capa essencial constituinte sua, as proposições, que são entes lógicos, cujo veículo expressional adequado é a linguagem. Sendo linguagem proposicional, as partes se inter-relacionam na forma superior de sistema, que é, formalmente, um conjunto. Um conjunto cujos elementos são entes lógicos, com seu critério-de-pertinencialidade ao conjunto. Dissemos: o Direito mesmo, como ente, contém o logos como capa ontológica. Então, a forma-de-sistema reside no Direito-objeto, como reside na Ciência-do-Direito, porquanto o logos proposicional (e suas formas argumentais ou referenciais) está presente nos dois planos”. VILANOVA, Lourival. Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, cit., p. 161-162, grifo do autor.

37 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição, cit., p. 15.

38 FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação, cit., p.

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II.1. Regime jurídico tributário

Desse conjunto de normas previamente delimitadas que compõem o ordenamento jurídico, podemos por em relevo aquelas que se voltam à ação de tributar, englobando a criação, fiscalização e arrecadação em âmbito tributário, formando o sub (sistema) tributário.

BERNARDO RIBEIRO DE MORAES define direito tributário como o “conjunto sistemático de princípios e normas jurídicas que disciplinam o poder fiscal do Estado e suas relações com as pessoas sujeitas a tal poder”39. Essa explanação serve para se entender tanto o sentido de sistema (jurídico) tributário como de regime tributário.

Percebe-se que quando é possível destacar do sistema “um conjunto sistematizado de princípios e regras que lhe dão identidade, diferenciando-a das demais ramificações do Direito”40 como ensina CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, temos uma disciplina jurídica autônoma que compõe um sistema ou um regime, nesse caso, o tributário.

MIGUEL REALE41 esclarece que as normas se ordenam em função das relações sociais que elas disciplinam, assim as normas da mesma natureza articulam-se em modelos denominados institutos (instituto da hipoteca, da apropriação indébita...). Os institutos representam estruturas normativas complexas formadas pela subordinação: a uma pluralidade de normas ou modelos jurídicos menores, e a determinadas exigências comuns de ordem ou a certos princípios superiores, relativos a uma dada esfera da experiência jurídica.

Cada instituto jurídico ou categoria jurídica, que se forma por necessidades sociais e que são incluídas em leis específicas e estudadas pela doutrina, possui, portanto, regras próprias. Quando eles surgem e, por seu caráter de especialidade, costuma-se falar em regime jurídico de determinada categoria, laborando em mais uma segregação dentro dos regimes normativos possíveis que compõem o ordenamento jurídico. Nada impedindo que fosse denominado de sub(sistema) jurídico, em vez de regime jurídico, qualificado pelo nome do instituto que irá normatizar, por exemplo, sistema jurídico tributário.

39 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, Rio de Janeiro: Ed. Forense 1984, p. 107,

grifo nosso.

40 “Só se pode, portanto, falar em Direito Administrativo, no pressuposto de que existam princípios que lhe são

peculiares e que guardam entre si uma relação lógica de coerência e unidade compondo um sistema ou regime: o regime jurídico-administrativo”. “A este sistema, reportado ao direito administrativo, designamos regime jurídico-administrativo”. MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de direito administrativo. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 51-52.

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Com GERALDO ATALIBA42 pode-se definir o regime jurídico tributário como o conjunto de princípios, normas e categorias, que informam o funcionamento do instituto jurídico do tributo.

Nesse passo, admite-se falar em regime tributário como um subsistema jurídico, que, por sua vez, pode ser afunilado se, desse emaranhado de normas, for possível destacar regras específicas, propiciando a formação de mais uma categoria, como, por exemplo, a tributação das telecomunicações que constitui o regime tributário das telecomunicações.

Os regimes jurídicos qualificam-se por essa particularidade, por terem normas e/ou princípios que são exclusivamente aplicados a eles. Mas isso não quer dizer que não existam princípios e normas que sejam aplicáveis a mais de uma categoria, pois são segregações de um mesmo conjunto43.

CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO também ressalva:

Obviamente, cada um dos vários institutos de uma disciplina jurídica guarda suas características próprias concernentes à gama de subprincípios que o regulam, sem prejuízo de reconhecer automática influência e aplicação dos princípios mais genéricos que o envolvem e interpenetram, pois dentro deles se acha imerso44.

