A anterioridade das leis tributárias MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO

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  PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SP Ana Carolina de Paula Leal de Melo A anterioridade das leis tributárias MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO

  ANA CAROLINA DE PAULA LEAL DE MELO A ANTERIORIDADE DAS LEIS TRIBUTÁRIAS

  Dissertação apresentada à Banca Examinadora como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Direito, Área de Direito do Estado, Subárea Direito Tributário, pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, sob orientação da Professora Doutora Regina Helena Costa.

  Banca Examinadora _________________________________ _________________________________ _________________________________

  A Deus, que foi, é e sempre será. Para que todos saibam e vejam que sou filha do Deus Vivo!!!!! A Ti toda a honra, glória, poder e majestade!!!!!!

  A minha amada família. Haroldo e Elisabeth, pais incansáveis e dedicados; Camila, irmã e amiga. É com amor que dedico a vocês o meu melhor.

  

RESUMO

  O tema escolhido para pesquisa científica foi “A ANTERIORIDADE DAS

  

LEIS TRIBUTÁRIAS”, que nos chamou a atenção quando da promulgação da

  Emenda Constitucional n° 42/2003, que alterou o texto constitucional introduzindo a alínea “c”, no inciso III, do artigo 150, da Constituição Federal, que instituiu a anterioridade especial. Temos como objetivo dar nossa contribuição, ainda que pequena, para a Ciência do Direito, buscando esmiuçar o objeto de investigação: o princípio da anterioridade. Sabemos que nenhuma descrição toca a realidade, que é inesgotável para fins cognoscitivos, bem como que o distanciamento entre o objeto e o juízo construído pelo ser cognoscente a seu respeito, é inevitável. Assim, ficaremos felizes e teremos alcançado nosso objetivo, se o trabalho contribuir cientificamente para o estudo do Direito, e para futuras inquirições sobre o mesmo objeto. Almejamos, ainda, em nosso trabalho, definir o alcance do princípio da anterioridade, tendo em vista que é tema importantíssimo para o Direito, e em especial ao Direito Tributário, uma vez que é princípio basilar do ordenamento jurídico e tem influência direta na tributação, bem como pelo fato de ser princípio que garante o cumprimento de outros princípios constitucionais, tais como a segurança jurídica e a legalidade. No desenvolver do estudo, tivemos oportunidade de verificar que o princípio da anterioridade vem revestido, no texto constitucional, de mais de uma forma (anterioridade do exercício, nonagesimal e especial), as quais estudaremos detalhadamente no desenvolver do trabalho. Posteriormente, ao nos aprofundarmos no tema, nos deparamos com diversas circunstâncias que poderiam influir de forma decisiva na aplicação ou não do princípio da anterioridade. Pretendemos também analisar aspectos relevantes do tema, tais como seu nascimento e motivos que levaram o constituinte originário a instituir a anterioridade do exercício, a anterioridade nonagesimal. Após, as razões para a instituição da anterioridade especial. A análise dos signos “instituir” e “majorar” também será objeto do trabalho, procurando identificar quais os reflexos e desdobramentos que referidos signos têm no ordenamento jurídico. Deparamo-nos também com questões controversas, tais como a da contagem do período para cumprimento e obediência ao princípio da anterioridade, bem como da indagação se é a validade, a vigência ou levantar debates e reflexões, procurando responder de forma científica, questões que, esperamos, sejam úteis no desenvolvimento do tema na melhor doutrina e nos tribunais pátrios. TEMA: O REGIME JURÍDICO DA ANTERIORIDADE DAS LEIS TRIBUTÁRIAS AUTOR: ANA CAROLINA DE PAULA LEAL DE MELO PALAVRAS-CHAVE: PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO, NONAGESIMAL E ESPECIAL. INSTITUIđấO E ABRANGÊNCIA. ALCANCE DOS SIGNOS INSTITUIR E MAJORAR. CONTAGEM DO PRAZO PARA OBEDIÊNCIA AO PRINCễPIO. RELAđấO COM AS MEDIDAS PROVISốRIAS.

  

ABSTRACT

  The subject chosen for scientific research was “THE LEGAL SYSTEM FOR ANTERIORITY OF TAX LAWS” (the publication of tax laws before the tax year to which they apply). This came to our attention when the Constitutional Amendment n° 42/2003 was announced, which alters the constitutional text, introducing paragraph “c” in clause III of article 150 of the Federal Constitution, that institutes special anteriority. We wish to give our contribution, though small, to Legal Science, seeking to scrutinise the inquiry objective: The Principle of the Anteriority. We know that no description comes close to reality, which is inexhaustible for cognoscitive ends, as it is inevitable that there will be some distancing between the object and the judgement constructed by the person knowing about the topic. Thus we will be please as we will have reached our objective if the work contributes scientifically to the study of Law, and to future inquiries into same subject. In this study our aim is to define the reach of the principle of Anteriority, keeping in mind that the subject is extremely important for Law, especially Tax Law, since it is a fundamental principle of the legal system, and has direct influence on taxation, as well as by the fact of being a principle that guarantees the compliance of other constitutional principles, such as the security of the judicial system, and legality. While developing this study, we had chance to verify that the principle of Anteriority appears in the constitutional text in more than one form. (The Ninety Day Anteriority Law), which we study in great detail in this work. Later, when we study the subject in greater depth, we come across various circumstances that could influence decisively the application or not of principle of anteriority. We also analyse related aspects of the subject, such as its inception and reasons that led the formation of the anteriority law, and the ninety day anteriority law. Later there were reasons to istitute the Special Anteriority Law. The work also analyse the terms “To institute” and “to increase”, looking to identify the consequences and outcomes that these terms have in the legal sistem. We also came across some controversial questions, such as how to measure the time period for compliance of the principle of anteriority, as well as that its legality, the time period or its effectiveness that influences the counting of the time period of the cited principle. And finally, we analyse the relationship between the principle of anteriority resolve in a scientific way questions that, we hope, are useful in the development of the subject following the best teaching methods, and in Brazilian courts.

  SUBJECT: THE LEGAL SYSTEM OF ANTERIORTY OF TAX LAWS AUTHOR: ANA CAROLINA DE PAULA LEAL DE MELO KEYWORDS: PRINCIPLE OF TAX LAW ANTERIORITY, NINETY DAY AND SPECIAL ANTERIORITY. INSTITUTION AND RANGE. RANGE OF THE TERMS TO

  INSTITUTE AND TO INCREASE. COUTING OF THE STATED PERIOD FOR COMPLIANCE WITH THE PRINCIPLE. RELATIONSHIP WITH PROVISIONAL LAWS.

  SUMÁRIO

  

INTRODUđấO ..........................................................................................................11

  

I O SISTEMA JURÍDICO ........................................................................................15

  I.1 NOđấO DE SISTEMA JURễDICO ...................................................................15

  I.2 CLASSIFICAđấO DOS SISTEMAS.................................................................17

  I.3 DIFERENCIAđấO ENTRE SISTEMA E ORDENAMENTO .............................19

  I.4 A HIERARQUIA DAS NORMAS NO SISTEMA JURÍDICO..............................20

  I.5 A AUTOPOIESE DO SISTEMA JURÍDICO......................................................23

  I.6 NORMAS JURÍDICAS: REGRAS DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO ........................................................................................31

  I.7 SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO ..................................................31

  I.8 O SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO .......................................35

  II OS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO ........................................................................................................37

  II.1 NOđấO DE PRINCễPIO JURễDICO................................................................37

  II.2 DIFERENCIAđấO ENTRE PRINCễPIOS E REGRAS JURễDICAS.................39

  II.3 PREVALÊNCIA DOS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS ...........43

  II.4 PRINCÍPIOS JURÍDICOS EXPLÍCITOS E IMPLÍCITOS ................................45

  III PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE: ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO, ANTERIORIDADE NONAGESIMAL E ANTERIORIDADE ESPECIAL ...............47

  III.1 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: LINHAS GERAIS ...................................48

  III.2 EVOLUđấO CONSTITUCIONAL: ORIGEM E DISTINđấO DO PRINCÍPIO DA ANUALIDADE..........................................................................49

  III.3 O PRINCễPIO DA ANTERIORIDADE NA CONSTITUIđấO FEDERAL .........53

  III.3.1 O Princípio da Anterioridade e Princípios Correlatos....................56

  III.3.1.1 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Segurança Jurídica...........56

  III.3.1.2 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Legalidade ........................61

  III.3.1.3 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Irretroatividade..................64

  III.4 AS DIVERSAS ESPÉCIES DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ..............66

  III.4.1 O Princípio da Anterioridade do Exercício......................................67

  III.4.3 O Princípio da Anterioridade Especial.............................................72

  III.5 O PRINCễPIO DA ANTERIORIDADE E AS CONTRIBUIđỏES PREVISTAS NOS ARTIGOS 149, §1° E 149-A; OS EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS DO ARTIGO 148, INCISO II E OS IMPOSTOS RESIDUAIS PREVISTOS NO ARTIGO 154, INCISO I, DA CONSTITUIđấO FEDERAL .........................................................................................................77

  III.6 A IMPORTÂNCIA DO IMPOSTO SOBRE RENDA PARA A FIXAđấO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ...................................................................82

  III.7 AS EXCEđỏES AO PRINCễPIO DA ANTERIORIDADE................................88

  III.7.1 Os Impostos Extrafiscais..................................................................91

  

III.7.2 O Imposto incidente sobre a Renda e Proventos de Qualquer

Natureza ...................................................................................................95

  III.7.3 O Imposto Extraordinário .................................................................96

  III.7.4 A Base De Cálculo Dos Impostos Incidentes Sobre A Propriedade De Veículos Automotores (IPVA) E Sobre Propriedade Predial E Territorial Urbana (IPTU)...................................97

  III.7.5 Os Tributos Excepcionados Por Emenda Constitucional............100

  III.7.5.1 O ICMS Incidente Sobre Combustíveis E Lubrificantes .........103

  III.7.5.2 A Contribuição De Intervenção No Domínio Econômico Incidente Sobre As Atividades De Importação Ou Comercialização De Petróleo E Seus Derivados, Gás Natural E Seus Derivados E Álcool Combustível (CIDE-COMBUSTÍVEL) .....106

  III.7.5.3 O Empréstimo Compulsório Para Atender A Despesas Extraordinárias, Decorrentes De Calamidade Pública, De Guerra Externa Ou Sua Iminência ..............................................................107

  III.8 AS DIVERSAS INTERPRETAđỏES DOS PRINCễPIOS DA ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO, NONAGESIMAL E ESPECIAL .............110

  III.9 ALCANCE DOS SIGNOS INSTITUIR E AUMENTAR NA CONSTITUIđấO 116

  III.10 O ALCANCE DO SIGNO MODIFICADO CONTIDO NO ARTIGO 195, ớ6ổ, DA CONSTITUIđấO FEDERAL ..............................................................130

  III.11 A CIRCULAđấO DO VEễCULO INTRODUTOR COMO REQUISITO ESSENCIAL PARA O ATENDIMENTO DO PRINCÍPIO DA

  III.12 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ALCANÇA A VALIDADE, A

  VIGÊNCIA OU EFICÁCIA DA NORMA JURÍDICA QUE INSTITUI, MAJORA OU MODIFICA O TRIBUTO?..........................................................................137

  III.13 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E AS MEDIDAS PROVISÓRIAS.....143

  III.13.1 O Regime das Medidas Provisórias.............................................143

  III.13.2 Da Impossibilidade de as Medidas Provisórias Instituírem ou Aumentarem Tributo. Violação aos Princípios da Legalidade, da Estrita Legalidade, da Segurança Jurídica e da Anterioridade .........145

  III.13.3 O Alcance do §2°, do Artigo 62, da Constituição Federal ..........159

  III.13.4 A Modificação de Tributos pelas Medidas Provisórias ..............163

  III.13.5 A Instituição de Tributos pelas Medidas Provisórias e a Posição dos Tribunais Pátrios.............................................................165

  III.13.6 As Medidas Provisórias e as Exceções ao Princípio da Anterioridade.........................................................................................169

CONCLUSÃO .........................................................................................................171

  

BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................179

  INTRODUđấO

  Nosso interesse pelo tema surgiu com a promulgação da Emenda Constitucional n° 42/2003, que alterou o texto constitucional introduzindo a alínea “c”, ao inciso III, do artigo 150, da Constituição Federal, que instituiu a anterioridade especial.

  Pudemos observar, na oportunidade, que foi grande a repercussão da introdução do dispositivo no ordenamento jurídico, em especial na doutrina pátria, porque todos sabiam e viviam o desrespeito ao princípio da segurança jurídico, tendo em vista que constantemente as leis instituidoras ou majoradoras de tributos eram publicadas nos apagares das luzes do exercício financeiro, ou ainda veiculadas por edições extras dos jornais oficiais que somente estavam a disposição de pequena parte da publicação e nos últimos minutos do dia 3 de dezembro, isto quando não circulavam apenas nos primórdios do exercício financeiro seguinte a sua suposta publicação.

  Assim, todo o povo ansiava por medidas que pudessem conferir maior efetividade ao primado constitucional da segurança jurídica, que somente poderia ser verdadeiramente cumprido se obedecidos os princípios da anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal.

  Ao estudarmos de forma um pouco mais aprofundada o tema da anterioridade nos defrontamos com diversas minúcias e divergências que nos faziam percorrer caminhos que jamais esperávamos estar presentes.

  Deparamo-nos, inicialmente, com as diversas posições de mestres de peso na doutrina pátria que davam interpretações peculiares a cada um dos princípios da anterioridade, havendo, muitas vezes, diferenças sutis que, se estudadas apressadamente, poderiam nos levar ao engano de que há convergência de posição entre juristas renomados, o que verdadeiramente não ocorre na maioria dos casos.

  Foi apresentada ainda, a importância que há da publicação e circulação das normas para o tema da anterioridade para poder aplicar de forma precisa o princípio da anterioridade e conferir se foi efetivamente cumprido.

  Tivemos a oportunidade de vislumbrar o inconformismo, já antigo, com a criação e majoração de tributos por meio das medidas provisórias. Para tanto, analisaremos o alcance que a norma veiculadora das medidas provisórias tem em confronto com as normas da anterioridade. Veremos, também, o alcance dos conceitos de urgência e necessidade.

  O estudo da anterioridade nos possibilitou também conhecer a origem do princípio da anterioridade e sua relação íntima com o princípio da anualidade. O princípio da anterioridade levou-nos também ao estudo do sistema jurídico tributário e, mais especificamente ao modo como as normas são introduzidas no sistema e como elas se interrelacionam.

  Ateremo-nos a importância que os princípios constitucionais têm no ordenamento jurídico e sua diferenciação das regras e postulados. Veremos a influência dos princípios constitucionais nas demais normas do ordenamento jurídico, e, de forma especial focaremos o papel da anterioridade neste contexto.

  Cumpre ervar, ainda, que não é comum que o tema seja enfrentado levando- se em conta o texto constitucional primitivo, ou seja, sem as alterações introduzidas por emenda constitucionais e mais, sem muitas vezes ater-se ao fato de que o texto constitucional, ao menos o originário é e deve ser interpretado de forma a harmonizar as normas ali veiculadas.

  Importante destacar a questão da análise do texto constitucional originário, uma vez que, como cediço, o legislador constitucional derivado está atrelado aos ditames constitucionais ordinários, em especial àqueles que dizem respeito as denominadas cláusulas pétreas, que protegem o direito a forma federativa de Estado; o voto direito, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; e, por fim, mais não menos importante, os direitos e garantias individuais.

  É importante a chamada de atenção para o tema em comento, uma vez que estão envolvidos valores caros ao ordenamento jurídico, como a segurança jurídica, a tripartição dos poderes e a forma republicana de Estado.

  Neste trabalho, como dito anteriormente, faremos o confronte entre as normas constitucionais que veiculam as três formas do princípio da anterioridade e os limites aos quais o legislador derivado está atrelado, especialmente quando falamos em alterações dos primados constitucionais.

  Procuraremos observar o princípio da anterioridade, harmonizando-o com o

  Para fins didáticos, realizaremos um corte metodológico no direito positivo tributário, para que, desta forma, seja possível voltarmo-nos ao objeto de estudo. Certos de que o enquadramento que se pretende dependerá das premissas adotadas, peça fundamental da análise objetivada, no decorrer do trabalho estas serão expostas para, ao final, adotarmos os critérios estabelecidos pela própria Constituição Federal, posicionarmo-nos acerca do tema para, ao final, darmos nossa humilde contribuição às indagações e divergências doutrinárias encontradas.

  I O SISTEMA JURÍDICO

  I.1 NOđấO DE SISTEMA JURễDICO Sistema jurídico é expressão ambígua e que, portanto, pode causar equívocos por parte dos utentes do direito. E, como sabemos, a precisão do discurso

  é fundamental para a elaboração de boa Ciência, porquanto a univocidade da linguagem permite um discurso consistente, sem fragilidades.

  Dizemos ser ambígua a expressão sistema jurídico, uma vez que é empregada tanto para designar o sistema do direito positivo, como o sistema da Ciência do Direito.

  A caracterização da Ciência do Direito como sistema não é questão que mereça maiores reflexões doutrinárias, visto que é o discurso que pretende descrever a linguagem-objeto (direito positivo), mais especificamente as articulações havidas entre normas válidas de um determinado sistema.

  Contudo, há, na doutrina, discussão intensa acerca da possibilidade de ser o direito positivo classificado como sistema. Entendemos, todavia, que o direito positivo pode e deve ser considerado como verdadeiro sistema, porque, como bem

  1

  observa Paulo de Barros Carvalho , “enquanto conjunto de enunciados prescritivos que se projetam sobre a região das condutas inter-humanas, o direito posto há de ter um mínimo de racionalidade para ser recepcionado pelos sujeitos destinatários, circunstância que lhe garante, desde logo, a condição de sistema”.

2 Lourival Vilanova , em análise minuciosa do sistema jurídico positivo

  caracterizou e diferenciou, com precisão, ambos os sistemas em referência, deixando transparecer a distinção entre os sistemas (direito positivo e Ciência do Direito). Assim, consignou:

  O Direito como experiência, tomado na totalidade integrada de sentido, é um sistema prescritivo que insere dentro dessa experiência a teoria 1 científica dogmática, que também é um sistema. São dois sistemas: um, cognocitivo; outro, prescritivo. Separáveis por um corte abstrato no dado-da- experiência, o sistema da Ciência-do-Direito incorpora-se ou insere-se no próprio Direito, como fonte material sua.

  Sistema, na terminologia de Husserl, é a “forma das formas”.

3 Tércio Sampaio Ferraz Jr. conceitua sistema como sendo um “conjunto de

  objetos e seus atributos (repertório do sistema) mais as relações entre eles, conforme certas regras (estrutura do sistema). Os objetos são os componentes do sistema, especificados pelos seus atributos, e as relações dão o sentido de coesão ao sistema”.

  Assim, ao falarmos em direito positivo nos vem à mente a idéia de conjunto de regras. Classe ou conjunto é a “coleção de todos aqueles e somente aqueles termos

  4

  aos quais um certo conceito seja aplicável” . Já os elementos das classes, como

  5

  define Labert Menne , “são os indivíduos que caem sob o predicado correspondente à classe.” Desta forma, podemos dizer que há uma relação de pertinência entre a classe e os elementos desta classe e, entre os elementos da classe, existem relações recíprocas de subordinação e coordenação.

  A pertinencialidade dos elementos às suas respectivas classes possibilitou que Kelsen propusesse o conhecido modelo dos sistemas estáticos e dinâmicos. Conhecer o sistema jurídico em sua forma estática permite ao jurista construir os conceitos de validade, vigência, eficácia, relação jurídica, bem como o de obrigatório, permitido e proibido, entre outros. O jurista, ao analisar o sistema jurídico na visão estática procede como se ele o fotografasse em um determinado espaço e tempo.

  Já a visão dinâmica do sistema jurídico permite que sejam fixados alguns conceitos como norma fundamental, hierarquia das normas, fontes do direito. O dinamismo do sistema jurídico demonstra ainda que o direito positivo está sujeito aos conceitos de expansão, contração e revisão.

3 FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Teoria da norma jurídica: ensaio de pragmática da comunicação

6 Daniel Mendonca , para sustentar a tese que pretende diferençar sistema de

  ordenamento jurídico, como adiante faremos, conceitua expansão, contração e revisão dos sistemas.

  Existe expansão de um conjunto de normas quando se agrega (pelo menos) uma norma a esse conjunto; existe contração de um conjunto de normas quando se elimina (pelo menos) uma norma a esse conjunto, existe revisão quando se expande uma contração, é dizer, quando se elimina (pelo menos) uma norma desse conjunto e se agrega a ele outra norma, incompatível com a eliminada. Claro está que se um sistema normativo é definido como um conjunto de normas, qualquer mudança nesse conjunto nos leva a outro sistema distinto do anterior.

  Assim, quando houver um conjunto de elementos relacionados entre si (subordinação e coordenação) e aglutinados de acordo com uma referência determinada (norma fundamental), teremos a noção de sistema.

  I.2 CLASSIFICAđấO DOS SISTEMAS Antes de adentrarmos na classificação dos sistemas, cumpre destacar que classificar é agrupar objetos distintos, tendo em vista as semelhanças apresentadas

  7

  entre estes. O professor Paulo de Barros Carvalho , nos dá a exata noção do que seja classificar e especifica que, para classificar, é necessário que sejam selecionados determinados atributos ou caracteres que unem ou agrupam elementos, permitindo, desta forma, a formação de classes distintas. Vejamos suas palavras:

  Classificar é distribuir em classes; é dividir os termos segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo- os em posições fixas e exatamente determinados com relação às demais classes. Os diversos grupos de uma classificação recebem o nome de espécies e de gêneros, sendo que espécies designam os grupos contidos em um grupo mais extenso, enquanto gênero é o grupo mais extenso que contém as espécies. A presença de atributos ou caracteres que distinguem determinada espécie de todas as demais espécies de um mesmo gênero denomina-se “diferença”, ao passo que “diferença específica” é o nome que se dá ao conjunto das qualidades que se acrescentam ao gênero para a determinação da espécie, de tal modo que é lícito enunciar: a espécie é igual ao gênero mais a diferença específica [...]. [...] O gênero compreende a espécie. Disto decorre que o gênero denota mais que a espécie ou é predicado de um número maior de indivíduos. Em contraponto, a espécie deve conotar mais que o gênero, pois além de conotar todos os atributos que o gênero conota, apresenta um plus de conotação que é, justamente, a diferença específica. Daí porque estabelecer o significado de diferença como aquilo que deve ser adicionado 8 à conotação do gênero, para completar a conotação da espécie.