Por tais razões, os itens adiante se destinam a tratar dos aspectos essenciais do regime tributário e a apresentar as principais regras dos institutos que fazem parte do sistema tributário45.

42 ATALIBA, Geraldo. Hermenêutica e Sistema Constitucional Tributário. In: Interpretação no direito

tributário. São Paulo: EDUC, Saraiva, 1975, p. 19.

43 “O sistema de uma disciplina jurídica, seu regime, portanto, constitui-se do conjunto de princípios que lhe dão

especificidade em relação ao regime de outras disciplinas. Por conseguinte, todos os institutos que abarca [...] articulam-se, gravitam, equilibram-se sem função da racionalidade própria desse sistema específico, segundo as peculiaridades que delineiam o regime [...], dando-lhe tipicidade em relação aos outros”. MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de direito administrativo. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 86.

44 “Só se pode, portanto, falar em Direito Administrativo, no pressuposto de que existam princípios que lhe são

peculiares e que guardam entre si uma relação lógica de coerência e unidade compondo um sistema ou regime: o regime jurídico-administrativo”. “A este sistema, reportado ao direito administrativo, designamos regime jurídico-administrativo”. MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de direito administrativo. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 86.

45 “Os institutos jurídicos não se encontram, porém, isolados uns dos outros, mas por sua vez se integram em

unidades maiores (direito de família, direitos reais etc.), cuja totalidade compõe os sistemas do Direito Civil, do Direito Processual etc. O objeto de estudo do jurista é, porém, em última análise, sempre a regra de Direito, quer isoladamente, quer no seu confronto com outras regras complementares, na unidade coerente e cerrada de seus comandos, sob o enlace dedutivo de princípios ou preceitos normativos fundamentais”. REALE, Miguel.

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Nesse processo, é importante atribuir a cada regime jurídico seus próprios elementos, que o distinguirá dos demais. Para isso, é imprescindível conhecer a natureza jurídica desses elementos.

A doutrina reconhece que, não é o nome do objeto que o define, mas seu conteúdo e, em direito tributário é pacífico “que não é o nome do tributo, empregado pelo legislador na redação da lei tributária, que conferirá ao tributo sua particular natureza jurídica: gênero jurídico e espécie jurídica”46.

A relevância, portanto, em se estabelecer a natureza jurídica, está justamente nas consequências que isso implica para a regulação jurídica do instituto. Em matéria tributária, por exemplo, quando uma prestação pecuniária se ajusta ao conceito de tributo, sabe-se que o regime que lhe será aplicável será o tributário.

A natureza jurídica das categorias ou institutos é seu conceito, ou seja, por meio de suas definições é possível conhecer seu conteúdo e estabelecer o conjunto de critérios que permitem distinguir um instituto dos demais, definindo seu regime jurídico.

III. Competência tributária

A formação do sistema tributário e de seus subsistemas depende do exercício da competência. Do ponto de vista jurídico, o termo remete, em sentido amplo, à compreensão de que ter competência é possuir autorização ou ser obrigado pelo ordenamento jurídico à criação de normas jurídicas. Trata-se de um tema relevante nessa seara, pois as normas de competência47 regulam a geração das demais normas jurídicas, conferindo-lhes validade.

Na dinâmica da produção normativa surge o homem que, mediante o ato de aplicação, cria o direito, introduzindo no sistema jurídico normas gerais e abstratas, individuais e concretas, etc.. Tal empreitada, contudo, é sempre realizada por quem o ordenamento confere tal aptidão, ainda que abaixo da nomenclatura de alguma entidade ou órgão, surgindo assim a pessoa habilitada (ou órgão) que insere no sistema enunciados prescritivos, em conformidade com norma de superior hierarquia.

46 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3.ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 365.

47 Utilizaremos como sinônimas as locuções “competência” e “norma de competência” em virtude da

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A hierarquia é outro aspecto que assume posição de destaque na organização do direito, pois, sem ela, não seria possível definir o fundamento de validade das normas jurídicas e, consequentemente, não haveria como determinar qual seria a prevalente. As regras jurídicas precisam apoiar-se em outras que lhes sejam superiores.