  Note-se que os elementos adotados, além de terem, obrigatoriamente, que se pautarem no direito posto, não podem ser utilizados de forma indiscriminada, sob pena de serem tantas as espécies que alcançarão a individualidade de cada objeto, não servindo, portanto, para a classificação pretendida que, como vimos, deve reunir vários objetos sob o manto de uma espécie, que, por sua vez, pertence a um gênero.

  Devidamente alinhavado o que significa classificar, podemos adentrar na classificação dos sistemas.

9 Marcelo Neves propôs uma classificação muito interessante para os sistemas, dividindo-os em reais ou empíricos e proposicionais.

  Os sistemas reais são constituídos por objetos extralinguísticos do mundo físico e social, portanto, sujeitos à intuição do sujeito cognoscente. Os sistemas proposicionais, por sua vez, são constituídos por proposições, pressupondo, portanto, linguagem. Subdividem-se em sistemas proposicionais nomológicos e nomoempíricos, e este último, em descritivos e prescritivos.

  Os sistemas proposicionais nomológicos, ora denominados sistemas nomológicos diferenciam-se dos sistemas proposicionais nomoempíricos, uma vez que os primeiros (sistemas nomológicos) são meramente formais e as partes que os compõem são entidades ideais, como é o caso da Matemática ou da Lógica. Utiliza- se do método inferencial-dedutivo, ou seja, partem de axiomas e desenvolvem-se mediante operações lógico-dedutivas. Já os sistemas nomoempíricos são formados por proposições empíricas, portanto, passíveis de comprovação de sua verdade/falsidade (sistemas nomoempíricos descritivos) ou de sua validade e não- validade (sistemas nomoempíricos prescritivos).

  Contudo, devemos salientar que não é possível acatar de forma integral a classificação proposta por Marcelo Neves, visto que para nós não há conhecimento sem linguagem, não consideramos a possibilidade de haver sistemas reais.

  Gustavo Bernardo Krause, ao prefaciar a obra de Vilém Flusser, Língua e Realidade, expõe o núcleo central de seu pensamento: a língua é, forma, cria e

  10 . propaga realidade

  A linguagem permite que se tenha acesso aos fatos e às coisas do mundo real, porque a linguagem, como já mencionado, é, cria e forma a realidade.

  I.3 DIFERENCIAđấO ENTRE SISTEMA E ORDENAMENTO O tempo é de fundamental importância para o Direito, uma vez que, como já dito, a visão estática ou dinâmica do sistema permite ao jurista a análise sistêmica de modos diversos e, assim, que ele chegue a conclusões e conceitos que só diante de um ou outro panorama se tornam possíveis.

  11 A sucessão de normas no tempo permitiu que Alchourrón e Bulygin distinguissem os conceitos de sistema de direito e ordenamento jurídico.

  O sistema jurídico, na concepção desses autores, é o conjunto de normas estaticamente consideradas, ao passo que o conceito de ordenamento jurídico é usado no sentido dinâmico de “seqüência de normas”, ou seja, “uma ordem jurídica é, de acordo com esta convenção, uma seqüência de sistemas normativos”.

  O ordenamento jurídico é seqüência temporal dos vários sistemas jurídicos alterados por meio da expansão, contração ou da revisão sistêmica. Há que ressaltar, ainda que os vários sistemas jurídicos devem, obrigatoriamente, ter ao menos um elemento em comum, sob pena de se ter novo ordenamento jurídico, diverso do anteriormente constituído.

  Desta forma, verifica-se que a diferenciação dos conceitos de sistema jurídico 10 e ordenamento jurídico deve-se à estatização ou ao dinamismo sistêmico. I.4 A HIERARQUIA DAS NORMAS NO SISTEMA JURÍDICO A hierarquia das normas no sistema jurídico, também chamada de “estrutura escalonada do direito” foi objeto de estudo de Adolf Julius Merke, seguido de Kelsen e Verdross.

  A teoria do escalonamento das normas jurídicas está diretamente relacionada

  12

  com a questão do fundamento de validade, que, segundo Kelsen , advém do critério de legalidade, como podemos observar no trecho de sua obra:

  Como dado o caráter dinâmico do direito uma norma somente é válida porque e na medida em que foi produzida por uma determinada maneira, isto é, pela maneira determinada por uma outra norma, esta outra norma representa o fundamento imediato de validade daquela. A relação entre a norma que regulamenta a produção de outra e a norma assim regularmente produzida pode ser figurada pela imagem espacial da supra-infra- ordenação. A norma que regulamenta produção é a norma superior, a norma produzida segundo as determinações daquela é a norma inferior.

  Diante desta passagem, podemos perceber que para Kelsen não basta apenas que haja uma norma superior que dê fundamento de validade para as demais normas inferiores, é necessário que esteja em conformidade com o sistema jurídico. Assim, para o autor, a hierarquia das normas é determinada pelo próprio sistema.

  Kelsen, para dar fechamento estrutural e, consequentemente, sustentar a tese por ele desenvolvida, cria a chamada “norma fundamental” que tem a pretensão de dar fechamento operativo ao sistema, uma vez que o sistema jurídico necessita de um fundamento de validade último, que as demais normas jurídicas deverão observar e obedecer.

  A norma fundamental é norma pressuposta, é axioma do sistema jurídico. Entendemos que não existe problema em firmar axioma pressuposto para dar fechamento ao sistema, visto que toda e qualquer Ciência tem que partir de axioma, que não pode ser posto à prova.

  É a norma fundamental que confere unidade à pluralidade de normas pertencentes ao sistema jurídico, porque representa o fundamento e a fonte de validade de todas as normas pertencentes a essa ordem normativa.

  A função da norma fundamental é validar de forma objetiva uma ordem jurídica positiva, isto é, as normas postas por atos de vontades humanas, de uma ordem coercitiva, globalmente eficaz.

  A norma fundamental não é uma norma querida, é apenas uma norma pensada, mas logicamente indispensável para a fundamentação da validade objetiva das normas jurídicas positivas.

  Kelsen conclui que dado o caráter dinâmico do direito, uma norma somente é válida, porque foi produzida de uma determinada maneira, isto é, da maneira determinada por uma outra norma (norma fundamental), portanto, originária. Esta outra norma representa o fundamento imediato de validade daquela outra.

  Assim, podemos afirmar que a ordem jurídica é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da relação de dependência que resulta do fato da validade de uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma, até chegar à norma fundamental pressuposta

  • – fundamento último. Dessa forma, Kelsen infere que o sistema é escalonado e piramidal, privilegiando uma visão de unicidade das normas jurídicas.

  Devidamente registrada a importância da hierarquia das normas podemos concluir que a Constituição Federal é hierarquicamente superior aos demais veículos introdutores de enunciados-enunciados porque regula a forma (hierarquia sintática) e o conteúdo (hierarquia semântica) dos demais atos normativos.

13 Humberto Bergmann Ávila define com maestria o conceito de hierarquia

  sintática e de hierarquia semântica. Aduz que a hierarquia sintática “diz respeito à

  

relação lógica entre as normas”, ao passo que a hierarquia semântica é subdividida

  em formal e material. A hierarquia semântica formal “diz respeito a pressupostos

  

formais que uma norma institui para a edição de outra. A hierarquia semântica

material focaliza os pressupostos de conteúdo que uma norma estabelece para a

edição de outra”.

  14 E, como muito bem colocado por Tárek Moysés Moussallem , a felicidade

  dos atos de fala é conferida pela Constituição Federal que possui força

  15 13 ilocucionária maior que as demais normas do sistema jurídico:

  De acordo com a teoria dos atos de fala, poder-se-ia dizer que a Constituição Federal confere todos os requisitos de felicidade para a expedição dos demais atos de fala deônticos do sistema normativo” [...] Todavia, o jurista deve estar atento para o seguinte fato: a Constituição Federal estipula condições de felicidade para a expedição de um ato de fala deôntico. Validade ou não é predicado do ato de fala produzido, ou seja, da enunciação-enunciado. Feliz ou não se qualifica a enunciação. Juridicamente, não há obstáculos para que de uma enunciação infeliz advenha enunciado válido. Isso não retira o caráter hierárquico do sistema do direito positivo, antes, ao contrário, reforça-o, uma vez que, para expulsar enunciado válido oriundo de enunciação infeliz, deve-se, inexoravelmente, movimentar o sistema para realização de nova enunciação

  e, consequentemente, produção de novo enunciado para constituir a perda de validade daquele outro (originário da enunciação feliz). [...] Vista pelo espectro dos performativos, a hierarquia do sistema normativo é dada pela força ilocucionária do ato de fala. [...] Dessarte, a força ilocucionária da Constituição Federal é maior do que a força ilocucionária da lei ordinária, que, por sua vez, é maior do que a de uma sentença. (destaques do autor)

  Contudo, cumpre destacar que a hierarquia das normas no sistema jurídico e seu escalonamento são conceitos insuficientes para delimitar o sistema jurídico. É preciso saber, ainda, como ocorre a relação entre as normas jurídicas e entre estas e os demais subsistemas sociais, dentro os quais está inserido o sistema jurídico.

16 Ricardo Guibourg faz severa crítica à tese kelseniana da estruturação

  hierárquica das normas por entender ser referido critério insuficiente para descrever o sistema jurídico, uma vez que existem enunciados-enunciados que, apesar de serem introduzidos por enunciação-enunciado pelo constituinte originário, podem ser alterados por enunciados-enunciados inseridos por emenda constitucional.

  Vejamos, então, o porquê da possibilidade de alteração dos enunciados- enunciados introduzidos por enunciação-enunciado pelo constituinte originário, poderem ser alterados por enunciados-enunciados inseridos por emenda constitucional. I.5 A AUTOPOIESE DO SISTEMA JURÍDICO Após verificarmos que o sistema jurídico é estruturado de forma hierárquica, cabe agora analisarmos como ocorre a troca de informações das normas jurídicas pertencentes ao subsistema jurídico, bem como das informações advindas de outros subsistemas.

  Etimologicamente, a palavra autopoiesis deriva do grego “autos” (por si próprio) e “poiesis” (criação, produção). Significa inicialmente que o sistema é estruturado pelos componentes que ele próprio constrói.

  O conceito de autopoiesis teve origem na teoria biológica de Maturana e Varela, porém, Luhmann, em sua obra “El Derecho de la sociedad” ao fixar o conceito de autopoiese, afasta-se do modelo biológico de Maturana, na medida em que, no desenvolvimento de sua teoria, procura distinguir os sistemas constituintes de sentido (psíquicos e sociais) dos sistemas não constituintes de sentido (orgânicos e neurofisiológicos).

  Luhmann entende que um sistema processa e responde às demandas do

  17 ambiente com suas estruturas internas, ou seja, de modo operativamente fechado.

  Isto é comprovado pela afirmação de que o sistema produz operações próprias, antecipando e recorrendo a operações próprias e, desta maneira, determina aquilo

  18 que pertence ao sistema e aquilo que pertence ao ambiente .

  Assim sendo, importa saber que tipo de operação interna capacita um sistema a formar uma rede que auto-reproduz seus elementos, mediante operações com os seus respectivos códigos binários internos. Cada um dos sistemas sociais possuem códigos e programas que lhe são próprios, que lhe conferem fechamento operativo e forma específica de abertura cognitiva.

  O sistema jurídico opera com o código lícito/ilícito ou, como preferem alguns,

  

conforme ou desconforme o direito. O código permite que o sistema jurídico seja

identificado, e que proceda à seleção das comunicações que o integrarão.

17 Luhmann vê a sociedade como um todo, como um grande sistema social e, no interior deste

  Já o programa determina de que maneira o código deve ser utilizado, estabelecendo em que hipóteses a comunicação jurídica qualificará como lícito um fato social qualquer e em que situações o identificará como ilícito, regulando a alocação dos valores do código binário segundo a relação implicacional “se... então” (programa condicional).

  O processamento dos elementos exteriores por meio de códigos próprios, bem como a autoprodução de seus elementos caracterizam o sistema como autopoiético, ou seja, ele próprio cria sua realidade de acordo com suas operações.

  Para Luhmann, a unidade do sistema jurídico decorre da operação da comunicação que caracteriza o sistema. Os sistemas autopoiéticos são formados por comunicações “que se reproducen com base em otras comunicaciones

  

reproduciendo de esta manera la unidade del sistema, mientras no se presenten

19 comunicaciones fuera de um sistema social” .

  Segundo Luhmann, os problemas de abertura e fechamento do sistema não podem ser respondidos em termos causais ou a partir do esquema “input/output”, conforme descrito por Parsons. A clássica contraposição entre sistema abertos e fechados perde sentido nesse contexto.

  20 Daí porque o professor Celso Fernandes Campilongo afirma que, para

  Luhmann, “fechamento operacional não é sinônimo de irrelevância do ambiente ou de isolamento causal. Por isso, paradoxalmente, o fechamento operativo de um sistema é condição para sua própria abertura.” É dizer, porque o sistema é fechado operacionalmente, que é aberto cognitivamente ao ambiente.

  Assim, operação é a reprodução de um elemento do sistema fechado a partir dos elementos que compõem esse mesmo sistema. Luhmann coloca o homem como ambiente da sociedade. Ao contrário do que imaginam os críticos mais apressados dessa tese, isso não comporta, de modo algum, desvalorização do homem frente à sociedade.

  Primeiramente, diga-se que a diferença sistema/ambiente atribui ao ambiente uma importância tão grande quanto aquela do sistema. Luhmann considera o ambiente sempre mais complexo e rico de possibilidades do que o sistema, isto é, o 19 sistema não pode determinar o ambiente.

  Ora, desse modo, à margem de liberdade, imprevisibilidade e autonomia conferida ao homem é ainda maior do que aquela conferida ao sistema ou a eventual inclusão dos homens no sistema social.

  Afirma Luhmann que a operação que confere unidade ao sistema social é a comunicação. A comunicação, portanto, é a operação específica do sistema social, isto é, operação interna do sistema social. Não existe comunicação entre o sistema e o ambiente.

  Toda comunicação sintetiza três seleções: emissão ou ato de comunicar, informação, e compreensão. O conjunto ou o processo de sucessivas comunicações forma uma rede recursiva que define a unidade do sistema social. Os sistemas sociais usam a comunicação como seu ato de reprodução. Vista como uma operação, a comunicação não pode estar fora da sociedade. Desse modelo resulta o conceito de sociedade como um sistema fechado de comunicações conectadas que reproduzem comunicação por meio de comunicação.

  O sistema será fechado a partir do momento que ele (sistema) seja auto- referencial, se ele mesmo constitui, como unidades funcionais, os elementos de que é composto.

  Trata-se primariamente de reprodução unitária dos elementos construtores do sistema e, simultaneamente, por ele constituídos, não da auto-organização ou da manutenção estrutural do sistema.

  Nesse sentido, a unidade do sistema apresenta-se, em primeiro lugar, como unidade dos elementos básicos de que ele é composto e dos processos nos quais esses elementos reúnem-se operacionalmente.

  Nesta perspectiva, um sistema autopoiético é constituído dos elementos que compõem o sistema e constitui novos elementos por meio dos elementos que já existem no sistema, por meio de uma operação circular, fechada e redundante ou reflexiva, utilizando para tanto o ambiente interno de seu sistema parcial.

  Contudo, a realização da autopoiese não se limita apenas à produção de operações mediante operações. Faz-se necessário, ademais disso, a condensação e a confirmação de estruturas mediante operações que se orientam a tais estruturas.

21 Sob esse ponto de vista Luhmann vê o sistema do direito como um sistema que se determina a si mesmo.

  Com efeito, um sistema operativamente fechado pode ser assim descrito:

  como un sistema autorreferencial. En este lenguaje, la referencia debe ser entendida, en el contexto de una distinción, como descripción: cada distinción dispone de un outro lado (siempre capaz de referencia). En esta medida la autorreferencia implica heterorreferencia, y al revés. El sistema que se alza a sí mismo mediante una discriminación operativa (y com esto se hace observable), se describe a sí mismo como algo distinto del entorno y com esto se incluye – como se puede claramente ver –, em la observación”. Nesse contexto, Luhmann advente que, “la observación misma permanece como uma operación del sistema (de outra manera se trataria de uma observación externa), que en el momento de su realización 22 solo discrimina en la medida en que utiliza ésta y no outra distinción.

  Por essa razão, Luhmann explica que “El sistema del derecho es un sistema cuya operación esta ligada a la autoobservación, um sistema que observa la diferencia entre sistema y entorno y que la reproduce mediante su operación y que la vuelve a introducir en ele sistema com la ayuda da la distinción entre sistema (autorreferencia) y entorno (heterorreferencia). Cada observación externa y descripción de este sistema debe observar que el sistema mismo dispone de la

  23

  diferencia entre autorreferencia y heterorreferencia.” Assim, segundo Luhmann, a diferenciação de um sistema jurídico operativamente fechado se leva a efeito por meio da referência recursiva de operações jurídicas com operações jurídicas. O sistema opera, como todo sistema autopoiético, em contínuo contato consigo mesmo de modo que, para qualificar as

  24 operações próprias como jurídicas, o sistema tem que encontrar o seu código.

  Luhmann, portanto, concebe o direito como um sistema de operações que se rege e se desenvolve por esquemas próprios. O sistema jurídico utiliza constantemente a auto-referência para trabalhar e reproduzir-se, caracterizando-se, destarte, não pelas normas, e sim, pela diferença com seu ambiente (ao qual o homem pertence) e pelas operações internas de auto-reprodução de seus elementos.

  E, “Por ‘sistema’ no entendemos nosotros, como lo hacen muchos teóricos del derecho, um entramado congruente de reglas, sino um entramado de operaciones 22

fácticas que, como operaciones sociales, deben ser comunicaciones —

23 LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 107.

  

independientemente de lo que estas comunicaciones afirmem respecto al derecho.

Esto significa entonces que el punto de partida no lo buscamos em la norma ni em

  25 uma tipologia de los valores, sino em la distinción sistema/entorno.”

  Cumpre salientar, ainda, que a autopoiese não se limita à auto-referência, mas também se refere à reflexividade e à reflexão em outros dois momentos do fechamento operativo.

  A reflexividade é a referência de um processo a si mesmo, ou melhor, a processos sistêmicos da mesma espécie. Nesse passo, Luhmann define a reflexividade como a auto-referência processual, ou seja, é o reingresso do processo com os meios do processo. Reflexividade como um mecanismo no interior de um sistema autopoiético implica que o processo referente e o processo referido são estruturados pelo mesmo código binário e que, em conexão com os critérios e os programas do primeiro, reaparecem em parte no segundo.

  Na reflexão é o próprio sistema como um todo que atribui a operação auto- referencial e não apenas os elementos ou processos sistêmicos. Definida também como autodescrição, denota a exposição da unidade no sistema, a elaboração conceitual da identidade do sistema em oposição ao ambiente.

  Enfatiza, ainda, que, dentre os sistemas, o mais abrangente é a sociedade. Assim como os demais, porém, também é constituído sobre a base de uma conexão unitária (auto-referencial) de comunicações. Nesse sentido, as unidades elementares da sociedade, as comunicações, que ela constitui mediante síntese de informação, mensagem e compreensão, somente estão presentes no seu interior, não em seu ambiente. Por essa razão, diz Luhmann, ela pode ser caracterizada como um sistema “real-necessariamente fechado”.

  No entanto, embora a reprodução de comunicações só se realize dentro da sociedade (fechamento auto-referencial), existem necessariamente comunicações sobre o seu ambiente psíquico, orgânico e químico-físico (abertura).

  O caráter autopoiético dos sistemas parciais da sociedade não pode, porém, ser esclarecido desse mesmo modo, pois a comunicação é a unidade elementar de todos os sistemas sociais.

  Desse modo, somente quando um sistema social dispõe de um específico fechado (e, portanto, aberto ao ambiente). Por meio de um código sistêmico próprio, estruturado binariamente entre um valor negativo (em desconformidade com o direito/ilícito) e um valor positivo específico (conforme o direito/lícito), as unidades elementares do sistema são reproduzidas internamente e distinguidas claramente das comunicações exteriores.

  Nesse sentido, a autopoiesis importa uma combinação entre “codificação” e “programação”, possibilitando-se assim a simultaneidade de fechamento e abertura. Cabe esclarecer que o código (lícito/ilícito ou conforme o direito/não conforme o direito) não pode subsistir isoladamente, pois não é capaz de escolher qual dos valores deve ser escolhido em cada operação.

  Por isso Luhmann afirma que o sistema necessita e complementa-se com a existência de um programa que sirva de ponto de referência e indica como os valores do código binário devem ser aplicados.

  Vale dizer, as relações dos sistemas com ambiente são programadas pelo próprio sistema. Para isso os sistemas possuem estruturas que estabelecem quais das informações do ambiente devem ser selecionadas e de que maneira essas informações devem ser processadas internamente.

  Importa destacar que o ambiente não pode contribuir com nenhuma operação de reprodução do sistema. O sistema, obviamente, também não pode operar no seu ambiente. Consequentemente, o sistema não pode utilizar suas próprias operações para estabelecer contato com o seu ambiente.

  Nesse contexto, pode-se afirmar que os sistemas autopoiéticos caracterizam- se pelo seu modo de atuar, que é operacionalmente fechado. Luhmann entende que o fechamento operativo do sistema deve-se ao fato de que as operações que irão processar-se devem levar em conta os elementos que foram internalizados pelo sistema nas operações anteriores, sendo estes elementos pressupostos para as operações ulteriores.

  Desta forma, podemos dizer que a clausura operativa do sistema é a base da

  26 autonomia do sistema e permite distingui-lo do seu ambiente .

  E, ainda, que a clausura operativa é condição para o processamento e manutenção da complexidade social, ou seja, para o processamento de respostas às demandas do ambiente, com suas estruturas internas.

  A teoria dos sistemas operativamente fechados, prossegue Luhmann, “es

  27

  uma teoría de la distinción entre sistema y entorno.” Essa teoria faz uma abstração das relações causais entre sistema e ambiente, não atribuindo relevância a elas na definição de seu objeto. Com efeito, por operativamente fechados, entende-se uqe os sistemas, para a produção de suas próprias operações, se remetam à rede de suas próprias operações e, nesse sentido, se reproduzem a si mesmos.

  Nesse contexto, Luhmann entende que o sistema produz operações próprias antecipando e recorrendo a operações próprias. Prossegue dizendo que o próprio sistema, por conseguinte, “determina qué és lo que pertence al sistema y qué al entorno”.

  Saliente-se, ainda que a reprodução autopoiética das operações gera ao mesmo tempo (i) a unidade dos elementos, (ii) a unidade do sistema ao qual

  28 pertencem e o limite entre o próprio sistema e o ambiente .

  Daí porque afirmamos que não há comunicação entre o ambiente e o sistema. Através do conceito de autopoiese, podemos dizer que a unidade de um sistema está constituída exclusivamente pela conexão recursiva das comunicações, de modo que o mesmo “se produz e se reproduz únicamente por meio del sistema mismo y no por médio de factores situados em el entorno. Esto es válido tanto para

  29 el sistema de la sociedad como para su sistema parcial del derecho” .

  Luhmann explica que a unidade do sistema jurídico se leva a efeito, em primeiro lugar, em forma de sequências operativas que reproduzem o sistema autopoieticamente. As operações podem observar sua pertinencialidade ao sistema, o que quer dizer que as operações têm capacidade de distinguir entre sistema e ambiente. Essa distinção atualiza a auto-referência, ou seja, atualiza uma demonstração por meio da qual o sistema designa a si mesmo a diferença de todos

  30 os demais .

  Dizer que o sistema é autopoiético não interfere na premissa anteriormente firmada de que o sistema jurídico é estruturado de forma escalonada, porque entendemos que o sistema responde e reage por meio de seu código e

  27 28 LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 99.

  programações que lhe são próprios, tanto no que diz respeito às normas internas, assim como às informações advindas de sistemas externos.

  São os códigos e a programação do sistema que possibilitam que as normas sejam escalonadas da forma e modo previstos pelo próprio sistema. A integração da estruturação hierárquica e da autopoiese do sistema jurídico é imprescindível para a visualização do sistema jurídico em sua completude. Após a análise detalhada da importância da autopoiese no sistema jurídico devemos regressar à questão que pretendemos responder no item I.4, qual seja, por que é possível a alteração dos enunciados-enunciados introduzidos por enunciação- enunciado pelo constituinte originário por enunciados-enunciados inseridos por emenda constitucional?

  O direito, como demonstrado, é sistema autopoiético que, portanto, produz seus componentes a partir dos próprios elementos que o integram, por meio de operações internas. Desta forma, é o próprio sistema que estabelece quais fatos são jurídicos e quais não o são, de acordo com os códigos e os programas por ele (sistema) fixados.

  Assim, a resposta à questão formulada é simples: os enunciados-enunciados introduzidos por enunciação-enunciado pelo constituinte originário podem ser alterados por enunciados-enunciados inseridos por emenda constitucional porque o

  

programa do sistema jurídico estabelece/prescreve situações em que será lícita

referida alteração.

  No sistema jurídico brasileiro o programa existente permite que quase todos os enunciados-enunciados inseridos no texto constitucional pelo constituinte originário possam ser alterados por enunciado-enunciado introduzido pelo constituinte derivado, com exceção das chamadas cláusulas pétreas, que serão objeto de análise mais detalhada no item I.7, do presente trabalho. I.6 NORMAS JURÍDICAS: REGRAS DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO

  31 A norma jurídica é, nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho , “unidade

  mínima e irredutível de significação do deôntico”, o que quer significar que são os juízos hipotéticos condicionais que o intérprete do direito poderá extrair dos enunciados prescritivos, mas, para tanto, devem ser completos, ou seja, devem reunir os elementos mínimos para expressar o mandamento que a autoridade legislativa pretende seja obedecido.

  Certo é que podemos verificar, no corpo da Constituição Federal e dos demais preceitos normativos, duas modalidades de regras: as regras de estrutura e as regras de comportamento.

  As denominadas regras de comportamento voltam-se diretamente para a conduta das pessoas e suas relações de intersubjetividade. Já as denominadas regras de estrutura não dizem respeito aos preceitos normativos que regulam condutas de pessoas, mas aquelas estas dirigidas ao modo de produção de outras normas jurídicas.

  As regras de estruturas necessitam de outras normas que têm por conteúdo a disciplina da competência. São as regras de estruturas que possibilitam a verificação da validade ou não validade de uma norma jurídica no sistema, porque, como

  32

  mencionado por Lourival Vilanova , as regras de estrutura estão no interior do sistema.

  I.7 SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO Na Constituição Federal, abrigo do sistema constitucional brasileiro, encontramos as diretrizes para a organização do Estado de Direito. O sistema constitucional brasileiro, formado tanto pelas regras de estrutura como pelas regras de comportamento, caracteriza-se por sua descrição minuciosa dos comportamentos pretendidos, peculiaridade pouco encontrada nos sistemas constitucionais de outros países.

  E é esta forma pormenorizada de fixação das normas constitucionais que permite que os doutrinadores classifiquem a Constituição Federal como sendo

  33 analítica .

  A característica analítica supramencionada está, no campo tributário, intimamente relacionada à discriminação detalhada das competências tributárias dos entes tributantes, momento em que o constituinte originário objetivou autorizar a tributação de forma específica e expressa para cada um dos entes políticos, não deixando margem a discussões acerca da competência de cada um.

  O constituinte originário fixou rol limitado das competências tributárias e, para o fechamento da questão atinente à competência tributária, dispôs no artigo 154, inciso I, que caberá à União a competência para instituir o imposto não previsto na Constituição Federal. Desta forma, entendemos que não há abertura no texto constitucional que permita a tributação pelos entes políticos fora dos parâmetros constitucionais. Daí dizermos ser analítica a Constituição Federal

  A Constituição Federal da República Federativa do Brasil desempenha papel fundamental em nosso sistema jurídico, uma vez que “não é mero feixe de leis, igual a qualquer outro corpo de normas. A Constituição, sabiamente, é um corpo de normas qualificado pela posição altaneira, suprema, que ocupa o conjunto normativo. É a lei das Leis. É a lei máxima, à qual todas as demais se subordinam e na qual todas têm seu fundamento de validade. É a lei de mais alta hierarquia. É a matriz última da validade de qualquer ato jurídico”, como nos ensina Celso Antônio

  34 33 Bandeira de Mello .

  

ALEXANDRE DE MORAES, em sua obra, Direito constitucional, p. 5-6, ao classificar as

Constituições faz diferenciação quanto à estabilidade e à extensão/finalidade das mesmas. Aduz

que, quanto à estabilidade, as Constituições podem ser classificadas como constituições imutáveis

(que não permitem qualquer modificação), rígidas (permitem modificações, mas que exigem um

processo legislativo mais solene e dificultoso do que o existente para a edição das demais espécies

legislativas), flexíveis (podem ser alteradas por processo legislativo ordinário) e semi-flexíveis

(algumas regras podem ser alteradas por processo legislativo ordinário, enquanto outras somente

por um processo legislativo especial e mais dificultoso). Quanto à Constituição Federal Brasileira o

autor a classifica como super-rígida, “uma vez que em regra poderá ser alterada por um processo

legislativo diferenciado, mas excepcionalmente, em alguns pontos é imutável (CF, art. 60, §4° -

cláusulas pétreas)”. E, no que toca a extensão/finalidade, classifica as constituições em analíticas

ou dirigentes e sintéticas. As constituições analíticas examinam e regulamentam todos os assuntos

35 Humberto Bergmann Ávila dissertando acerca da unidade jurídica destaca o

  voto do Ministro Celso de Mello que, com sábias palavras, resumiu de forma magistral o conjunto normativo, formado pelos preceitos inseridos na Carta Maior chamado por ele de bloco de constitucionalidade. Vejamos detalhadamente o voto proferido na ação direta de inconstitucionalidade, medida cautelar n° 535, relator ministro Celso de Mello, decisão monocrática prolatada em 18.02.02:

  não foi por outra razão que o Supremo Tribunal Federal, certa vez, e para além de uma perspectiva meramente reducionista, veio a proclamar – distanciando-se, então, das exigências inerentes ao positivismo jurídico – que a Constituição da República, muito mais do que o conjunto de normas e princípios nela formalmente positivados, há de ser também estendido em função do próprio espírito que a anima, afastando-se desse modo, de uma concepção impregnada de evidente minimalismo conceitual (RTJ 71/289, 292 – RTJ 77/657). É por tal motivo que os tratadistas – consoante observa JORGE XIFRA HERAS (“Curso de Derecho Constitucional”, p. 43) –, em vez de formularem um conceito único de Constituição, costuma referir-se a uma pluralidade de acepções, dando ensejo à elaboração teórica do conceito de bloco de constitucionalidade (ou de parâmetro constitucional), cujo significado – revestido de maior ou de menor abrangência material – projeta-se, tal seja o sentido que se lhe dê, para além da totalidade das regras constitucionais meramente escritas e dos princípios contemplados, explícita ou implicitamente, no corpo normativo da própria Constituição formal, chegando, até mesmo, a compreender normas de caráter infraconstitucional, desde que vocacionadas a desenvolver, em toda a sua plenitude, a eficácia dos postulados e dos preceitos inscritos na Lei Fundamental viabilizando, desse modo, e em função de perspectivas conceituais mais amplas, a concretização da idéia de ordem constitucional global. Sob tal perspectiva, que acolhe conceitos múltiplos de constituição, pluraliza-se a noção mesma de constitucionalidade/in constitucionalidade, em decorrência de formulações teóricas, matizadas por visões jurídicas e ideológicas distintas, que culminam por determinar – quer elastecendo-as, quer restringindo-as – as próprias referências paradigmáticas conformadoras do significado e do conteúdo material inerentes à Carta Política. Torna-se relevante destacar, neste ponto, por tal razão, o magistério de J.J. GOMES CANOTILHO (“Direito Constitucional e Teoria de Constituição”, p. 811/812, item n. 1, 1998, Almedina), que bem expôs a necessidade de proceder-se à determinação do parâmetro de controle da constitucionalidade, consideradas as posições doutrinárias que se digladiam em torno do tema: “Todos os actos normativos devem estar em conformidade com a Constituição (art. 3°/3). Significa isto que os actos legislativos e restantes actos normativos devem estar subordinados, formal, procedimental e substancialmente, ao parâmetro constitucional. Mas qual é o escalão normativo de acordo com o qual se deve controlar a conformidade dos actos normativos? As respostas a este problema oscilam fundamentalmente entre as duas posições: (1) o parâmetro constitucional equivale à Constituição escrita ou leis com valor constitucional formal, e daí que a conformidade dos actos normativos só possa ser aferida, sob o ponto de vista da sua constitucionalidade ou inconstitucionalidade, segundo as normas e princípios escritos da Constituição (ou de outras leis formalmente constitucionais); (2) o parâmetro constitucional é a ordem constitucional

  global, e, por isso, o juízo de legitimidade constitucional dos actos normativos deve fazer-se não apenas segundo as normas e princípios escritos das leis constitucionais, mas também tendo em conta princípios não escritos integrantes da ordem constitucional global. Na perspectiva (1), o parâmetro da constitucionalidade (= normas de referência, bloco de constitucionalidade) reduz-se às normas e princípios da Constituição e das leis com valor constitucional; para a posição (2), o parâmetro constitucional é mais vasto do que as normas e princípios constantes das leis constitucionais escritas, devendo alargar-se, pelo menos, aos princípios reclamados pelo ‘espírito’ ou pelos ‘valores’ que informam a ordem constitucional global.(grifos do autor)

  Como bloco de constitucionalidade que é, e como prescritor das condutas a serem adotadas pelos sujeitos de direito, o sistema constitucional brasileiro traz em seu bojo alguns temas ou conjunto de normas jurídicas constitucionais que não são passíveis de alteração são as chamadas cláusulas pétreas, constantes no artigo 60, §4° da Constituição Federal, que assim está escrito:

  Artigo 60 [...] §4° Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa de Estado;

  II – o voto direito, secreto, universal e periódico;

  III – a separação dos Poderes; IV – os direitos e garantias individuais.

  As denominadas cláusulas pétreas pretendem preservar o texto constitucional em seus valores mais preciosos, tais como a federação; o voto direto, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes e, por fim, mas não menos importante, os direitos e as garantias fundamentais.

  É importante fixar, como premissa para coerência do presente trabalho, que os direitos e as garantias fundamentais são cláusulas pétreas e que, portanto, nem mesmo por meio de procedimento próprio e específico são passíveis de alterações.

  As matérias constantes das cláusulas pétreas são valores que o constituinte originário entendeu que não são passíveis de modificação, tendo em vista serem valores inerentes à manutenção da república e da ordem constitucional por ele fixada. Não se trata de valores escolhidos ao bel-prazer do constituinte, mas sim de valores que contêm o cerne da estrutura constitucional e que, portanto, devem ser preservados. I.8 O SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO O constituinte originário, seguindo a linha desenvolvida para a elaboração da

  Constituição Federal, qual seja, a adoção de discriminação pormenorizada dos deveres e direitos veiculados, elaborou, da mesma forma, o subsistema constitucional tributário.

  No que toca ao sistema constitucional tributário, o legislador entendeu por bem, como já informado, estabelecer de forma discriminada a competência de cada um dos entes tributantes, bem como fixar os limites ao poder de tributar, que incluem os princípios constitucionais, assim como as imunidades.

  As limitações ao poder de tributar encontram-se em “Título VI – Da Tributação e do Orçamento”, mais especificamente na “Seção II – Das limitações ao poder de tributar”, mas não apenas nesta seção.

  Ao fixar as limitações ao poder de tributar, o legislador originário, ao inserir a expressão “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte”, quis deixar claro, ao nosso sentir, que não apenas estas, mas há outras garantias individuais no texto constitucional que asseguram o direito do contribuinte.

36 Luciano Amaro disserta sobre a existência das limitações ao poder de

  tributar, bem como dos direitos e garantias individuais em todo o texto constitucional:

  [...] os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não se esgotam nos enunciados aí contidos. Várias imunidades tributárias encontram-se dispostas fora da seção das “Limitações ao Poder de Tributar”. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tributo permeiam todo o capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis aqui ou ali, em normas esparsas de outros capítulos da constituição, como o dos direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica.

  A principal função das limitações ao poder de tributar é a delimitação e a fixação de fronteiras dirigidas ao legislador infraconstitucional e, principalmente, aos entes tributantes.

37 Luciano Amaro destaca, em sua obra Direito Tributário Brasileiro, que “as

  chamadas “limitações ao poder de tributar” integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de

  

tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem

tributos)”.

  E prossegue dizendo:

  O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como “obstáculos” ou ”vedações” ao exercício da competência tributária, ou “supressão” dessa competência, consoante, a propósito das imunidades tributárias, já observou Paulo de Barros Carvalho. (destaques do autor)

  A doutrina também é pacífica no sentido de afirmar as limitações ao poder de tributar, entre elas a anterioridade, constituem cláusulas pétreas, uma vez que são verdadeiros direitos e garantias individuais, protegidos, portanto, pela prescrição contida no artigo 60, §4°, da Constituição Federal.

38 Misabel Abreu Machado Derzi , em nota de atualização para a magistral obra

  de Aliomar Baleeiro, é incisiva quanto a esta questão. Vejamos suas palavras:

  A grande massa das imunidades e dos princípios consagrados na Constituição de 1988, dos quais decorrem limitações ao poder de tributar, são meras especializações ou explicitações dos direitos e garantias individuais (legalidade, irretroatividade, igualdade, generalidade, capacidade econômica de contribuir etc.), ou de outros grandes princípios estruturais, como forma federal de estado (imunidade recíproca dos entes públicos estatais). São, portanto, imodificáveis por emenda, ou mesmo por revisão, já que fazem parte daquele núcleo de normas irredutível, a que se refere o

artigo 60, §4°, da Constituição. (destaques nossos)

  Assim, podemos concluir que o subsistema constitucional tributário e mais especificamente seus princípios estabelecem limitações ao poder de tributar e, como cláusulas pétreas são imodificáveis, nem mesmo por emenda constitucional.

  

II OS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS NO SISTEMA JURÍDICO

BRASILEIRO

  Após verificarmos a estrutura e o modo como opera o sistema jurídico brasileiro, a fim de dar maior consistência ao tema objeto do presente estudo, passaremos a analisar o papel dos princípios constitucionais, observando e dissecando, para tanto, o significado do vocábulo “princípio”, assim como sua função no sistema jurídico.

  A questão relativa ao papel dos princípios e regras no sistema jurídico, ganhou relevo com a introdução na ciência do direito da discussão referente à diferenciação entre princípios e regras, tão disseminada e debatida na doutrina pátria.

  Humberto Bergmann Ávila tem chamado a atenção para a importância da discussão acadêmica sobre a diferenciação dos princípios e regras jurídicas, a respeito do qual trataremos ainda neste capítulo.

  A análise das regras e princípios constitucionais tem, como principal finalidade, trazer maior objetividade ao tema, delimitando-o.

  II.1 NOđấO DE PRINCễPIO JURễDICO “Princípio”, do Latim principium, principii, significa “começo”, “origem”, “base”.

  É o alicerce sobre o qual se constrói o sistema jurídico. É a pedra angular de qualquer sistema.

  O signo “princípio” é polissêmico, ensejador de diversas acepções. Genero

39 Carrió conseguiu captar sete na linguagem ordinária, as quais têm relevância para

  o campo do direito. Vejamos cada uma das acepções perfiladas pelo jurista:

  I – con las ideas de ‘parte o ingrediente importante de algo’, ‘propiedad fundamental’, ‘núcleo básico’, ‘ característica central’; II – con las ideas de ‘regla, guía, orientación o indicación generales’; III – con las ideas de ‘fuente generadora’, ‘causa’, ‘origen’; IV – con las ideas de ‘finalidad’, ‘objetivo’,

  ‘propósito’ o ‘meta’; V – con las ideas de ‘premisa’, ‘inalterable punto de partida para el razonamiento’, ‘axioma’, verdad teórica postulada como evidente’, ‘esencia’, ‘propiedad definitoria’; VI – con las ideas de ‘regla práctica de contenido evidente’, ‘verdad ética incuestionable’; VII – con las ideas de ‘máxima’, ‘aforismo’, “proverbio’.

  Os cientistas do direito, debruçando-se sobre o tema, conceituam princípios, de modo geral, como as vigas mestras do sistema jurídico e que, portanto, direcionam tanto a aplicação das normas jurídicas, quanto sua elaboração.

40 Paulo de Barros Carvalho verificou que este signo é utilizado de quatro

  formas distintas, a saber: a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo, b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos, c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas e d) como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da norma.

  No seu artigo intitulado “O princípio da segurança jurídica em matéria tributária”, o jurista aduz que “princípio é uma regra portadora de núcleos significativos de grande magnitude, influenciando visivelmente a orientação de cadeias normativas, às quais outorga caráter de unidade relativa, servindo de fator

  41 de agregação para outras regras do sistema positivo” .

  Ressalta, entretanto, que os valores a que alude sempre serão indicados pelo legislador, consciente ou inconscientemente, na linguagem do direito posto.

42 Já para Roque Antonio Carrazza “princípio jurídico é um enunciado lógico,

  implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam”.

43 Geraldo Ataliba entende que os “princípios são linhas mestras, os grandes

  nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem 40 seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14ª edição. São Paulo. Saraiva. 2007, p.

41 159.

  

CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária, Questões

controvertidas em matéria tributária: uma homenagem ao Professor Paulo de Barros Carvalho. governo (poderes constituídos). Eles expressam a substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem ser contrariados, têm que ser prestigiados até as últimas conseqüências”.

  Assim, diante dos conceitos formulados pela doutrina mais autorizada, podemos dizer que os princípios são normas jurídicas que visam direcionar e informar a atividade legiferante e a atividade cognoscitiva dos aplicadores do direito, uma vez que contêm valores e limites caros ao sistema jurídico.

  Os princípios, como dito, representam aquilo que o sistema jurídico tem de mais precioso e caro, e sua violação representa, nos dizeres de Celso Antônio

  44 Bandeira de Mello “transgressão do próprio sistema no qual ele se insere”.

  45 José Souto Maior Borges , meditando sobre a importância dos princípios

  constitucionais, verifica que “a violação de um princípio constitucional importa em ruptura da própria Constituição, representando por isso mesmo uma inconstitucionalidade de conseqüências muito mais graves do que a violação de uma simples norma, mesmo que constitucional”.

  Contudo, mesmo sabendo da relevância que os princípios jurídicos têm no campo doutrinário, é chegada a hora de diferençar princípios de regras jurídicas, bem como apontar a importância desta diferenciação para o Direito Tributário.

  II.2 DIFERENCIAđấO ENTRE PRINCễPIOS E REGRAS JURễDICAS A teoria jurídica contemporânea vem difundindo e consolidando a distinção entre princípios e regras. A discussão sobre os princípios jurídicos surgiu em 1967 com o famoso artigo escrito por Ronald Dworkin, intitulado “O Direito é um sistema de regras?”, que pretendeu impugnar a teoria desenvolvida por Herbert L. A. Hart.

  Atualmente, dois são os grandes grupos de autores que diferenciam os 44 princípios de regras jurídicas. No primeiro grupo encontram-se os autores que propõem uma distinção meramente gradual entre estas normas jurídicas, como Josef Esser e Claus-Wilhelm Canaris, e o segundo grupo, cujos principais representantes são Robert Alexy e Ronald Dworkin, que sugerem uma diferenciação lógica e estrutural.

  A primeira corrente sustenta que os princípios são normas portadoras de elevado grau de abstração e generalidade, uma vez que se destinam a um número indeterminado de situações e pessoas, exigindo, desta forma, uma aplicação influenciada por um também elevado grau de subjetividade do aplicador. As regras, por sua vez, denotam um pouco ou nenhum grau de abstração e generalidade, porque se destinam a um número determinado ou quase determinado de situações, bem como a um número determinado de pessoas. Portanto, sua aplicação será feita com pouca ou nenhuma influência de subjetividade do aplicador.