O direito positivo deixa evidente que toda a expedição de normas que envolva a prática das competências deve estar em estrita conformidade com as determinações constitucionais, pois como se sabe, a Carta brasileira é lei fundamental, norma superior e

suprema48, só a ela cabe conferir competências governamentais, por isso: “todas as normas que integram a ordenação jurídica só serão válidas se se conformarem com as normas da

Constituição da República”49.

Além disso, como consequência da forma de Estado federativa brasileira, há várias unidades atuando em um mesmo espaço territorial. A Federação, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, como entes políticos autônomos convivem em sintonia, podendo editar normas jurídicas conforme atribuições delineadas pelo próprio Diploma Maior, ou seja, todos são possuidores de competência legislativa plena. Nosso interesse repousa na investigação das competências designadas aos Entes Políticos para legislarem sobre tributos, antes, porém, faz-se necessário compreender melhor a competência.

III.1. Definição e características

Nas regras que envolvem matéria tributária, definidas pela Constituição da República Federativa do Brasil, constam as prescrições que formam e orientam o Sistema Tributário Nacional, dentre elas: princípios e regras; a indicação taxativa das pessoas com aptidão de

“tributar” e o modus operandi dessa atividade; e, a participação das normas

infraconstitucionais na sua tarefa de criar e regulamentar cada espécie tributária.

48 JOSÉ AFONSO DA SILVA explica que “A rigidez constitucional decorre da maior dificuldade para sua

modificação do que para a alteração das demais normas jurídicas da ordenação total. Da rigidez emana como primordial consequência, o princípio da supremacia da constituição […] a constituição se coloca no vértice do sistema jurídico do país, a que confere validade, e que todos os poderes estatais são legítimos na medida em que ela os reconheça e na proporção por ela distribuídos. É, enfim, a lei suprema do Estado, pois é nela que se encontram a própria estrutura deste e a organização de seus órgãos; é nela que se acham as normas fundamentais

de Estado, e só nisso se notará sua superioridade em relação às demais normas jurídicas”. Curso de Direito Constitucional Positivo. 27.ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 45, grifo do autor.

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O Texto Maior atribui competência legislativa tributária às pessoas políticas de direito constitucional interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituírem normas de exação (em sentido amplo50) ou criarem normas de exoneração, por meio da lei. Por isso se diz que a Constituição não cria tributo. Apenas depois da publicação da lei e, atendidos os prazos para entrada em vigor, é que o tributo poderá ser exigido.

A competência tributária, entretanto, não está restrita à habilidade exercida pelas pessoas políticas acima referidas. O particular, quando realiza a formalização do crédito tributário pelo preenchimento de formulários, efetivando o denominado “autolançamento” e cumprindo, por determinação legal, com as “obrigações acessórias”, está exercendo competência tributária; da mesma forma o Presidente da República ao editar um decreto sobre o Imposto de Renda, entre outros.

Clássica é a definição de ROQUE ANTONIO CARRAZZA que vai nesse sentido:

[...] competência tributária é a possibilidade de criar in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos.

Sublinhamos que, neste passo, estamos aludindo à criação de tributos, tarefa exclusivamente legislativa, e não à sua mera arrecadação, mister que se relaciona com o exercício da função administrativa. Conforme já consignamos, o exercício da competência tributária é uma das manifestações do exercício da função legislativa, que flui da Constituição. Em suma, criar tributos é legislar; arrecadá-los, administrar51.

Observa-se, portanto, que nem sempre a conduta regulada pela norma de competência é a permissão – como é comum associar-se – no sentido de conferir uma autorização, faculdade para o sujeito produzir normas jurídicas. Algumas delas impõem uma verdadeira obrigação de o sujeito produzir enunciados jurídicos, como é o caso daquela que orienta a atividade administrativa de produção do lançamento: não há liberdade de escolha do agente a realizar ou não o lançamento tributário, tributos são bens públicos indisponíveis e devem ser formalizados e exigidos.

Pelo exercício da competência tributária, portanto, inova-se e altera-se o subsistema tributário. Cabe à norma de competência determinar os seus procedimentos de modificação,

50 Instituição, arrecadação e fiscalização.

51 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2012,

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