  A partir dessa concepção doutrinária é que se origina a afirmação de que os princípios são os alicerces, as vigas mestras ou valores do ordenamento jurídico. Dela advém, também, a idéia de que os princípios veiculam valores, o que não ocorre com as regras.

46 Humberto Ávila , ao analisar as considerações feitas por este corrente,

  sustenta que a distinção apresentada é fraca, uma vez, que nesta perspectiva, “os princípios e as regras têm as mesmas propriedades, embora em graus diferentes – enquanto que os princípios são mais indeterminados, as regras são menos”.

  A segunda corrente, por sua vez, sustenta que os princípios são normas que se caracterizam por serem aplicadas mediante a ponderação de outras e por poderem ser realizados em vários graus, contrariamente às regras, que estabelecem em sua hipótese definitivamente aquilo que é obrigatório, permitido ou proibido, e que, por isso, exigem uma aplicação mediante subsunção.

  Diante desta perspectiva doutrinária, os princípios são diferentes das regras à medida que divergem no modo de sua aplicação e como são solucionadas as antinomias que surgem entre eles.

  Quanto ao modo de aplicação os princípios diferenciam-se das regras porque estas estabelecem mandamentos definitivos e são aplicadas mediante subsunção (ocorrido o antecedente da norma jurídica, deve ser o consequente), enquanto que os princípios estabelecem deveres provisórios e, portanto, permitem que haja ponderação por parte do aplicador da norma jurídica que deverá atribuir peso aos princípios diante dos casos concretos.

  Quanto ao modo de solução de antinomias, o conflito entre as regras ocorre no plano abstrato, é necessário e implica declaração de invalidade de uma delas, caso não seja aberta exceção; enquanto que o conflito envolvendo princípios ocorre sempre no plano concreto, é contingente e não implica na declaração de invalidade de um deles, apenas a aplicação de um em prevalência para com o outro (no plano eficacial apenas) de acordo com uma regra estabelecida.

47 E é de Humberto Ávila a conclusão a respeito do enfoque dado acerca da

  análise feita pela corrente doutrinária que estabelece uma diferenciação não meramente gradual, mas lógica e estrutural.

  Entende o autor que a distinção perpetrada por esta corrente doutrinária é forte na medida em que “os princípios e as regras não têm as mesmas propriedades, mas qualidades diferentes; enquanto que as regras instituem deveres definitivos (deveres que não podem ser superados por razões contrárias) e são aplicadas por meio de subsunção (exame de correspondência entre o conceito normativo e o conceito material fático), os princípios estabelecem deveres provisórios (deveres que podem ser superados por razões contrárias) e são aplicados mediante ponderação (sopesamento concreto entre razões colidentes com atribuição de peso maior a uma delas); enquanto o conflito de regras é abstrato (abstratamente concebível já no plano abstrato), necessário (é inevitável caso não seja aberta uma exceção), e situado no plano de validade (o conflito resolve-se com a decretação de invalidade de uma das normas regras envolvidas), a antinomia entre os princípios é concreta (só ocorre diante de determinadas circunstâncias concretas), contingente (pode ou não ocorrer) e situada no plano da eficácia (ambos os princípios mantêm a validade após o conflito)”.

  Diante das elucidações mencionadas podemos utilizar o conceito empregado

  48

  por Humberto Ávila para distinguir princípio de regra:

  Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, 47 para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção. [...] As regras são normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação exigem a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhes dá suporte ou nos princípios que lhe são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos.

49 Humberto Ávila sugere, no entanto, nova classificação, uma vez que a

  diferenciação perpetrada por ambas as correntes não alcançam todas as normas jurídicas veiculadas pela Constituição Federal.

  Para o autor, os princípios diferenciam-se das regras em função da natureza/comportamento, em função da natureza da justificação exigida e, ainda, da natureza da contribuição para a decisão. Expliquemos.

  Afirma que, quanto à natureza da descrição/comportamento, as regras diferenciam-se dos princípios, visto que estas (regras) “descrevem comportamentos ou poderes para atingir fins”, enquanto que os “princípios descrevem fins cuja realização depende de efeitos decorrentes da adoção de comportamento”. O que, ao nosso sentir, quer significar que as regras são os meios para atingir os fins (princípios).

  Quanto à natureza da justificação exigida, “as regras exigem um exame de correspondência entre o conceito da norma e o conceito do fato, sempre com a verificação da manutenção ou realização das finalidades sub- e sobrejacentes”, enquanto que “os princípios exigem uma compatibilidade entre os efeitos da conduta e a realização gradual ao fim”.

  Quanto à natureza da contribuição para a decisão, afirma que a diferença entre regras e princípios reside no fato de que as primeiras (regras) têm pretensão terminativa, e os princípios, pretensão complementar. Isto porque as regras trazem consigo aplicabilidade imediata, enquanto que os princípios, como fins que são, devem ser sopesados antes de sua aplicação.

  Por fim, sugere uma terceira categoria de normas jurídicas: os postulados normativos aplicativos, que se caracterizam por serem normas de segundo grau, porque estruturam a aplicação de outras normas, como ocorre, por exemplo, com os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade.

  Os postulados normativos estabelecem os critérios de aplicação dos princípios e regras, ou seja, atuam sobre outras normas. Contudo, os postulados normativos diferenciam-se dos princípios e regras, uma vez que funcionam de modo diverso e não atuam no mesmo nível que os princípios e regras. Enquanto princípios e regras são normas objeto de outras, os postulados são normas que orientam a aplicação de outras. Também, diferenciam- se os postulados quanto a seus destinatários, porquanto princípios e regras dirigem- se ao Poder Público e aos contribuintes e os postulados são frontalmente dirigidos ao intérprete e ao aplicador do Direito. Por fim, diferenciam-se no modo como se relacionam com outras normas. Os princípios e regras, justamente por atuarem no mesmo nível, implicam-se reciprocamente, quer de modo preliminarmente complementar (princípios), quer no modo preliminarmente decisivo (regras). Já os postulados, por estarem num metanível, orientam a aplicação dos princípios e das regras sem que haja conflito com outras normas.

  Optamos por empregar neste trabalho a diferenciação conceitual defendida pela segunda corrente, a desenvolvida por Alexy e Dworkin, pois consideramos que os seus conceitos proporcionam ao utente do direito recursos úteis para a aplicação, de forma objetiva e clara tanto dos princípios quanto das regras.

  Descartamos a aplicação dos postulados normativos, implementados por Humberto Ávila, não porque refutamos sua existência, mas porque entendemos tratarem-se de critérios subjetivos e, portanto, que dependem única e exclusivamente de cada intérprete. O doutrinador ou aplicador do direito poderá eleger qual norma será aplicada para a solução de determinada situação baseando- se em seus valores pessoais, portanto, a escolha da norma será feita mediante critério subjetivo, o que não pode ser controlado pelo sistema jurídico.

  II.3 PREVALÊNCIA DOS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS

  A doutrina, há muito, já reconheceu que tantos os princípios quanto as regras são verdadeiras normas jurídicas, uma vez que contêm mandamento permissivo, proibitivo ou obrigacional, caracterizando-se como verdadeiros comandos que estabelecem dever-ser para os sujeitos da relação jurídica.

  Pretender diferençar os princípios das normas jurídicas, como bem observa

50 Paulo de Barros Carvalho , fere os postulados básicos da epistemologia jurídica,

  porque, para que o Direito possa ser estudado como ciência, é necessário fazer a demarcação precisa do objeto de estudo. Destaque-se ainda ser necessário que o objeto uniforme seja uniforme e na busca desta uniformidade. Kelsen já dizia que onde houver Direito haverá certamente normas jurídicas e, somente isolando as normas jurídicas é que se poderá obter referida uniformidade.

  Linhas acima pudemos diferençar os princípios das regras e dos postulados normativos, sem, contudo, retirar-lhes a normatividade que lhes é inerente. Dito isto de forma explícita cumpre destacar especificamente qual o papel dos princípios e regras dentro do ordenamento jurídico. Princípios, regras e postulados constitucionais são normas jurídicas que têm prevalência sobre as demais normas jurídicas do sistema jurídico, primeiramente porque são determinações emanadas do constituinte originário e que, portanto, representam a legítima vontade que emana do povo,

  Os princípios e as regras constitucionais, como analisado no item anterior, são os fins que o constituinte originário traçou para o sistema jurídico brasileiro. Os princípios são a alma da Constituição Federal, porque conferem unidade e uniformidade ao sistema jurídico.

  51

  52 Paulo Bonavides , analisando a questão dos princípios constitucionais ,

  considera que os princípios são “postos no ponto mais alto da escala normativa, eles mesmos, sendo normas, se tornam, doravante, as normas supremas do ordenamento. Servindo de pautas ou critérios por excelência para a avaliação de todos os conteúdos normativos, os princípios, desde sua constitucionalização que é, ao mesmo tempo, positivação do mais alto grau, recebem como instância valorativa 50 máxima categoria constitucional, rodeada do prestígio e da hegemonia que se

  

CARVALHO, Paulo de Barros, Revista de Direito Tributário n° 63, Princípio da anterioridade 51 tributária, p.97. confere às normas inseridas na Lei das Leis. Com esta relevância adicional, os princípios se convertem igualmente em norma normarum, ou seja, norma das normas”.

  A Carta Política de 1988, vislumbrando a importância e a prevalência dos princípios e regras constitucionais, conferiu aos mesmos posição privilegiada e de destaque dentro do ordenamento jurídico.

  Os princípios e regras constitucionais são as diretrizes conferidas pelo legislador ordinário para regular as condutas dos sujeitos do direito. Tanto nas normas constitucionais como nas infraconstitucionais, é possível enxergar o fundamento principiológico que estão consubstanciadas estas normas.

  Os princípios constitucionais irradiam seus efeitos por todo o sistema jurídico.

  II.4 PRINCÍPIOS JURÍDICOS EXPLÍCITOS E IMPLÍCITOS Nem todos os princípios constitucionais encontram-se prescritos explicitamente na Constituição Federal. Isto quer significar que existem princípios constitucionais que podem ser retirados da conjunção dos demais preceitos constitucionais, como é o caso dos princípios da justiça e da certeza do direito.

  Não é porque referidas normas não foram explicitadas pelo constituinte originário que não mereçam estar inseridas altiplano constitucional. Muito pelo contrário, os princípios constitucionais implícitos, muitas vezes, direcionam e possibilitam que o intérprete do direito se oriente num ou noutro sentido.

  A discussão sobre a possibilidade ou não de existirem princípios implícitos já é superada, uma vez que não há texto sem contexto, o que significa que não há espaço para a chamada interpretação literal, que obriga o intérprete a ficar preso ao texto, impedindo-o de ir ao contexto.

53 José Artur Lima Gonçalves , ao analisar a questão dos princípios implícitos

  no ordenamento jurídico, observou que a diferenciação entre princípios explícitos e implícitos reside apenas no fato de uns estarem traduzidos em construções literais

  “implícita” resultando de processo intelectual de apreensão (ou criação, como o preferem alguns) do significado dos símbolos lingüísticos utilizados pelo veículo de comunicação normativa (lei, decreto, etc.). A norma não se confunde com o suporte lingüístico que a veicula. Daí que é o veículo que pode estar, ou não, explícito em símbolos lingüísticos, encontrando-se a norma, sempre, inexoravelmente, implícita (em singela formulação lingüística ou em intrincada inter-relação de enunciados, de diversas naturezas – diversas formulações simbólicas, diversas normas já adrede apreendidas, ou a mistura de umas e outras)”.

54 Aliomar Baleeiro já nos lembrava que “é no próprio texto expresso da

  Constituição que, por vezes, encontramos o prestígio atribuído ao que nela está implícito ou resulta da extensão e compreensão de suas disposições”.

  Destaque-se, por fim, que não há que se falar em hierarquia entre princípios expressos e princípios implícitos, porque ambos têm o mesmo grau de positividade,

  55 como bem ressalta o grande jurista pernambucano Souto Maior Borges .

  Assim, podemos concluir que das normas constitucionais podem-se extrair tanto princípios explícitos quanto implícitos, os quais, de forma igualitária, trazem direcionamento para os sujeitos de direito e harmonia ao sistema jurídico.

  54

  

III PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE: ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO,

ANTERIORIDADE NONAGESIMAL E ANTERIORIDADE ESPECIAL

  Neste capítulo, pretendemos proceder à análise minuciosa das diversas formas com que o princípio da anterioridade é apresentado no texto constitucional, assim como as implicações na ordem constitucional dos princípios da anterioridade vigentes no ordenamento jurídico e seus reflexos na instituição e majoração de tributo.

  Para tanto, abordaremos inicialmente a origem de referido princípio, para que, dentro de uma perspectiva histórica, possamos nos situar e, conseqüentemente, entender a motivação do constituinte para a criação do princípio da anterioridade.

  Posteriormente destacaremos em cada uma das formas, como o princípio da anterioridade se apresenta, quais sejam: anterioridade do exercício, anterioridade nonagesimal e anterioridade especial.

  Após entendido o porquê do princípio da anterioridade no texto constitucional, passaremos a relacioná-lo, harmonizando-o, com os demais princípios constitucionais, mais especificamente com os princípios da legalidade e estrita legalidade, da segurança jurídica e da irretroatividade.

  Antes de analisarmos cada umas das formas da anterioridade, cumpre observar que, na redação originária da Constituição Federal havia apenas dois tipos de anterioridade: a anterioridade do exercício (também conhecida como anterioridade geral ou comum) e a anterioridade nonagesimal (também conhecida como anterioridade mitigada ou especial). A anterioridade do exercício encontra-se veiculada no artigo 150, inciso III, alínea “b”, e é aplicada aos tributos em geral, enquanto que a anterioridade nonagesimal tem sede no artigo 195, §6°, da Carta Federal e aplica-se tão somente às contribuições sociais. Com o advento da Emenda Constitucional n° 42/2003 houve a inserção no ordenamento jurídico do que chamaremos anterioridade especial, que está prevista no artigo 150, inciso III, alínea “c”, que, em verdade, traz a conjunção entre a regra da anterioridade do exercício e a anterioridade nonagesimal.

  No entanto, cumpre analisar cada uma das formas da anterioridades III.1 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: LINHAS GERAIS Antes de adentrarmos especificamente na análise proposta, salientemos que o princípio da anterioridade é princípio constitucional que somente pode ser encontrado no campo tributário, já que pretende a regulação da conduta dos entes políticos visando, em especial, à garantia do primado da segurança jurídica.

  É princípio característico e próprio da tributação, porque não pode ser encontrado em nenhum outro subsistema constitucional, como ocorre, por exemplo, com os princípios da legalidade, da segurança jurídica, do devido processo legal, dentre inúmeros outros.

  O princípio da anterioridade é norma específica e unicamente aplicável aos entes políticos tributantes ou quem lhes faça a vez. A anterioridade está prestigiada no artigo 150, inciso III, alíneas b e c, c/c o artigo 150, §1°, assim como no artigo 195, §6°, todos da Constituição Federal, que assim dispõem:

  Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

  III - cobrar tributos: [...] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído

pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) () §1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] §6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as Destaque-se que o constituinte originário, ao prescrever o princípio da anterioridade, não o fez de modo igual para todos os tributos. Muito pelo contrário. Ao prescrever o princípio da anterioridade, mostrou-se sensível a diversas situações como, por exemplo, a necessidade de arrecadação dos entes políticos ou dos entes parafiscais, a flutuação dos mercados, sejam eles nacionais ou internacionais. Também verificando de antemão que o governo, mais especificamente o Poder Executivo, poderia ter que regular a entrada e/ou a saída de mercadorias, e, ainda, ciente da necessidade de conferir aos contribuintes de tributos segurança jurídica, que permeia o sistema jurídico brasileiro, e conhecedor dos abusos que o poder de tributar poderia causar, houve por bem, na oportunidade da promulgação da Carta Maior, instituir limitações ao poder de tributar.

  Por isso não disciplinou de forma equivalente todos os tributos, conferindo, para cada um deles tratamento diferenciado dos demais, tudo a depender de sua finalidade/objetivo.

  Vejamos o surgimento histórico constitucional do princípio da anterioridade, suas idas e vindas no altiplano constitucional.

  III.2 EVOLUđấO CONSTITUCIONAL: ORIGEM E DISTINđấO DO PRINCễPIO DA ANUALIDADE

  O princípio da anterioridade surgiu pela primeira vez na Constituição Federal de 1946, com a alteração introduzida pela Emenda Constitucional n° 18, publicada em 16 de dezembro de 1965, que, em seu artigo 2°, inciso II, assim prescrevia:

  Art. 2º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

  II - cobrar impôsto sôbre o patrimônio e a renda, com base em lei posterior à

data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

  O artigo 25, da Emenda Constitucional n° 18, revogou o artigo 141, §34, da Constituição Federal de 1946 que proclamava o princípio da anualidade que assim

  Constituição Federal de 1946 Art. 141. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos: [...] §34. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum tributo será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.

  Destaque-se que a redação do artigo 2°, inciso II, da Constituição Federal de 1946, com redação dada pela Emenda Constitucional n° 18/65, tinha seu alcance limitado aos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, não alcançando todos os tributos, uma vez que foi introduzido no ordenamento como verdadeira exceção. Assim, afora os impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, o tributo poderia ser imediatamente exigido.

  O Código Tributário Nacional, por sua vez, seguindo a linha constitucional, visto que introduzido logo após a promulgação de referida Emenda, assim dispôs:

  Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

  II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à

data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos;

  II - que definem novas hipóteses de incidência;

  III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

  O princípio da anterioridade, posto de forma discreta e com alcance muito limitado, não teve duração muito longa, porque, com a promulgação de nova Carta Constitucional, a de 1967, voltou a viger o princípio da anualidade, agora veiculado pelo artigo 150, §29, segunda parte, que assim estava redigido:

  Art. 150. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à

  §29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra. (destaques nossos)

  Assim, com a promulgação da Constituição Federal de 1967 estava estirpado do ordenamento jurídico o princípio da anterioridade, voltando a vigorar o princípio da anualidade.

  Destaque-se que o princípio da anterioridade somente voltou à tona com a Emenda Constitucional n° 1, de 17 de outubro de 1969, que alterou a Carta Constitucional de 1967, dando, entretanto, nova roupagem ao princípio da anterioridade. Desta vez, o princípio da anterioridade abrangia todos os tributos, excetuando apenas “a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre

  

produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos

previstos nesta Constituição”. Vejamos a redação do artigo 153, §29: Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos: [...] §29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição.

  Após a Emenda Constitucional n° 1, adveio a Emenda Constitucional n° 7, de 14 de abril de 1977, que alterou, em parte, a redação do artigo 153, §29, mantendo, contudo, seu conteúdo:

  §29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, além do imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição.

  A partir de então, o princípio da anterioridade é constante no ordenamento constitucional, estando presente, também, na redação original da atual Carta da República de 1988, mais especificamente no artigo 150, inciso III, alínea b (anterioridade do exercício) e no artigo 195, §6° (anterioridade nonagesimal).

  E, com a promulgação da Emenda Constitucional n° 42, de 19 de dezembro de 2003, foi introduzida nova fórmula de anterioridade no artigo 150, inciso III, alínea “c” (anterioridade especial), que será profundamente analisada nos subitens que se seguem.

  Os princípios da anterioridade e da anualidade já foram muito confundidos, mas, como veremos, referidos princípios distinguem-se diametralmente. O princípio da anualidade traz a idéia de periodicidade, exigindo que haja lei orçamentária que autorize a exigência de tributo no exercício financeiro posterior, o que quer dizer que, sem a autorização orçamentária, não há exigência de tributo.

  Assim, podemos dizer que a autorização orçamentária alcança apenas um exercício financeiro que, como veremos, no Brasil, equivale a um ano civil. Desta forma, para obediência ao princípio da anualidade, é necessário que a lei orçamentária preveja a exigência tributária para o exercício financeiro posterior à sua promulgação.

  Sem lei orçamentária prevendo determinado gasto e, em contrapartida, possibilitando a cobrança de determinado tributo, sua exigência (do tributo) é indevida.

  O princípio da anterioridade, por sua vez, nada tem a ver com periodicidade do tributo, aqui entendida como permissão de cobrança tributária em determinado ano, e, muito menos, com autorização por lei orçamentária.

  O princípio da anterioridade proíbe que os entes políticos instituam ou aumentem tributo antes de decorrido certo lapso temporal. No entanto, esta proibição, como veremos a seguir, dependerá da forma da anterioridade a que está submetido o tributo a ser exigido (instituído ou aumentado).

  56 O professor Paulo de Barros Carvalho , ao comentar a distinção dos

  princípios da anualidade e da anterioridade, assim se refere:

  Ainda remanesce o hábito de mencionar-se o princípio da anualidade, no lugar da anterioridade, o que, a bem do rigor, substancia erro vitando. Aquele primeiro (anualidade) não mais existe no direito brasileiro, de tal sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de não haver específica autorização publicado no tempo que antecede ao início do exercício financeiro em que se pretenda efetuar a cobrança da exação criada ou aumentada.

  Por fim, cabe ressaltar que o signo linguístico “cobrar”, estampado no inciso

  III, do artigo 150, do texto constitucional, deve ser interpretado pelos entes políticos ou quem lhes faça as vezes e, ainda, pelos utentes do direito, como “exigir”.

  Assim, o princípio da anualidade exige que haja lei orçamentária autorizadora da cobrança tributária, enquanto que o princípio da anterioridade determina que a exigência de tributo instituído ou majorado não poderá ocorrer antes de determinado lapso temporal estabelecido pela própria Constituição Federal.

  Dito isso passemos a analisar cada um dos três tipos de anterioridades que, atualmente, vigem em nosso texto constitucional, a saber: a) anterioridade do

  

exercício, prevista no artigo 150, inciso III, alínea b c/c artigo 150, §1°; b)

anterioridade nonagesimal, prevista no artigo 195, §6° e; c) anterioridade especial,

  prevista no artigo 150, inciso III, alínea c c/c artigo 150, §1°.

  III.3 O PRINCễPIO DA ANTERIORIDADE NA CONSTITUIđấO FEDERAL O princípio da anterioridade pretende impor aos entes tributantes, ou melhor, ao sujeito ativo da exação, um limite, uma vez que a tributação nada mais é do que expropriação de bens constitucionalmente permitida.

  Quando da promulgação da Constituição Federal de 1988, foram também editadas normas transitórias que tinham por objetivo a regulação das condutas próximas ao período pós-promulgação.

  O artigo 34 em seu §6°, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, preceituou que o princípio da anterioridade não se aplicaria, até 31 de dezembro de 1989, aos impostos discriminados nos artigos 155, inciso I, alíneas “a” e “b”, e 156, incisos II e III, que poderiam ser cobrados trinta dias após a publicação da lei que os tenha instituído ou aumentado, in verbis:

  Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia

  §6º - Até 31 de dezembro de 1989, o disposto no art. 150, III, "b", não se aplica aos impostos de que tratam os arts. 155, I, "a" e "b", e 156, II e III, que podem ser cobrados trinta dias após a publicação da lei que os tenha instituído ou aumentado.

  Dito isto, cumpre analisar quais os dispositivos que prescrevem o princípio da anterioridade. Na Constituição Federal de 1988, quatro são os dispositivos constitucionais que prescrevem as três diferentes formas do princípio da anterioridade, quais sejam: a) artigo 150, inciso III, alínea “b”, c/c artigo 150, §1°, ambos da Constituição Federal (anterioridade do exercício); b) artigo 195, §6°, da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal) e; c) artigo 150, inciso III, alínea “c”, c/c artigo 150, §1°, ambos da Constituição Federal (anterioridade especial).

  Todos os dispositivos constitucionais supracitados fazem menção ao exercício financeiro e, para que o estudo do texto constitucional em comento fique ainda mais claro, é necessário salientar que o exercício financeiro, no Brasil, equivale ao ano civil, nos exatos termos da Lei n° 4.320/64 que, em seu artigo 34, assim estabelece: Art. 34 – O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.

  De antemão, podemos afirmar serem os princípios da anterioridade verdadeiras formas de proteção aos sujeitos passivos da exação. A anterioridade do exercício, assim como a anterioridade nonagesimal e, mais recentemente, a anterioridade especial têm por escopo a proteção e garantia da segurança jurídica dos contribuintes para não serem pegos de surpresa e poderem planejar suas vidas e negócios de forma a atender aos desígnios constitucionais de tributação.

  A segurança jurídica, no caso da tributação, é de extrema importância, uma vez que possibilita aos contribuintes (sujeitos passivos) que se preparem para receber a tributação, podendo, especialmente nos casos das pessoas jurídicas, consultar e averiguar, em tempo hábil, a forma de tributação que melhor se adequar a seus objetivos sociais, e, se for o caso, reestruturarem-se neste sentido, realizando o que chamamos de planejamento tributário.

57 Roque Antônio Carrazza , referindo-se à vedação da surpresa em matéria

  tributária, assim lecionou:

  De fato, o princípio da anterioridade veicula a idéia de que deve ser suprimida a tributação surpresa (que afronta a segurança jurídica dos contribuintes). Ele impede que da noite para o dia, alguém seja tolhido por nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha o conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar, com tranqüilidade, sua vida econômica.

58 Aliomar Baleeiro , analisando a Carta Constitucional de 1946, já ressaltava

  que o princípio da anualidade tinha por objetivo “salvaguardar o contribuinte contra surpresas fiscais”.

  

59

Por sua vez, Souto Maior Borges entende que a função do princípio da

  anterioridade não é evitar a surpresa aos contribuintes, considerando que o fator surpresa é apenas um fator psicológico. Destaca que a anterioridade tem como objetivo evitar “a desorganização dos negócios, o tumulto empresarial e a desarticulação das instituições tributárias pela desmoralização da segurança jurídica”.

  Em nosso sentir, o constituinte pretendeu, com a introdução de referidas normas no ordenamento jurídico, que a tributação não surpreendesse o contribuinte, portanto, para nós, o fator surpresa não é meramente psicológico, como crê o mestre pernambucano. Muito pelo contrário, a não-surpresa se coaduna ao primado da segurança jurídica e, portanto, também tem como função precípua evitar a desorganização dos negócios, o tumulto empresarial e a desarticulação das instituições tributárias.

  Desta forma, resta configurado que o princípio da anterioridade, veiculado em suas três distintas formas, estudadas a seguir, são, em verdade, proteção para os contribuintes, garantindo a não-surpresa e possibilitando a organização dos negócios dos sujeitos tributados e, como consequência, cumprindo e preservando o 57 alicerce constitucional da segurança jurídica. 58 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit, p 189.

  Mas, antes de analisarmos detalhadamente cada uma das formas do princípio da anterioridade, é necessário seja relacionado o princípio da anterioridade com os princípios constitucionais que lhe são correlatos.

III.3.1 O Princípio da Anterioridade e Princípios Correlatos

  O princípio da anterioridade está diretamente relacionado a outros princípios constitucionais, dentre os quais elegemos três, que serão abordados a seguir. Como demonstrado nos capítulos anteriores, o ordenamento jurídico é composto por um plexo de normas que, em um só som, emitem valores dissipados por todo o ordenamento, compondo-se em um só corpo.

  Entendemos que, para estudar com profundidade o princípio da anterioridade, é necessário também conhecer os princípios constitucionais correlatos que poderão fornecer mais firmeza e compreensão dos argumentos utilizados no transcorrer do trabalho.

  Os três correlatos são os princípios da segurança jurídica, da legalidade e da irretroatividade. Enfim, podemos dizer que a eleição e a escolha destes princípios para estudo e aprofundamento não ocorreu de forma aleatória, mas sim, foi escolha criteriosa e necessária para o desenvolvimento do tema, porque, como teremos oportunidade de averiguar, referidos princípios constitucionais permeiam e influem diretamente no princípio da anterioridade e, portanto, são de extrema importância para o direito tributário.

  Passemos a cada um deles.

  III.3.1.1 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Segurança Jurídica O princípio da segurança jurídica não está explícito em nosso ordenamento

  A segurança jurídica é efetivada pela atuação de outros princípios tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição, entre outros.

  Ao nos referirmos ao signo segurança, falamos em cuidado, precaução,

cautela, resguardo, preocupação. É vocábulo que transmite a idéia de tranquilidade.

A segurança jurídica, nesse sentido, é sobreprincípio que emerge do Estado

  Democrático de Direito como exigência de previsibilidade da ação estatal. O Estado deve pautar sua conduta de modo invariável, para não surpreender os sujeitos de direito com as medidas por ele adotadas.

  Geraldo Ataliba

  60

  , como sempre muito objetivo e incisivo, discorre sobre a importância do princípio da segurança para o direito, manifestando-se da seguinte forma:

  O direito é por excelência, acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é que assegura a governados os recíprocos direitos e deveres, tornando viável a vida social. Quanto mais segura a sociedade, tanto mais civilizada. Seguras estão as pessoas que têm certeza de que o direito é objetivamente um e que os comportamentos do estado ou dos demais cidadãos dele não discreparão.

  Foi a idéia da segurança jurídica que norteou o constituinte, que bem expressou sua inspiração no preâmbulo da Carta da República. Diva Malerbi

  61

  , sensível aos preceitos do constituinte de 1988, assim se manifestou:

  Em função desses princípios que nortearam o legislador constituinte é colocada a segurança como um valor ideário, da mesma forma que todos os autores tratam que o estado de direito foi criado sobre a idéia de justiça e segurança. Essa idéia norteou a própria criação, a própria formação dos estados liberais contemporâneos, também está dito no preâmbulo da nossa Constituição. [...] Então, nesse primeiro sentido poderemos dizer, pelo menos, que a segurança jurídica foi um princípio que norteou o constituinte de 88.

  Portanto, a segurança jurídica, apesar não estar expressamente disposta no ordenamento jurídico brasileiro, é valor que o norteia, interferindo, positivamente, para formação e interpretação das demais normas.

  60

  Certo é que a tributação é meio de expropriação de propriedade, constitucionalmente permitida, porque implica na transferência de patrimônio privado para os cofres públicos. Da imposição de transferência de patrimônio é que surge a necessidade dos contribuintes planejarem-se para que possam suportar a carga tributária.

62 Leandro Paulsen , ao dissertar sobre a importância da segurança jurídica em

  face da tributação, declara que:

  O conhecimento antecipado das imposições tributárias apresenta-se, efetivamente, como um instrumento importante de segurança jurídica em matéria tributária no que diz respeito ao seu conteúdo de certeza do direito.

  O princípio da segurança jurídica está intimamente relacionado com os princípios da certeza do direito e da não-surpresa da tributação. São estes princípios que garantem a estabilidade do sistema, bem como das relações jurídicas. É a segurança jurídica que confere aos sujeitos de direito poder saber de antemão as ações dos demais sujeitos (previsibilidade) e, no caso das relações jurídicas tributárias, possibilitará aos sujeitos passivos das exações que se previnam e também planejem suas ações. O próprio sistema tributário possibilita que os contribuintes preparem-se para receber a tributação, ou seja, permite que possam consultar e averiguar, em tempo hábil, a forma de tributação que melhor se encaixa nos seus objetivos sociais, o que significa que os contribuintes poderão fazer o ideal e o permitido planejamento tributário.

  Previsibilidade é a qualidade do que é previsível, do que se pode calcular, supor, pressupor, predizer ou conjeturar; é o que se pode ver ou conhecer antecipadamente. Ao falamos em surpresa, pensamos naquilo que é imprevisto, que nos surpreende, ou ocorre subitamente, de forma inesperada.

  Então, saber como é ou como poderão ser as atitudes dos entes políticos é fundamental para a estabilização das relações jurídicas, visto que conferem previsibilidade da ação estatal e garantem que não haja surpresas no que diz respeito a majoração ou instituição de tributos.

  Assim, podemos verificar que a segurança jurídica desdobra-se em diversos outros princípios, como o da certeza do direito e o da não-surpresa.

  Justamente por isto é que podemos dizer que a segurança e seus princípios correlatos estão intimamente relacionados com o princípio da anterioridade, uma vez que este último pretende, como dissemos, impossibilitar que os sujeitos ativos da exação, ou quem lhes façam as vezes, exijam tributo novo ou majorado antes de decorrido determinado lapso temporal fixado pela Constituição Federal.

  Quis o constituinte fixar um prazo mínimo para que a norma majoradora ou instituidora de tributo passe a gerar efeitos e, consequentemente, atinjam os sujeitos passivos da exação. Este intervalo temporal fixado pela norma constitucional da anterioridade tem como principal função que os contribuintes possam se preparar para receber a tributação, evitando que, da noite para o dia, passem a ser tributados, que sejam pegos de surpresa e, consequentemente, confere-lhes um mínimo de segurança jurídica.

  Assim, o princípio da anterioridade corriqueiramente é associado à previsibilidade das novas imposições tributárias, à não-surpresa do contribuinte, havendo ainda aqueles que chegam a falar em “princípio da não-surpresa”.

  Contudo, apesar de termos reiteradamente manifestado entendimento de que a anterioridade está relacionada a estes conceitos - previsibilidade e não-surpresa – ela não está circunscrita apenas a eles, porque o princípio da anterioridade trata de dar conhecimento antecipado aos sujeitos passivos da obrigação que lhe foi imposta por lei. Se limitarmos a anterioridade à previsibilidade ou à não-surpresa, restringiremos o alcance do princípio constitucional.

  Entendemos que a anterioridade, apesar de abarcar a idéia de previsibilidade, não está limitada à esta, cujo sentido estrito é a qualidade daquilo que é previsível, do que se pode prever. A previsibilidade diz respeito ao que ainda não ocorreu, enquanto que a anterioridade previne os sujeitos passivos daquilo que certamente irá acontecer, uma vez que a lei já foi editada e promulgada e aguarda apenas ser cumprida.

63 Leandro Paulsen , ao dissertar acerca da anterioridade, aclara a distinção

  entre o princípio e os conceitos de previsibilidade e não-surpresa. Vejamos:

  Mais do que previsibilidade e do que não-surpresa, pois, cuida-se de assegurar ao contribuinte o conhecimento antecipado daquilo que, sendo decorrente de lei estrita devidamente publicada, lhe será com certeza imposto, incidindo sobre atos que então venham a ser praticados ou sobre legal, após o decurso de noventa dias e a virada do exercício ou apenas do decurso de noventa dias em que se tratando de contribuições de seguridade social.

  Assim sendo, enfatizamos a importância do princípio da segurança jurídica no ordenamento jurídico brasileiro e, de forma mais específica, sua relevância para o direito tributário, cujo escopo é não permitir que os contribuintes sejam surpreendidos pela legislação inovadora ou majoradora de tributo, possibilitando que se evite a desorganização dos negócios dos sujeitos passivos, o tumulto empresarial e a desarticulação das instituições tributárias.

  Ressaltamos, ainda, que a segurança jurídica está intimamente relacionada ao princípio da livre iniciativa, uma vez que o clima de segurança e previsibilidade possibilita os empresários adquirirem maior confiança nas ações governamentais. Consequentemente, maiores investimentos serão realizados, o que somente poderá ocorrer se respeitado e observado o princípio da anterioridade.

64 O grande mestre Geraldo Ataliba , ciente da relação existente entre o

  princípio da anterioridade e a confiabilidade/previsibilidade e, ainda, a realização de investimentos, assim afirmou:

  O empresário precisa fazer planos, estimar – com razoável margem de probabilidade de acerto – os desdobramentos proximos da conjuntura que vai cercar seu empreendimento. Precisa avaliar antecipadamente seus custos, bem como estimar os obstáculos e as dificuldades. Já conta com os impoderáveis do mercado. Não pode sustentar um governo que agrave – com suas surpresas e improvisações – as incertezas, normais preocupações e ônus da atividade empresarial.

  Assim, o ordenamento jurídico brasileiro está preocupado em conferir a segurança jurídica não apenas a brasileiros e sujeitos passivos que atualmente estão sofrendo tributação, mas, também, em possibilitar que mais pessoas desejem investir no Brasil, o que, consequentemente, trará desenvolvimento e aumento de arrecadação tributária.

  Mas, para tanto, é necessário que os entes políticos e o legislativo utilizem-se e, sobretudo, respeitem o princípio da anterioridade. Por fim, vale destacar que os princípios da anterioridade e da segurança jurídica não podem nem devem ser confundidos, sob pena de, como dito linhas

  Cabe aqui fazer, em breves linhas, uma diferenciação entre os princípios da anterioridade e da segurança jurídica. O princípio da anterioridade, como visto, está intimamente relacionado com a elevação da carga tributária e, diante de referida elevação, pretende conferir aos sujeitos passivos da exação o direito de não se verem surpreendidos e impedidos de cumprir a obrigação que lhe fora imposta, ou melhor, antes que a norma produza efeitos, seja conferido ao sujeito passivo um tempo para que possa preparar-se e organizar-se.

  Já o princípio da segurança jurídica pretende que os sujeitos de direito tenham tranqüilidade e estejam acautelados, protegidos dos mandos e desmandos estatais. Referido princípio zela para que haja confiança na relação entre Estado e administrados.

  Então, embora haja entre o princípio da anterioridade e o princípio da segurança jurídica uma relação muito estrita e afim, estes princípios não podem ser confundidos.

  A segurança jurídica e a anterioridade são princípios que visam resguardar os direitos e as garantias individuais protegidos pelo constituinte. No campo tributário, não há como referir-se à anterioridade sem pensar nos princípios da segurança jurídica e da não-surpresa.

  III.3.1.2 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Legalidade O princípio da legalidade é encontrado na Constituição Federal em duas oportunidades. A primeira no artigo 5°, inciso II que, de forma genérica, preceitua que a obrigação de fazer ou não fazer advém da lei. A segunda, de forma específica e exclusivamente aplicada aos preceitos tributários, vem veiculada por meio do inciso I, do artigo 150. Vejamos a redação dos artigos em comento:

  Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

  Observa-se da simples leitura dos artigos em comento que o princípio da legalidade não permite a imposição de obrigação aos sujeitos de direito sem que a lei tenha sido editada e publicada.

  Entendemos que o princípio da legalidade, na forma como colocada pelo ordenamento brasileiro, pretende garantir a continuidade do Estado de Direito, ou seja, um Estado onde imperam a ordem e a segurança que são justamente protegidas e garantidas pelo estabelecimento de leis. Com a normatização das condutas impostas por meio de leis, um poder diverso e independente (Poder Judiciário) poderá exercer o controle sobre referidas normas que, se contrárias ao ordenamento, não só poderão, como deverão ser banidas do ordenamento.

  Diante desta perspectiva é que podemos entender porque o constituinte originário estabeleceu, como uma das cláusulas pétreas, a separação dos poderes que nada mais é do que o controle que um dos Poderes constituídos (Executivo, Legislativo e Judiciário) pode exercer perante o outro, assim como a separação dos poderes garante também que abusos não sejam cometidos, uma vez que cada um dos poderes somente poderá exercer os desígnios primeiros que lhe foram conferidos, ou seja, ao Poder Executivo cabe ordinariamente a execução das leis; ao Poder Legislativo, a elaboração das leis e, ao Poder Judiciário, o controle das leis, sempre lembrando que cada um deles exerce também funções atípicas que, embora não condizentes com sua função ordinária, são necessárias para sua manutenção.

  Já o princípio da estrita legalidade tributária, como o próprio nome diz, impede que o ente político, ou quem lhe faça a vez, exija o tributo, sem que, antes, tenha havido lei instituidora.

  O princípio da estrita legalidade tributária, ao contrário do princípio da legalidade, pretende regular exclusivamente as relações tributárias, ou seja, aquelas que envolvem o pagamento de tributos aos cofres públicos e seus respectivos deveres instrumentais.

  Mas, como os princípios da legalidade e da estrita legalidade tributária relacionam-se com o princípio da anterioridade, seja ela a anterioridade do exercício, nonagesimal ou especial?

  A questão não demanda muita reflexão. Se os princípios da legalidade (genérica e específica) têm como função primordial impedir que seja exigido do sujeito de direito ou, especificamente do sujeito passivo, obrigação que não foi anteriormente imposta por lei, o princípio da anterioridade aparece em momento posterior, ou seja, já imposta a obrigação por meio de lei. O princípio da anterioridade vem impedir que a norma instituidora ou majoradora do tributo, que aumente a carga tributária anteriormente suportada pelo sujeito passivo, passe a produzir efeitos imediatamente.

  Da conjunção dos princípios constitucionais da legalidade, estrita legalidade e anterioridade, podemos concluir que o constituinte não quis apenas que o sujeito passivo da exação conhecesse os termos das obrigações a que estaria adstrito, o que ocorre quando da promulgação e publicação de lei, mas também que o sujeito passivo tivesse tempo suficiente para programar-se (não-surpresa), para que, desta forma, possa cumprir a imposição legal do modo como pretendido pelo legislador.

  Destaque-se, ainda, que, com a conjugação dos preceitos em comento, podemos constatar que o constituinte almejou conferir proteção aos sujeitos passivos da exação, bem como resguardá-los de exigências imediatas do legislador.

  O princípio da anterioridade, nesta perspectiva, vem complementar o princípio da legalidade, uma vez que, para o constituinte, não basta que as expressões das vontades estatais sejam impostas por lei e somente por estas, mas também que, quando houver aumento da carga tributária, possam os contribuintes ter um determinado intervalo temporal para se adaptarem e cumprirem os preceitos legais.

  Não basta que haja lei, tem que haver, nos casos de instituição ou majoração de tributo, um intervalo mínimo, fixado pela própria Constituição da República, para o cumprimento da obrigação imposta, tudo a depender do tipo de anterioridade a que está subordinado o tributo.

  Desta forma, verifica-se que os princípios da legalidade e da anterioridade estão intimamente relacionados, o que nos permite afirmar que a ordem constitucional tributária é, como visto no capítulo primeiro, perfeita e harmônica. III.3.1.3 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Irretroatividade A Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso III, alínea “a”, preceitua que não podem ser cobrados os tributos relativos a fatos geradores já ocorridos, ou seja, que lei nova não pode alcançar fato passado. Veja a redação do artigo em comento que nos traz o comumente chamado princípio da irretroatividade das leis:

  Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

  III - cobrar tributos:

  a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

  Já o mesmo artigo 150, inciso III, em suas alíneas “b” e “c”, c/c §1° e o artigo 195, §6°, preceituam e disciplinam o princípio da anterioridade, como já tivemos oportunidade de estudar.

  Ambos os princípios – anterioridade e irretroatividade – trabalham com a idéia de tempo, mas cada qual com sua especificidade. Pretendem, como menciona

65 Tércio Sampaio Ferraz Junior , “evitar que um passado, de repente, se torne

  

estranho, um futuro, algo opaco e incerto, e a duração, uma coleção de surpresas

desestabilizadoras da vida” (destaques do autor).

  A diferença entre referidos princípios encontra-se justamente no tempo e na perspectiva de proteção de cada um. Enquanto o princípio da irretroatividade volta- se para o passado, o princípio da anterioridade volta-se para o futuro, ou melhor, para a duração por determinado período de tempo.

  Podemos dizer que o princípio da irretroatividade pretende conferir estabilidade aos fatos passados, permitindo que as expectativas normativas, até então vigentes, sejam mantidas.

  66 Novamente é Tércio Sampaio Ferraz Junior quem nos aclara e ensina:

  65

  A não-retroatividade da lei tem a ver com este problema. Trata-se de respeitar o passado em face das alterações legais, precavendo-se de tornar ilusórias, retrospectivamente, as expectativas legítimas (boa-fé, promessas, acordos) contidas no evento acontecido, por força da revogação. O princípio da irretroatividade resgata e sustém um passado em face de um futuro, garantindo essas expectativas legítimas diante da lei nova. O sentido de um evento passado, adquire, assim, um contorno próprio, conforme a legislação então vigente, tornando-se imune ao sentido que lhe atribua a lei posterior, ressalvadas as alterações in bonam partem.(destaques do autor)

  Lucia Valle Figueiredo

  67

  , ao elaborar estudo do princípio da segurança jurídica, relaciona-o ao princípio da irretroatividade e também afirma ser este último forma de garantia dos contribuintes, visto que protege atos passados. Vejamos seu magistério:

  A irretroatividade defende o indivíduo de leis novas com disposições para o passado. As situações consumadas, os atos jurídicos perfeitos, travados sob a égide de determinada legislação são preservados. Não os atinge legislação nova que deve versar para o futuro. Que deve versar sobre situações a serem constituídas, ou se constituídas, prevejam desdobramentos futuros que eventualmente possam ser atingidos. (grifos da autora)

  Já o princípio da anterioridade, como reiteradamente afirmado, pretende que não haja surpresas e imprevisibilidade, conferindo durabilidade aos eventos ocorridos dentro de certo lapso de tempo, o que equivale dizer que não podem ser alcançados pela alteração normativa havida, ao menos num determinado período de tempo.

  A anterioridade protege os eventos e as relações jurídicas que ocorrerão próximas à alteração legislativa, para que os sujeitos passivos da exação instituída ou majorada não sejam tomados de surpresa e para que não possam dizer que não tiveram oportunidade nem tempo para prevenirem-se daquilo que certamente irá acontecer, a tributação, tendo em vista que a lei já foi introduzida no ordenamento jurídico e aguarda apenas ser cumprida.

  Em magistral artigo, Tércio Sampaio Ferraz Junior

  68

  consegue, de forma clara e sucinta, contrapor a anterioridade em face da irretroatividade, distinguindo-as com perfeição. Vejamos seus ensinamentos: Já a anterioridade diz respeito à duração. A salvaguarda contra a surpresa exige periodicidade, que confere aos eventos um mínimo de durabilidade. [...] O princípio da anterioridade periodiza o tempo e lhe dá um sentido de unidade, protegendo os eventos que dentro dela aconteçam contra alterações legais que ocorrem no período. Não se trata de impedir as revisões legais, mas de garantir as mudanças que elas trazem contra o sobressalto e a surpresa. Sem essa garantia, os eventos não duram (perdem o sentido de duração) e se tornam insignificantes (perdem legitimidade). O estabelecimento de períodos (um dia, um mês, um ano), dentro dos quais a lei nova não produz efeitos, é, assim, vital para o implemento da segurança jurídica.

  Assim, devidamente demonstrada a relação entre o princípio da anterioridade e os demais princípios constitucionais que lhe são correlatos, é chegada a hora de analisarmos cada uma das formas como o princípio da anterioridade se apresenta no texto constitucional.

  III.4 AS DIVERSAS ESPÉCIES DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE O princípio da anterioridade é apresentado em três diferentes formas no texto constitucional, quais sejam, princípio da anterioridade do exercício, nonagesimal e especial.

  Pretendemos, nas linhas que se seguem, estabelecer as principais diferenças entre as três formas apresentadas pelo texto constitucional do princípio da anterioridade, bem como estudar quais os reflexos que cada um deles tem quanto à eficácia das normas que instituem, majorem ou modifiquem tributo.

  Fixar as principais diferenças existentes entre os princípios possibilitará aos utentes do direito precisar o respeito e o cumprimento do primado constitucional quando da instituição, majoração ou modificação dos tributos, bem como fixar a partir de qual instante a exigência do tributo é permitida e, portanto, constitucional.

III.4.1 O Princípio da Anterioridade do Exercício

  A Constituição Federal, em sua redação originária, com o objetivo de preservar a segurança jurídica, fixou que, ao criar ou majorar tributos, o legislador infraconstitucional deve observar e, sobretudo, respeitar o princípio da anterioridade previsto no artigo 150, inciso III, alínea “b” c/c §1°, que assim preceitua:

  Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal aos Municípios: [...]

  III – cobrar tributos: [...] b – no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, [...] §1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

  Chamaremos de princípio da anterioridade do exercício a norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea b, c/c o §1° do mesmo dispositivo, uma vez que referida norma estabelece que, ao legislador infraconstitucional, é vedado exigir tributo novo ou majorar tributo já instituído, antes do exercício financeiro posterior ao que foi publicada a norma criadora ou modificadora de tributo.

  Assim, segundo o princípio da anterioridade do exercício, deve a lei instituidora e majoradora de tributo ser publicada até o dia 31 de dezembro do ano que antecederá a cobrança do tributo. Por exemplo, se quiser aumentar alíquota de certo tributo para o ano de 2008, deverá a lei ser publicada até 31 de dezembro de 2007.

  Já o §1° do artigo em comento estabelece quais os tributos que não estão sujeitos ao regramento da anterioridade do exercício. A redação originária do §1° do artigo 150 era a seguinte: Assim, se conjugarmos os dispositivos veiculados pelos artigos 150, II, b; §1° e 153, I, II, IV e V, e 154, II, redação dada pelo constituinte originário, somente alguns tributos não estavam submetidos ao princípio da anterioridade do exercício, quais sejam:

  1) imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II), 2) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), 3) imposto incidente sobre produtos industrializados (IPI), 4) imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e, 5) impostos extraordinários.

  Com o advento da Emenda Constitucional n° 33/2001, mais duas exceções ao princípio da anterioridade do exercício foram estabelecidas. A primeira delas diz respeito ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços incidente sobre combustíveis e lubrificantes – ICMS-Combustível, disposto no artigo 155, XII, h c/c

  

69

  parágrafo 4°, c, da Constituição Federal. E a segunda diz respeito à exceção

  70

  veiculada no artigo 177, §4°, inciso I, alínea b, da Carta da República , que trata da chamada CIDE-Combustível.

69 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela

  Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

  XII - cabe à lei complementar:

  

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer

que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela

Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº

33, de 2001)

  

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal,

nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,

de 2001)

  

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,

70 b.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) Art. 177. Constituem monopólio da União:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de

importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool

combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,

  Ainda, após a promulgação da Emenda Constitucional n° 42/2003, também não se sujeitam ao princípio da anterioridade do exercício os empréstimos

  71 compulsórios, previstos no artigo 148, inciso I, da Constituição Federal .

  Cumpre observar que, mais adiante, as exceções impostas pelo constituinte ao princípio da anterioridade do exercício serão analisadas com mais vagar e em item próprio, assim como a possibilidade das emendas constitucionais introduzirem no ordenamento jurídico exceções dantes não veiculadas.

III.4.2 O Princípio da Anterioridade Nonagesimal

  A Constituição Federal, quando de sua promulgação, veiculou também o princípio da anterioridade que diz respeito apenas e tão somente às contribuições sociais. O artigo 195, §6°, da Carta Maior veicula o chamado princípio da

  

anterioridade nonagesimal, aplicável de forma especial às contribuições

  destinadas ao financiamento da seguridade social, e somente a elas, sendo assim preceituado:

  Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] §6° - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

  A anterioridade nonagesimal é também chamada pela doutrina e pela jurisprudência de anterioridade especial ou mitigada. Foi o ministro Ilmar Galvão, nos autos do RE 183.119 – SC, que, pela primeira vez, utilizou o termo anterioridade mitigada para referir-se à anterioridade prevista no artigo 195, §6° da Carta Magna. O princípio da anterioridade nonagesimal não pode ser confundido com o princípio da anterioridade do exercício disposto no artigo 150, inciso III, alínea b, da Constituição Federal.

  A primeira diferença a ser destacada é a de que o princípio da anterioridade nonagesimal diz respeito exclusivamente às contribuições destinadas à manutenção da seguridade social, enquanto que o princípio da anterioridade do exercício, até o advento da Emenda Constitucional n° 42/2003, era aplicável de forma exclusiva aos demais tributos, com exceção dos impostos incidentes sobre importação, exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários e aos impostos extraordinários. Após a Emenda Constitucional n° 42/2003, referida exceção também passou a ser aplicável aos empréstimos compulsórios, passíveis de instituição em caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência.

  Outra diferença existente entre os princípios da anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal é que o primeiro proíbe que o tributo instituído ou majorado possa ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que foi promulgada a norma instituidora ou majoradora do tributo, enquanto que o princípio da anterioridade nonagesimal exige apenas um interregno temporal de 90 (noventa) dias, não importando se dentro ou não do exercício financeiro que instituiu ou

  72 majorou o tributo .

  Quando falamos que a contribuição social somente poderá ser exigida após 90 (noventa) dias da data da instituição ou majoração do tributo queremos ressaltar que o exercício financeiro não será o marco divisor de águas para a contagem do interregno temporal posto pela Carta Federal, mas sim, que seja observado o intervalo fixado, aplicando-se a contagem da noventena a partir da promulgação da norma instituidora ou majoradora da contribuição social.

  Assim, para observância do princípio da anterioridade nonagesimal, não poderá o legislador ou o ente tributante entender como devido o tributo antes do intervalo mínimo de noventa dias, exigindo o pagamento da contribuição para a seguridade social sobre fatos ocorridos antes de referido prazo.

73 Misabel Abreu Machado Derzi , em notas à clássica obra de Aliomar

  Baleeiro, destaca, com precisão a diferenciação entre a anterioridade do exercício e a anterioridade nonagesimal, também chamada por alguns de anterioridade mitigada. Vejamos suas palavras:

  Apenas as contribuições sociais, destinadas ao custeio da Seguridade Social, escapam ao clássico princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro de aplicação, supedâneo imperfeito do princípio da autorização orçamentária. No entanto, a Carta Magna resguarda o contribuinte contra surpresa tributária, impondo um interstício de noventa dias entre a data da publicação da lei e de sua eficácia e aplicação, segundo reza o art. 195, §6°.

  Assim, podemos afirmar que a anterioridade nonagesimal não tem como parâmetro o exercício financeiro, como ocorre com a anterioridade do exercício, apenas determina seja observado o interregno de 90 (noventa) dias para instituição ou majoração da contribuição social destinada ao custeio da Seguridade Social.

  Saliente-se ainda que, num primeiro momento, a adjetivação dada ao princípio da anterioridade especial, qual seja, “mitigada”, pode transmitir a idéia de menor intensidade ou alcance do que o princípio da anterioridade do exercício. Isso efetivamente não ocorre, porque a anterioridade mitigada confere aos contribuintes uma garantia real e efetiva, ao contrário do que ocorre com a anterioridade do exercício. Com efeito, a anterioridade nonagesimal prevê que seja observado um intervalo mínimo de tempo (noventa dias) para que o tributo seja cobrado, enquanto que o principio da anterioridade do exercício exige que seja observada a mudança de exercício financeiro para a cobrança do tributo, podendo ocorrer a instituição ou a majoração do tributo no último dia do exercício financeiro que antecede a cobrança.

  Cumpre destacar, entretanto, que a posição aqui tomada não é compartilhada por alguns doutrinadores renomados, como é o caso de Eduardo Domingos Botallo, como veremos mais adiante, ao estudarmos a questão da contagem da anterioridade.

III.4.3 O Princípio da Anterioridade Especial

  Na introdução ao presente capítulo, destacou-se que os princípios da anterioridade têm por escopo a proteção e garantia da segurança jurídica dos contribuintes, para que os sujeitos passivos não sejam surpreendidos e, de um dia para outro, passarem a ser tributados, no caso de instituição de tributo, ou serem obrigados a recolher aos cofres públicos maior volume de dinheiro, devido à majoração da carga tributária implementada pelo aumento da alíquota. Este princípio possibilita também que os contribuintes possam planejar suas vidas e negócios da forma mais conveniente e adequada, sem, contudo, deixarem de atender aos desígnios constitucionais de tributação: arrecadação e manutenção dos cofres públicos.

  Contudo, como cediço, constantemente o princípio da anterioridade do exercício não era respeitado pelos entes políticos, que agiam em descompasso com a intenção e a forma pretendida pelo legislador originário, pois, constantemente, eram publicadas normas instituidoras ou majoradoras de tributos poucos dias antes do término do exercício financeiro ao que seria cobrado o tributo, o que, certamente, não conferia a pretendida segurança jurídica que a norma da anterioridade desejava ver assegurada.

  Diante desta situação, o constituinte derivado entendeu por bem introduzir no corpo da Constituição Federal o que chamaremos de princípio da anterioridade

  especial, por meio da edição da Emenda Constitucional n° 42/2003.

  A anterioridade especial é veiculada pela alínea c, do inciso III, do artigo 150, que conjugada com seu §1°, traça o arquétipo do princípio da anterioridade especial, que assim está prescrito:

  Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal aos Municípios: [...]

  III – cobrar tributos: [...] c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído

  §1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

  Da leitura do artigo em comento, podemos verificar que se trata de nova fórmula de anterioridade, que não se confunde nem com a anterioridade do exercício, nem com a anterioridade nonagesimal.

  Apesar dos princípios da anterioridade terem formas bem distintas e peculiares, podemos dizer, de modo bem simplificado, que a anterioridade especial é a conjugação da anterioridade do exercício com a anterioridade nonagesimal, ou seja, é necessário que a norma instituidora ou majoradora de tributo, cuja cobrança do tributo se pretende, seja promulgada no exercício anterior, bem como que seja observado o interregno de 90 (noventa) dias.

  Assim, verificamos que dois são os requisitos para o cumprimento do princípio da anterioridade especial: 1) norma instituidora ou majoradora de tributo promulgada no exercício anterior ao que se pretende a cobrança do tributo e, 2) interstício de 90 (noventa) dias entre a data da promulgação da norma instituidora ou majoradora de tributo e o início da exigência fiscal.

  Contudo, não é pacífico na doutrina o modo como deve ser interpretado o princípio da anterioridade especial, principalmente quanto à conjugação da anterioridade do exercício e o interregno nonagesimal. Esta questão será analisada mais detalhadamente e de forma aprofundada no subitem a seguir.

  Devemos salientar, ainda, que o princípio da anterioridade especial foi introduzido por Emenda Constitucional, mas especificamente a de número 42, publicada em 19 de dezembro de 2003, pretendeu conferir aos contribuintes maior segurança jurídica nas relações entre ente tributante e ente tributado.

  Cabe aqui aplaudir a atitude do constituinte derivado que, como poucas vezes pudemos observar nas inúmeras alterações no texto constitucional, agiu acertadamente ao inserir no ordenamento jurídico a previsão do princípio da anterioridade especial que, sobretudo, vem reafirmar a importância e o destaque que foram dados à anterioridade, especialmente por caracterizar-se, conforme dito anteriormente, como garantia constitucional. reforça outros primados constitucionais como, por exemplo, o princípio da segurança jurídica.

  Entendemos que o princípio da anterioridade especial é uma garantia adicional que, muito acertadamente, o constituinte derivado introduziu na Constituição Federal, tendo em vista que o constituinte originário, como dito, preceituou apenas que estivessem os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade do exercício, com algumas exceções, devidamente fixadas pela Carta Política de 1988, ou à anterioridade nonagesimal, no caso da contribuição social para manutenção da seguridade social.

  Com a Emenda Constitucional n° 42/2003, o constituinte derivado, visando proteger ainda mais os contribuintes quanto ao intervalo de tempo que deve a norma tributante aguardar para que possa começar a produzir efeitos, institui nova forma de anterioridade no ordenamento jurídico: a anterioridade especial.

  Assim, entendemos que as exceções trazidas pelo constituinte derivado, no que se refere ao princípio da anterioridade especial, não violam nenhum preceito constitucional, visto que não extrapolam a limitação material à qual está adstrito, quais sejam, as impostas pelo artigo 60, §4°, da Constituição Federal.

  As exceções ao princípio da anterioridade da especial podem ser visualizadas pela conjunção das normas veiculadas pelo artigo 150, inciso III, inciso “c”, conjugada com o §1°, do mesmo artigo 150, que foi alterado pela Emenda Constitucional n° 42/03.

  A conjugação destes dois dispositivos constitucionais nos dá base para afirmar quais as exceções ao princípio da anterioridade especial. Vejamos cada uma delas:

  a) imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II) (artigo 153, inciso I);

  b) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE) (artigo 153, inciso II); c) imposto incidente sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR)

  (artigo 153, inciso III);

  d) imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) (artigo 153, inciso V); f) empréstimos compulsórios, decorrentes de calamidade pública e guerra externa ou sua iminência (artigo 148, I); Referidos dispositivos constitucionais excepcionam ainda a aplicação do princípio da anterioridade especial quanto à base de cálculo dos seguintes tributos: g) imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)

  (artigo 155, inciso III)

  h) imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) (artigo 156, inciso I).

  Mas, será que as exceções relativas ao princípio da anterioridade especial, dispostas no §1°, do artigo 150, da Constituição Federal, estão em conformidade com as normas constitucionais originárias?

  Para responder esta questão, precisamos analisar detalhadamente o ordenamento jurídico e as premissas fixadas nos capítulos anteriores. Quanto às exceções ao princípio da anterioridade do exercício verificamos alguns motivos que impedem sejam feitas exceções àquele princípio. Dissemos que o constituinte derivado está restrito aos limites impostos pelo constituinte originário e, no caso do princípio da anterioridade especial e suas respectivas exceções veiculadas pelo §1°, do artigo 150, da Carta Maior, a limitação do constituinte derivado ainda persiste.

  Mas quais os limites a que está adstrito o constituinte derivado? Cremos que o constituinte derivado deve e pode aplicar o princípio da anterioridade especial para todos os tributos, sem que com isso viole qualquer dispositivo constitucional, podendo, inclusive, excepcionar os tributos não excepcionados no artigo 150, §1°, primeira parte, com sua redação originária.

  Poderíamos dizer que somente poder-se-ia excepcionar a não aplicação do princípio da anterioridade especial quando referida exceção fosse feita também ao princípio da anterioridade do exercício. Mas não é isso que ocorre, tendo em vista que o princípio da anterioridade especial é, em verdade, garantia adicional para os sujeitos passivos, conferida pelo constituinte derivado por meio de emenda à Constituição Federal. Assim, como forma de garantir, de forma suplementar, a segurança jurídica tão almejada pelo sistema constitucional, o princípio da anterioridade especial pode ser aplicado a qualquer tributo.

  Entendemos que as normas introduzidas no ordenamento jurídico por emendas constitucionais devem ser vistas com restrições. Queremos com isto dizer que somente o fato de determinada norma ter sido posta no ordenamento, via emenda constitucional, não significa que seu conteúdo é irrestrito. Muito pelo contrário. Tanto o conteúdo das normas introduzidas por Emendas à Constituição quanto o das demais normas infraconstitucionais devem ser avaliados e, se for o caso, dissipados do ordenamento jurídico.

  As emendas à Constituição Federal, ao nosso ver e ao contrário da posição de alguns autores renomados, podem, sim, ser objetos de declaração de inconstitucionalidade; podem existir emendas constitucionais inconstitucionais.

  Porém, a norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea “c” e §1°, primeira parte, da Carta Maior, que dispõe sobre o princípio da anterioridade especial, foi introduzida respeitando tanto a forma quanto o conteúdo constitucionalmente permitido, não havendo qualquer espécie de violação aos demais dispositivos constitucionais.

  Cumpre salientar, também, que o princípio da anterioridade especial não extrapola os limites e as condições impostas pelo texto constitucional, uma vez que é uma garantia adicional ao princípio da justiça da tributação. E, ainda, no princípio da anterioridade do exercício, configura-se mais uma limitação ao poder de tributar a que estão adstritos os entes tributantes e, como tal, mais um direito e garantia individual que devem, obrigatoriamente, ser observados quando da instituição ou majoração de tributo.

  Desta forma, verificadas as diferenças entre os princípios constitucionais da anterioridade do exercício, nonagesimal e especial, passemos então a analisar como a doutrina e a jurisprudência interpretam as normas veiculadas pelos artigos 150, inciso III, alíneas b e c, §1° e artigo 195, §6°, todos da Constituição Federal. III.5 O PRINCễPIO DA ANTERIORIDADE E AS CONTRIBUIđỏES PREVISTAS NOS ARTIGOS 149, §1° E 149-A; OS EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS DO ARTIGO 148, INCISO II E OS IMPOSTOS RESIDUAIS PREVISTOS NO ARTIGO 154,

  INCISO I, DA CONSTITUIđấO FEDERAL A Constituição Federal, além dos artigos citados no título acima, refere-se, em outras oportunidades, ao princípio da anterioridade, seja para determinar expressamente sua aplicação, seja para excepcioná-lo.

  O artigo 149, do Texto Excelso, preceitua que o princípio da anterioridade deve ser observado quando da edição de contribuições, sejam as sociais, as de intervenção no domínio econômico ou as de interesse das categorias profissionais ou econômicas, uma vez que expressamente menciona o inciso III, do artigo 150, que inclui não apenas a obediência ao princípio da anterioridade, mas também ao princípio da irretroatividade.

  O dispositivo em comento, como não poderia deixar de ser, porquanto a Constituição Federal é um corpo único e harmônico entre si, faz menção expressa ao artigo 195, §6°, que, como vimos, disciplina a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal.

  Veja a redação do artigo em comento:

  Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

  O princípio da anterioridade, ainda que não mencionado expressamente pelo texto do §1°, do artigo 149, do Texto Maior, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, de 19.12.2003, que permitiu que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituam contribuição a ser cobrada de seus servidores, para o custeio do regime previdenciário, é plenamente aplicável, porque deve seguir o disposto no caput de referido artigo, como não poderia deixar de ser. Veja o dispositivo em comento:

  §1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação

dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)

  Assim entendemos imperiosa a observância ao princípio da anterioridade do exercício e especial quando da instituição da contribuição previdenciária Estadual, Distrital ou Municipal.

  O artigo 149-A, da Carta da República, incluso pela Emenda Constitucional n° 39/2002, menciona expressamente a aplicação do artigo 150, inciso III, e, portanto, impõe a aplicação dos princípios da irretroatividade e da anterioridade.

  Cumpre observar ainda que, mesmo que a aplicação do princípio da anterioridade não fosse expressa, teria que ser observado o primado constitucional da anterioridade, tendo em vista que, como já explicamos, normas impostas no ordenamento jurídico por meio de emenda constitucional não poderão excepcionar direito e garantia individual, como é o caso do princípio da anterioridade, como já tivemos a oportunidade de dissertar. E, caso a redação do artigo 149-A, do Texto Maior, excepcionasse a aplicação da anterioridade, seria norma constitucional inconstitucional.

  Para que não pairem dúvidas quanto ao artigo em estudo, transcrevemo-lo:

  Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002) Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)

  Quantos aos empréstimos compulsórios passíveis de instituição, em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, discriminados no inciso II, do artigo 148, da Constituição Federal, também podemos observar que é expressa a determinação para obediência ao princípio da anterioridade do exercício, in verbis:

  Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

  II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

  Assim, pôs-se fim a discussão travada quando da vigência da Constituição Federal de 1967, no que diz respeito à obediência ou não ao princípio da anterioridade, tendo em vista que o artigo 18, §3° estabelecia: “Somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimo compulsório.” Já o artigo 21, §2°, inciso II, do mesmo diploma legal, dispunha: “A União pode instituir empréstimos compulsórios, nos casos especiais definidos em lei complementar, aos quais se aplicarão as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais de direito tributário”.

  A divergência ocorrida anteriormente residia no fato de que os empréstimos compulsórios preceituados pelos artigos 18, §3° e 21, §2°, inciso II, não eram considerados como tributos, por haver, na redação dos artigos, uma diferença semântica (casos excepcionais e casos especiais).

74 Roque Antonio Carrazza , à época, refutou veementemente a diferenciação

  havida entre as expressões casos excepcionais e casos especiais, por entender que se trata de tributos e, portanto, defendeu a aplicação do princípio da anterioridade para ambos.

  75 Cumpre observar ainda que alguns autores, como Luciano Amaro ,

  consideram que a determinação para obediência ao princípio da anterioridade, aplicável nos casos de investimento público de caráter urgente, encerra contradição, porque entende que “se a Constituição condiciona o empréstimo a que o investimento seja urgente, não faz sentido subordiná-lo ao aguardo do exercício subsequente para que a União possa arrecadá-lo.” (destaques do autor)

  Ocorre que esta interpretação advém de uma análise mais apressada do artigo 148, inciso II, da Constituição Federal, que, certamente, pode nos levar a concluir que o artigo em comento traz uma incoerência interna, haja vista que determina a aplicação do princípio da anterioridade e, ao mesmo tempo, refere-se a investimento urgente. Contudo, tal incoerência não existe, uma vez que os recursos advindos com a instituição do empréstimo compulsório servirão de antecipação de receita do que seria recolhido em alguns anos, mas que, com a instituição do empréstimo compulsório, será arrecadado em menos tempo a fim de repor o investimento público efetuado. Assim, a aplicação do princípio da anterioridade não prejudica o investimento público que não se fará com os recursos do empréstimo compulsório que, como dito, servirá apenas para reposição dos gastos tidos com o investimento de caráter urgente realizado pelo governo.

  Nesta controvérsia, é Hugo de Brito Machado

  76

  que nos esclarece o verdadeiro sentido da norma veiculada pelo artigo 148, inciso II, da Carta Magna:

  Parece incoerente que, em se tratando de investimento público de caráter urgente, tenha de ser observado o princípio da anterioridade. Não há, todavia, tal incoerência. O investimento público de relevante interesse nacional pode exigir recursos que somente em vários anos seria possível atender com os tributos existentes. Por isso, é possível a instituição de um empréstimo compulsório, que funcionará como simples antecipação de arrecadação. Assim, o que seria arrecadado em um, ou dois, a título de empréstimo, e devolvido nos anos seguintes, com recursos decorrentes de arrecadação de tributos. Dessa forma poderá ser antecipado o investimento

público, sem prejuízo do principio da anterioridade.

  Assim, nenhum impedimento ou contradição há na redação do artigo 148, inciso II, da Constituição da República, ao preceituar ser aplicável o princípio da anterioridade do exercício em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

  Destaque-se, ainda que o empréstimo compulsório previsto no artigo 148, inciso II, da Constituição Federal, deve obediência ao princípio da anterioridade especial, vez que a Emenda Constitucional n° 42/03 não excepcionou a aplicação de referido princípio.

  Cumpre analisar a aplicação ou não do princípio da anterioridade quanto aos impostos residuais, previstos no artigo 154, do Diploma Magno, que assim está disposto:

  Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de

cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

  II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. O artigo 154, inciso I, da Carta Maior, não determina expressamente a observância do princípio da anterioridade do exercício, mas, como visto, não importa a determinação expressa ao primado da anterioridade. Entendemos que os impostos residuais também estão submetidos ao princípio da anterioridade do exercício, por ser regra aplicável a todos os tributos.

  Cabe-nos, ainda, responder uma questão: dissemos que as contribuições previstas nos artigos 149, caput e §1° e 149-A, e os impostos residuais dispostos no artigo 154, inciso I, todos da Carta Magna, devem obedecer ao princípio da anterioridade, mas, qual das três formas de anterioridade?

  Ao estudarmos o texto constitucional pudemos observar que o III, do artigo 150, faz menção às três formas do princípio da anterioridade, quais sejam, anterioridade do exercício, nonagesimal e especial. Assim, quando os artigos 149,

  

caput e 149-A, da Carta Magna mencionam expressamente a aplicação do artigo

  150, inciso III, fomos forçados a admitir a aplicação tanto do princípo da anterioridade do exercício, quanto da anterioridade especial.

  Entendemos que não há contrariedade ou contradição na assertiva proposta, porque, quando da promulgação da Constituição Federal o artigo 149, caput, assim como o inciso III, do artigo 150, à época, continham apenas os preceitos da anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal, os quais eram e são harmônicos, como não poderia deixar de ser.

  Para nós, o constituinte, ao mencionar a aplicação do artigo 150, inciso III, da Carta da República, quis justamente determinar a aplicação apenas do princípio da anterioridade do exercício, daí a afimação de que há compatibilidade entre os preceitos constitucionais e, portanto, não pode ser questionada e, caso o seja, não há que prevalecer.

  Com a introdução da alínea “c”, no inciso III, do artigo 150, do Texto Maior o quadro se alterou, uma vez que a anterioridade especial, como dito, é mais uma garantia aos contribuintes e, portanto, não tendo o constituinte derivado excepcionado a aplicação de referido princípio este é perfeitamente aplicável.

  A situação é a mesma para os tributos discriminados nos artigos 149, §1° e 154, incisos I e II. Em ambos os casos não há a menção explícita ao princípio da anterioridade, mas vejamos os fundamentos pelos quais entendemos ser aplicável. ao parágrafo, ou seja, devem ser observados, para instiuição ou majoração das contribuições cobradas pelos Estados, Municípios e Distrito Federal de seus servidores para o custeio do regime previdenciário, os princípios da anterioridade do exercício e especial.

  Já quanto ao artigo 154, inciso I, da Carta Federal, cremos que também deve ser obedecida a regra geral aplicável a todos os tributos, ou seja, também devem ser observados os princípios da anterioridade do exercício e especial.

  O texto constitucional, contudo, ao disciplinar a instituição de empréstimos compulsórios, nos casos previstos no inciso II, do artigo 148, ou seja, referente aos empréstimos compulsórios passíveis de instituição em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, estabelece apenas a observância ao princípio da anterioridade do exercício, visto que o dispositivo faz menção expressa quanto à aplicação apenas da alínea b, do inciso III, do artigo 150, da Constituição Federal.

  III.6 A IMPORTÂNCIA DO IMPOSTO SOBRE RENDA PARA A FIXAđấO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

  O princípio da anterioridade suscitou sempre divergências e provocou acirradas discussões a respeito da incidência do imposto sobre a renda. Antes mesmo da promulgação da Constituição Federal de 1988, o tema já causava debates, tendo aparente estabilização com a edição da Súmula 584, pelo

  Supremo Tribunal Federal, que assim ditava:

  ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente ao exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

  Destaque-se que referida súmula foi editada sob a vigência da Constituição Federal de 1967, alterada pela Emenda Constitucional n° 07/77, que modificou, em parte, a redação do artigo 153, §29, mantendo, porém, seu conteúdo.

  Vejamos os exatos termos do texto constitucional quando da edição da súmula:

  Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos: [...] §29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, além do imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição.

  O artigo 150, §29, da Carta Maior, claramente preceituava que não poderia haver exigência de tributo sem lei anterior, ou seja, editada no exercício financeiro que precede a exigência fiscal.

  Assim, a edição da súmula aumentou ainda mais a polêmica, uma vez que desvirtuou os princípios da anterioridade e da irretroatividade. Contudo, a súmula teve paulatinamente sua aplicação afastada pelos tribunais.

  A posição da doutrina e da jurisprudência foi muito vacilante, tendo em vista a divergência quanto à ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda. Alguns entendem que o imposto incide no último instante do período-base, ou seja, em 31 de dezembro do ano X e, outros, que ocorreria em 1° de janeiro do ano seguinte (X+1).

  Grande parte da doutrina considera que o fato gerador do imposto sobre a renda, não ocorre em determinado instante de tempo, muito pelo contrário, assevera que é construído durante, por exemplo, o exercício fiscal.

  Outro ponto que desperta controvérsias, quando se fala em imposto sobre a renda é o uso da expressão fato gerador pendente ou fato gerador complexivo.

  77 O fato gerador pendente, nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coêlho , é

  termo totalmente inapropriado, visto que “é uma subespécie de fato gerador futuro, se e quando dito fato gerador se caracterizar como uma situação jurídica que, por sua vez, caracteriza um ato jurídico bilateral (negócio jurídico) sujeito à condição que seja suspensiva”.

  Ataca veementemente o uso da expressão fato gerador pendente, repúdio encampado por nós. Vejamos suas palavras:

  As palavras do CTN, dessarte são incorretas, porque o fato gerador pendente não é o que teve início e ainda não teve fim, e, sim, o que sequer teve começo (pois o fato gerador ocorre ou não ocorre). O que, certamente, teve início, foi o negócio jurídico condicional. Do contrário, o inadimplemento da condição no negócio tornaria o fato gerador pendente um fato gerador que teve início e jamais teria fim[...] (destaques do autor)

  Também, refutamos totalmente a idéia de fato gerador pendente, porque entendemos que a incidência somente pode ocorrer num instante de tempo predeterminado pela norma reguladora.

  Sacha Calmon ainda diferencia o fato gerador pendente do fato gerador complexivo, tido por alguns como ocorrido no caso do imposto sobre a renda. Os fatos geradores complexivos são, nos dizeres de Paulo de Barros

  Carvalho

  78

  , “aqueles cujo processo de formação tivesse implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que, integração dos vários fatores, surgiria o fato final”.

  Entendemos também que não há que se falar em fatos geradores complexivos, tendo em vista o evento somente torna-se relevante para o direito no exato instante em que é relatado pela autoridade competente. É no exato instante do relato em linguagem competente que o evento torna-se fato jurídico. Desta forma, podemos concluir que pouco importa para o direito se o evento, para se tornar fato jurídico, ocorra aos poucos ou, ainda, seja formado por diversos momentos, importa sim que estejam concretizados e relatados em linguagem competente.

  Paulo de Barros Carvalho

  79

  nos dá o fundamento da errônea utilização terminológica “fatos geradores complexivos”. Suas lições são muito aclaradoras:

  Nos chamados fatos geradores complexivos, se pudermos destrinçá-los sem seus componentes fáctivos, haveremos de concluir que nenhum deles, isoladamente, tem a virtude jurídica de fazer nascer a relação obrigacional tributária; nem metade de seus elementos; nem a maioria e, sequer, a totalidade menos um. O acontecimento só ganha proporção para gerar o efeito da prestação fiscal, mesmo que composto por mil outros fatores que se devam conjugar, no instante em que todos estiverem concretizados e relatados, na forma legalmente estipulada. Ora, isso acontece num determinado momento, num especial marco de tempo. Antes dele, nada de jurídico existe, em ordem ao nascimento da obrigação tributária. Só naquele

  átimo irromperá o vínculo jurídico que, pelo fenômeno da imputação normativa, o legislador associou ao acontecimento suposto.

  Afiliamo-nos àqueles que refutam a idéia de fatos geradores pendentes ou complexivos, pois, como veremos mais adiante, a regra-matriz, mais especificamente o critério temporal da norma, tem a função precípua de conferir exatidão ao momento da incidência normativa, ou seja, define o preciso instante em que um simples evento ocorrido no mundo fenomênico passará a ser relevante para o direito.

  Destaque-se que a doutrina defendeu com fervor que o imposto sobre a renda era constituído durante todo o exercício financeiro, tendo em vista que, na vigência da Constituição anterior foi o princípio da anterioridade totalmente desvirtuado e desrespeitado, tendo a Corte Suprema chegado ao absurdo de editar a Súmula 584, que definiu que, para a contagem da anterioridade, deveria ser considerada a data da declaração do imposto sobre a renda e não a data da ocorrência do fato gerador.

  E este é outro ponto que merece destaque em nossas reflexões, saber se o cumprimento do princípio da anterioridade deve ser visto em função do momento da ocorrência do fato gerador ou se no instante em que é relatado o evento em linguagem competente.

80 Luciano da Silva Amaro , em artigo publicado na Revista de Direito

  Tributário, analisou a aplicação dos princípios da anterioridade e da irretroatividade em face do imposto sobre a renda e, indignado com a edição da súmula editada pelo STF que, como dito, distorceu a aplicação de referidos princípios, resumiu a questão que se coloca em debate, questionando se poderia a lei nova, editada no curso de determinado ano, gerar efeitos sobre os fatos ocorridos durante o exercício financeiro. É o que podemos extrair do seguinte trecho do artigo em comento:

  O problema, nesse passo, consiste em saber se, à vista do citado princípio e dos postulados que o informam, é possível aplicar-se a lei nova, editada no curso de determinado ano (freqüentemente, nos últimos dias de dezembro) para a tributação da renda auferida desde o início desse mesmo ano (ou, no caso de pessoas jurídicas), auferida desde o ano anterior, se o seu exercício social não coincidir com o ano civil. A discussão acerca do momento da incidência do imposto é determinante para a observância ao princípio da anterioridade e da irretroatividade, que consiste na necessidade de estabelecer o exato momento da ocorrência do fato gerador, porque o critério temporal será determinante para a fixação do início da contagem do interregno temporal determinado pelo princípio da anterioridade. E, como dito linhas acima, foi exatamente a divergência quanto ao momento da incidência que gerou tantos conflitos e interpretações diferentes e que influiu de forma decisiva na observância ou não do princípio da anterioridade.

  Para nós, a incidência do imposto sobre a renda ocorre no ultimo átimo de tempo do exercício financeiro. Entendemos que somente no último instante do exercício financeiro é que somos capazes de verificar se foi ou não auferida renda e, em caso positivo, qual o montante auferido; não importam os acontecimentos ocorridos durante o exercício financeiro, mas sim se foi ou não auferida renda ao final do período determinado pelo legislador.

  Assim, para observância do princípio da anterioridade, é necessário que a norma instituidora ou majoradora do imposto sobre a renda seja publicada no exercício anterior ao que ocorrerá a incidência, ou seja, até o dia 31 de dezembro do ano que precede a exigência tributária.

  Para melhor aclarar a situação e demonstrar como se dá a obediência ao princípio da anterioridade, esclarecemos que norma reguladora do imposto sobre a renda que se consumará em 31 de dezembro de 2007 deverá ser publicada até, o mais tardar, 31 de dezembro de 2006, tendo em vista que se aplica ao imposto sobre a renda somente o princípio da anterioridade do exercício, e não o princípio da anterioridade especial.

  Luciano da Silva Amaro, ao defender a existência de fatos geradores pendentes ou complexivos, discorda do magistério de Paulo de Barros Carvalho e Geraldo Ataliba que, como dito linhas acima, refutam os argumentos trazidos pela doutrina para sustentar a continuidade de eventos até a consumação do fato gerador num dado instante. O jurista sustenta que o cumprimento do primado de anterioridade não pode ter como parâmetro a data da declaração do tributo ou, ainda, a data do pagamento do mesmo; importa sim que seja verificada se a lei instituidora ou majoradora do tributo foi publicada no intervalo temporal fixado pela o fato gerador tributado foi posterior ao interregno de tempo determinado pelo texto constitucional.

  Para nós é descabido o argumento de que o cumprimento da regra da anterioridade deve ser visto a partir da data da declaração do tributo ou de seu pagamento, porque, como cediço, o que importa ao direito tributário é o momento escolhido pelo legislador para a incidência da norma.

  A doutrina acolhe e utiliza os critérios da regra-matriz de incidência tributária para poder verificar e definir, com precisão, o instante em que o evento ocorrido no mundo fenomênico passa a ser relevante para o direito, ou seja, o momento em que o evento torna-se fato gerador e, portanto, passível de tributação.

  Não é por capricho que o legislador escolhe o momento da incidência da norma; o critério temporal é essencial para sabermos o instante da incidência e, consequentemente, constatarmos ser a lei aplicável ao evento, ou melhor, ao fato jurídico.

81 Luciano da Silva Amaro faz crítica severa à aplicação do princípio da

  anterioridade tendo como ponto de partida a lei que precede o lançamento, em especial seu emprego quanto ao imposto sobre a renda. Vejamos seu magistério:

  Todas as confusões, falácias, contradições e perplexidades em que a doutrina e a jurisprudência se têm enredado, ao longo de décadas, serão eliminadas, se se tiver presente que a circunstância legal de o imposto de renda não ser lançado e arrecadado no mesmo ano civil em que se forma a renda (fato gerador) decorre apenas da técnica da incidência adotada pela lei ordinária. A essa contingência, aliás, estão sujeitos outros tributos, mesmo com fatos geradores instantâneos, quando estes ocorram ao final do ano civil e só venham a ser lançados e arrecadados no ano subseqüente.

  Ora, não há nenhuma razão lógica ou técnica, para sustentar-se que o lançamento (e a arrecadação ou cobrança) do tributo se deva reger pela lei que o precede e que precede o ano civil em que é efetuado), e não pela lei que precede o fato gerador do tributo. (grifos do autor)

  O imposto sobre a renda também exerceu papel fundamental para a edição e aprovação pelo Congresso Nacional do princípio da anterioridade especial, porque, apesar de a Constituição originária ter expressado a aplicação do princípio da anterioridade do exercício, era comum que o legislativo aprovasse as leis reguladoras do tributo somente nos últimos dias do exercício financeiro anterior à incidência do imposto, sendo, muitas vezes, publicada no apagar das luzes do exercício financeiro ou, o que ainda é mais grave, publicada em edições extras do diário oficial que circulava apenas em alguns locais, e com poucos exemplares, isto quando não circulava apenas no exercício financeiro em que teoricamente já estava vigente a norma tributante.

  Mas, para surpresa e indignação da comunidade jurídica quando da promulgação da Emenda Constitucional n° 42/2003, justamente o imposto sobre a renda havia sido excluído do princípio da anterioridade especial.

  Assim, verifica-se que o imposto sobre a renda fora decisivo para o esclarecimento de pontos sensíveis e controversos das normas tributárias, como o momento da ocorrência do fato gerador do imposto da renda e demais tributos, destacando-se a relevância do critério temporal e, ainda, teve papel fundamental para que fosse inserida mais um direito e garantia fundamental aos contribuintes: o princípio da anterioridade especial.

  III.7 AS EXCEđỏES AO PRINCễPIO DA ANTERIORIDADE O texto constitucional traz em seu bojo diversas exceções ao princípio da anterioridade. Da leitura do artigo 150, §1°, com redação dada antes da Emenda

  Constitucional n° 42/2003, podemos extrair que não se subordinam ao princípio da anterioridade do exercício os seguintes impostos: importação (II), exportação (IE), produtos industrializados (IPI), operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e impostos extraordinários.

  Após a entrada em vigor da Emenda Constitucional n° 42/2003, também foi inserida exceção relativa ao empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência.

  Existe ainda outra exceção não elencada no §1°, do artigo 150, da Carta Maior e dispersa no texto constitucional no que diz respeito ao princípio da anterioridade do exercício. Trata-se da exceção contida no artigo 155, §2°, inciso XII, Estados para instituir o imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, conhecido como ICMS incidente sobre Combustíveis e Lubrificantes. O mesmo dispositivo constitucional no §4°, inciso IV, alínea c, excetua a aplicação do princípio da anterioridade do exercício na base de cálculo de referido imposto. Vejamos os preceitos em comento:

  Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

  II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...] §2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

  XII - cabe à lei complementar:

  h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) [...] §4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

  IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do §2º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

  c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

  Por fim, há ainda a exceção trazida quanto ao princípio da anterioridade do exercício, introduzida pela Emenda Constitucional n° 33/2001, que preceitua não ser o principio em comento aplicável à contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, mais conhecida como CIDE-Combustível. Veja a redação do artigo 177, §4°, inciso I, alínea “b”, da Constituição da República:

  Art. 177. [...] §4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) [...]

  b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

  Quanto ao princípio da anterioridade especial, vimos que são exceções o imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II); o imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); o imposto incidente sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR); o imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); e os impostos extraordinários em caso de guerra externa ou sua iminência. A exceção ao princípio da anterioridade especial também alcança a base de cálculo dos impostos incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU).

  Assim, em resumo, podemos dizer que a Constituição Federal, na forma como redigida atualmente, contém as seguintes exceções: 1) Princípio da anterioridade do exercício:

  a) imposto de importação (II),

  b) imposto de exportação (IE),

  c) imposto sobre produtos industrializados (IPI),

  d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), e) imposto extraordinário,

  f) empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,

  2) Princípio da anterioridade especial:

  a) imposto de importação (II),

  b) imposto de exportação (IE),

  c) imposto de renda (IR),

  d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), e) imposto extraordinário,

  f) empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,

  g) base de cálculo dos impostos incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU). Apenas para que não pairem dúvidas é necessário destacar que não existem exceções constitucionais aplicáveis ao princípio da anterioridade nonagesimal, uma vez que, como ressaltado anteriormente, referido princípio é exclusivamente aplicável às contribuições destinadas à manutenção da seguridade social.

  Passemos a analisar cada uma das exceções existentes, assim como os motivos pelos quais entendemos haver no texto constitucional as exceções aplicáveis aos princípios da anterioridade do exercício e especial aos tributos supramencionados.

III.7.1 Os Impostos Extrafiscais

  Veremos, inicialmente, as exceções relativas aos impostos incidentes sobre a importação (II), exportação (IE), produtos industrializados (IPI), operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF). Os tributos em comento serão analisados de uma só vez, porque, em nosso sentir, têm uma

82 Eduardo Marcial Ferreira Jardim conceitua extrafiscalidade como sendo a

  “utilização da competência tributária como instrumento de ação política, econômica e social, em detrimento do objetivo arrecadatório”.

  Para esclarecer o conceito firmado, o jurista traz o exemplo da abertura de zona franca pelo governo, afirmando que, neste caso, “o governo abre mão de recursos que por certo adviriam em face da cobrança de tributos, mas com essa providência, estimula o desenvolvimento de uma determinada região eivada de vicissitudes cuja efetiva transformação social e econômica somente poderia ser exercida por uma medida desse jaez”.

83 Misabel de Abreu Machado Derzi ao tratar das finalidades extrafiscais dos

  tributos, aduz que “costuma-se denominar de extrafiscal aquele tributo que não almeja, prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia. Para isso, o ordenamento jurídico, a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, de acordo com os interesses prevalentes da coletividade, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais”.

  A extrafiscalidade é, então, o poder conferido pela Constituição Federal aos legisladores de utilizarem-se dos tributos como forma de manejo das vontades sociais, políticas ou econômicas, aumentando ou minorando os tributos, ou, ainda, concedendo benefícios e incentivos fiscais.

  Para os chamados impostos aduaneiros, como é o caso dos impostos incidentes sobre a importação e a exportação, a característica da extrafiscalidade pode ser vista de forma muito clara e palpável, porquanto que tem sido muito relevante para o direcionamento das atividades industriais, como pudemos ver com a indústria nacional automobilística.

  Os impostos de importação e exportação são comumente utilizados no sentido de favorecer um setor da economia. Especificamente no caso do imposto de 82 exportação, podemos dizer que há um favorecimento das mercadorias e serviços nacionais, uma vez que, com a baixa tributação poderão ser mais competitivos no mercado estrangeiro ou, ainda, incentivar seu crescimento no próprio mercado interno e, conseqüentemente, estagnar ou minorar a importação de produtos estrangeiros. Quanto ao imposto de importação, a elevação da alíquota poderá desestimular a entrada de produto estrangeiros no país e, de forma oblíqua, incentivar a produção nacional, ou ainda poderá ter sua alíquota diminuída por estar determinado produto em falta no país, evitando-se o aumento de preços exacerbado dos produtos e serviços que dependam diretamente do produto deficitário.

  Assim, podemos afirmar que a Constituição da República excepcionou a aplicação dos princípios da anterioridade do exercício e especial para os impostos aduaneiros (importação e exportação) justamente para poder propiciar que sejam utilizados como mecanismos de regulação de mercado e proteção ao empresariado e aos consumidores brasileiros ou, como dissemos, como forma de direção, ainda que indireta, das vontades sociais, políticas ou econômicas.

  O IPI, como cediço, é tributo incidente sobre produtos industrializados e, portanto, interfere diretamente nos preços de tais mercadorias e produtos. Desta forma, havendo a necessidade de incentivar ou desestimular a produção de determinado produto ou de vários produtos de certo setor industrial, o governo poderá manipular, aumentando ou diminuindo a carga tributária, do mesmo modo que procede com as impostos aduaneiros. Também poderá mexer na carga tributária a fim de favorecer uma parte específica da sociedade, como ocorre, por

  84

  exemplo, no caso de não-tributação de alimentos da cesta básica, que é medida que favorece de forma mais acentuada as classes com menor poder aquisitivo. Poderá ainda o governo pretender proteger a sociedade como um todo, por exemplo, quando há a minoração da carga tributária dos medicamentos mais utilizados ou do trigo, que é bastante utilizado na produção de produtos nacionais e do tradicional pãozinho francês.

  Quanto ao imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), entendemos que a exceção trazida pelo Texto Maior tem por fundamento intervir diretamente na economia do país, uma vez que o IOF é tributo que interfere diretamente nas operações financeiras, inclusive nas de câmbio e, portanto, está relacionado com os investimentos, tanto nacionais como estrangeiros, que são feitos no mercado interno. O governo também intervém na economia do país a fim de proteger e não tributar de forma excessiva, por exemplo, aqueles que tomam dinheiro emprestado das instituições financeiras.

  A jurisprudência pátria está a reforçar e aplaudir a utilização do IPI, dos impostos de importação e exportação e do IOF de forma a regular, incentivando ou desestimulando, algumas práticas que o governo entende necessárias para o país em determinadas circunstâncias. Vejamos algumas decisões:

  Ag. Reg. no Agravo de Instrumento 360.461- 7 Minas Gerais RELATOR: MIN. CELSO DE MELLO AGRAVANTE(S): COMPANHIA AGRÍCOLA PONTENOVENSE ADVOGADO (A/S): ADRIANO CAMPOS CALDEIRA E OUTRO(a/s) AGRAVANTE(S): DISTRIBUIDORA CRISTAL MINAS LTDA ADVOGADO (A/S): JOSÉ ANCHIETA DA SILVA AGRAVADA: UNIÃO ADVOGADO (A/S): PFN – SEBASTIÃO DE LUCENA SARMENTO EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO – IPI – AÇÚCAR DE CANA – LEI Nổ 8.383/91 (ART. 2ổ) Ố ISENđấO FISCAL Ố CRITÉRIO ESPACIAL Ố APLICABILIDADE – EXCLUSÃO DE BENEFÍCIO – ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA – INOCORRÊNCIA – NORMA LEGAL DESTITUễDA DE CONTEÚDO ARBITRÁRIO Ố ATUAđấO DO JUDICIÁRIO COMO LEGISLADOR POSITIVO – INADMISSIBILIDADE – RECURSO

  IMPROVIDO.

  CONCESSấO DE ISENđấO TRIBUTÁRIA E UTILIZAđấO EXTRAFISCAL DO IPI A concessão de isenção em matéria tributária traduz ato discricionário, que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público (RE 157.228), destina-se – a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal – a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade. A isenção tributária que a União Federal concedeu, em matéria de IPI, sobre o açúcar de cana (Lei n° 8.383/91, art. 2°) objetiva conferir efetividade ao art. 3°, incisos II e III, da Constituição da República. Essa pessoa política, ao assim proceder, pôs em relevo a função extrafiscal desse tributo, utilizando-o como instrumento de promoção do desenvolvimento nacional e de superação das desigualdades sociais e regionais. (destaques nossos) PROC. : 96.03.040785-2 AMS 173380 ORIG. : 9502071387 /SP APTE : ZANINI COM/ INTERNACIONAL LTDA ADV : LEO KRAKOWIAK e outros APTE : Uniao Federal (FAZENDA NACIONAL)

ADV : HUMBERTO GOUVEIA e VALDIR SERAFIM

APDO : OS MESMOS REMTE : JUIZO FEDERAL DA 2 VARA DE SANTOS Sec Jud SP RELATOR : DES.FED. MÁRCIO MORAES / TERCEIRA TURMA

  O imposto de exportação possui nítida natureza extrafiscal, nos termos em que está contemplado no art. 153, II, §1º, da CF, em que restou estabelecida a possibilidade de o Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do referido imposto.

  APELAđấO EM MANDADO DE SEGURANđA Nử 171.933 Ố SP REGISTRO Nº 96.03.024060-5 RELATORA: JUÍZA SALETTE NASCIMENTO – 6º TURMA APELANTE: UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) APELADO: FRAN FOODS COM/ REPRESENTAđấO IMP/ E EXP/ LTDA ADVOGADOS: FÁBIO DE OLIVEIRA LUCHESI FILHO E OUTROS, FERNANDO N. BOITEUX E SÉRGIO AUGUSTO G. P. SOUZA TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA TERCEIRA REGIÃO EMENTA MANDADO DE SEGURANÇA CONSTITUIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAđấO. DECRETO-LEI Nử 142795. ALTERAđấO DE ALÍQUOTA. FATO GERADOR. MERCADORIA PARA CONSUMO. PRECEDENTES. APELO A QUE SE DÁ PROVIMENTO.

  Os impostos sobre o comércio exterior, no caso, de importação, são importantes instrumentos de política extrafiscal do governo, tendo excepcionado a Lei Maior, facultando ao Poder Executivo, atendendo aos requisitos legais e independentemente da observância do magno princípio da anterioridade, alterar as alíquotas desses impostos.

  Considera-se, para efeito de ocorrência do fato gerador do imposto de importação de bens de consumo, a data do registro da declaração no órgão de arrecadação (art. 23, do DL nº 37/66). Compatibilidade com o art. 15 do CTN. Precedentes. Apelação e remessa oficial providas.

  Diante de tais constatações, podemos dizer que a escolha do constituinte para impor as exceções ao princípio da anterioridade foi muito bem pensada, porque, como dissemos linhas acima, tem como objetivo maior regular o mercado e proteger determinada classe econômica ou setor da economia, dirigindo, ainda que de forma indireta, as vontades sociais, políticas ou econômicas.

III.7.2 O Imposto incidente sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

  Dentre as exceções constitucionais ao princípio da anterioridade especial podemos destacar, ainda, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

  Tivemos oportunidade de destacar no item anterior que a tributação sobre a anterioridade especial. Como já verificado, quando da edição das normas tributantes referentes ao imposto sobre a renda, o princípio da anterioridade do exercício era burlado pelo legislador infraconstitucional que aprovava a norma tributante no apagar das luzes do exercício financeiro anterior ao da incidência normativa, publicando referida norma, em diversas oportunidades, de forma inconstitucional, a nosso ver, uma vez que os diários oficiais não circulavam por todo o país no exercício anterior ao da incidência normativa.

  Apesar da nossa indignação, demonstrada ao falarmos acerca da importância do imposto sobre a renda, a exceção imposta pelo constituinte derivado, quanto ao princípio da anterioridade especial, não pode ser encarada como inconstitucional, uma vez que o princípio da anterioridade especial é garantia suplementar conferida pelo constituinte derivado aos contribuintes.

  Observe-se que, por trata-se de garantia suplementar, o constituinte derivado não estava submetido a nenhum comando constitucional que o impedisse de relacionar as exceções entendidas como cabíveis.

  Caso tivesse o constituinte derivado determinado a obediência do imposto sobre a renda e proveitos de qualquer natureza, haveria a inclusão de mais garantia constitucional para os contribuintes, mas a não-adição desta garantia não enseja a violação aos demais primados constitucionais e, portanto, não pode ser combatida.

  As opções legislativas do constituinte derivado, ainda que baseadas em fundamentos políticos, hão de ser respeitadas, uma vez que a Carta Federal confere a ele, constituinte, certo grau de discricionariedade para fazer suas escolhas, mas restrito as limitações materiais impostas pelas chamadas cláusulas pétreas.

  Desta forma, nenhuma inconstitucionalidade há na exceção trazida pela Emenda Constitucional n° 42/2003, no que toca à não-observância do princípio da anterioridade especial pelo legislador infraconstitucional para a instituição do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

III.7.3 O Imposto Extraordinário

  150, §1°, que possibilita à União Federal instituir impostos extraordinários, em caso de guerra externa ou sua iminência, que poderão ter, como base de cálculo, as materialidades compreendidas ou não em sua competência tributária.

  Os chamados impostos extraordinários têm como requisito para sua instituição a iminência de guerra ou sua existência, situações consideradas pelo constituinte como emergenciais, tendo em vista que cabe ao Poder Executivo Federal proteger a soberania do Estado brasileiro.

  O constituinte, sabedor da gravidade desta situação que, sem dúvida alguma, demanda atitude imediata e extrema, possibilitou que a União Federal pudesse tomar medidas extremas para a defesa da soberania nacional. Para tanto, é necessária a fixação de uma nova fonte de receita para o custeio das despesas advindas da guerra. Desta forma, permitiu o constituinte que fosse instituído tributo, passível de ser exigido imediatamente e que, no texto constitucional, vem sob a forma de imposto extraordinário, o que explica e justifica a exceção no que diz respeito ao princípio da anterioridade do exercício e à anterioridade especial.

  Vemos, portanto, que o constituinte originário agiu corretamente e de maneira muito comedida ao possibilitar a proteção da soberania do Estado, com a instituição de imposto extraordinário que poderá ser exigido imediatamente. Da mesma forma, o constituinte derivado, mantendo a harmonia do texto constitucional originário, excepcionou a aplicação da anterioridade especial ao imposto extraordinário, como não poderia deixar de ser, porquanto a soberania do Estado é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, nos moldes do artigo 1°, inciso I, da Constituição Federal, e deve ser protegida.

  

III.7.4 A Base de Cálculo dos Impostos Incidentes sobre a Propriedade de

Veículos Automotores (IPVA) e Sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana

(IPTU)

  Há, ainda, a exceção trazida pelo §1°, do artigo 150, da Constituição Federal, relativamente à não-aplicação do princípio da anterioridade especial referente à exceção decorre do entendimento doutrinário e jurisprudencial de que as tabelas utilizadas para os cálculos referentes a tributação, tais como a Tabela de Valores, Plantas Fiscais, entre outras, dependem de lei.

85 Leandro Paulsen entende que não haveria necessidade de referidas tabelas

  serem veiculadas mediante lei, porque, para ele, existe diferença entre a definição da base de cálculo por lei e sua definição em concreto, para fins de lançamento. Assim, conclui que “não há dúvida, à luz do texto constitucional, com a nova redação dada pela EC 42/2003, que tais tabelas podem ser fixadas ao final do ano para repercutirem já no IPVA ou IPTU do ano subseqüente, ainda que as respectivas leis instituidoras, ao definirem o aspecto temporal, digam da ocorrência do fato gerador já em 1° de janeiro”.

  Os aplausos que o autor confere ao constituinte derivado têm como fundamento a diferenciação que faz entre a base de cálculo fixada pela lei e a base de cálculo em concreto, tanto dos veículos automotores, quanto das propriedades prediais e territoriais urbanas.

  No entanto, entendemos que referida diferenciação não tem fundamento jurídico que possa sustentá-la. Não basta que os contribuintes saibam que o IPTU e o IPVA terão como base de cálculo o valor venal do imóvel ou o valor do veículo do qual é proprietário, é necessário que saibam, efetiva e antecipadamente, qual será o valor que deverão pagar, o que somente pode ser aferido a partir do momento em que tomam conhecimento dos valores utilizados para cálculo dos impostos.

  Assim, para que os contribuintes não sejam surpreendidos com valores tomados como sendo a base de cálculo do IPTU e do IPVA é necessário que os conheçam antecipadamente.

  O princípio da anterioridade é relevante porque confere não apenas um conhecimento antecipado do valor ao qual deverá se submeter a tributação, mas também permite que o contribuinte busque, administrativa ou judicialmente, assegurar seu direito de recolher valor compatível com os valores de mercado, caso constate valores tomados como base de cálculo muito discrepantes dos reais.

  Com isto, não pretendemos sustentar que esta é a principal função do princípio da anterioridade, no que se refere ao conhecimento, por lei, e antecipadamente, dos valores a serem arcados pelo contribuinte. Esta afirmativa é fundada na esteira do princípio da segurança jurídica e da legalidade, que nos informa que os contribuintes não podem ser surpreendidos pelo ente tributante, o que certamente ocorreria, se deixássemos que as tabelas identificadoras das efetivas bases de cálculo fossem, sem qualquer critério, fixadas pelo ente tributante dias antes da data prevista para sua incidência.

  Ademais, a diferenciação perpetrada por Leandro Paulsen entre a base de cálculo fixada pela lei e a base de cálculo em concreto, não pode prevalecer porque, como dito, é a lei que confere à sociedade a noção do que é legal ou não. Queremos com isto dizer que a base em concreto é a base fixada por lei, porque, como cediço, a República Federativa do Brasil está fundamentada na premissa da legalidade. É o sistema jurídico que diz o que é legal e o que não o é. E, não é demais relembrar que somente o que está no sistema jurídico é que existe e tem relevância para o direito.

  Contudo, ainda que para alguns a diferenciação entre base de cálculo legal e concreta possa parecer sedutora, não é possível nos desviarmos das premissas fixadas, quais sejam, de que não é lícito às emendas constitucionais inserirem norma no ordenamento jurídico que não condiz com os limites fixados pela redação originária da Carta da República, mais especificamente com os limites materiais, as chamadas cláusulas pétreas. E, como reiteradas vezes frisamos, o princípio da anterioridade é verdadeiro direito e garantia individual e, portanto, compõe o rol de direitos que não podem ser modificados, ainda que por emenda constitucional.

  Diante das observações supramencionadas, cumpre esclarecer que, se a exceção trazida pela Emenda Constitucional n° 42/2003 fosse aplicável ao princípio da anterioridade do exercício, seríamos obrigados a entender pela inconstitucionalidade da norma, contudo, como diz respeito apenas ao princípio da anterioridade especial, que, como dissemos, é mais uma forma de garantia ao princípio da segurança jurídica e da justiça da tributação não há que se falar em inconstitucionalidade da exceção inserida pela Emenda Constitucional n° 42/2003 no que diz respeito à base de cálculo dos impostos incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU).

III.7.5 Os Tributos Excepcionados por Emenda Constitucional

  Como já tivemos oportunidade de salientar, as emendas constitucionais estão submetidas a algumas limitações materiais impostas pelo constituinte originário, conhecidas como cláusulas pétreas. Vimos também que, entre estas limitações, encontram-se os direitos e as garantias individuais que, por sua vez, englobam o princípio da anterioridade, objeto do presente estudo.

  Sendo o princípio da anterioridade cláusula pétrea, podemos concluir que não é dado ao constituinte derivado, ainda que sob o manto das emendas constitucionais, alterar a Carta Republicana, excluindo ou excepcionando a aplicação de referido princípio.

  A tese ora defendida é encampada pelo E. Supremo Tribunal Federal que, no julgamento da ADIN n° 939, deixou claro que as limitações ao poder de tributar constituem direitos e garantias fundamentais das pessoas enquanto contribuintes e, portanto, cláusulas pétreas, não sendo possível sua excepcionalização. Vejamos os termos do voto do Ministro Celso de Mello:

  O princípio da anterioridade da lei tributária O princípio da anterioridade da lei tributária, além de instituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes. Não desconheço que se cuida, como qualquer outro direito, de prerrogativa de caráter meramente relativo, posto que as normas constitucionais originárias já contemplam hipóteses que lhe excepcionam a atuação. Note-se, porém, que as derrogações a esse postulado emanaram de preceitos editados por órgão exercente de funções constitucionais primárias: a Assembléia Nacional Constituinte. As exceções a esse princípio foram estabelecidas, portanto, pelo próprio poder constituinte originário, que não sofre, em função da própria natureza dessa magna prerrogativa estatal, as limitações materiais e tampouco as restrições jurídicas impostas ao poder reformador.

  Não posso ignorar, de qualquer modo, que o princípio da anterioridade das leis tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apóiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes.

  O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável ao Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores

  • – que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos – introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente

  Não poso desconhecer – especialmente neste momento em que se amplia o espaço do dissenso e se intensificam, em função de uma norma tão claramente hostil a valores constitucionais básicos, as relações de antagonismo entre o fisco e os indivíduos – que os princípios constitucionais tributários, por representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições.

  A reconhecer-se como legítimo o procedimento da União Federal de ampliar, a cada vez, pelo exercício concreto do poder de reforma da Carta Política, as hipóteses derrogatórias dessa fundamental garantia tributária, chegar-se-á, em algum momento, ao ponto de nulificá-la inteiramente, suprimindo, por completo, essa importante conquista jurídica que integra, como um dos seus elementos mais relevantes, o próprio estatuto constitucional dos contribuintes. A eficácia do princípio da anterioridade não pode ser compreendida por normas de direito positivo de discutível validade jurídico-constitucional. Esse postulado essencial de nosso sistema jurídico não pode ser visto e nem compreendido como mera formulação retórica. Na concreção do seu alcance – e na própria linha da jurisprudência desta Suprema Corte (RTJ 87/374) -, cumpre enfatizar, com a doutrina (LISE DE ALMEIDA, “Princípio da Anterioridade – evolução no direito Brasileiro e sua situação na Constituição”, in RDTr 55/321, 1991), que o princípio da anterioridade representa “a garantia individual do contribuinte, pessoa natural ou jurídica, de que a cobrança de novos tributos, ou a majoração de tributos já existentes, deverá vir estabelecida em lei que seja por si conhecida com antecedência, de tal modo que o mesmo tenha ciência do gravame a que se sujeitará no futuro próximo. Abre-se, assim, a possibilidade ao contribuinte de previamente organizar e planejar seus negócios atividades. O fim patrimonial desta limitação constitucional é a tutela da segurança jurídica, especificamente configurada na justa expectativa do contribuinte quanto à certeza e à previsibilidade da sua situação fiscal. (destaques do autor)

  Destaque-se que, embora tenha a Corte Suprema feito menção expressa à impossibilidade da xcepcionalização dos direitos e garantias fundamentais em relação às leis complementares, o raciocínio utilizado pelo Ministro Celso de Mello é plenamente aplicável às emendas constitucionais, uma vez que reconhece que as exceções às limitações constitucionais foram excepcionadas pelo constituinte originário, estando o constituinte derivado submetido às limitações materiais impostas pela Carta Política, dentre elas, o princípio da anterioridade, em observância ao primado da segurança jurídica.

  Importante destacar ainda que o princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas (anterioridade do exercício, nonagesimal ou especial), caracteriza-se como verdadeiro direito e garantia individual. o momento em que os dispositivos constitucionais se tornam cláusulas pétreas é diferente para os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade do exercício e ao princípio da anterioridade nonagesimal em relação aos tributos sujeitos ao princípio da anterioridade especial. Expliquemos.

  Como reiteradas vezes mencionamos no transcorrer do trabalho, a anterioridade do exercício e nonagesimal foram postas no ordenamento jurídico pelo constituinte originário, enquanto que a anterioridade especial foi, posteriormente, inserida pelo constituinte derivado por meio da Emenda Constitucional n° 42/03, residindo, aí, a diferença básica entre elas.

  A Constituição Federal, quando de sua promulgação, já veiculava as matérias que não estariam sujeitas à posterior alteração pelo constituinte derivado, bem como já veiculava os parâmetros para aplicação dos princípios da anterioridade do exercício e nonagesimal, incluindo as exceções entendidas como cabíveis. Assim, desde o advento da Carta Constitucional de 1988, os princípios da anterioridade do exercício e nonagesimal já estavam revestidos e caracterizados como direito e garantia individual, não podendo o constituinte derivado, ainda que sob o manto de emendas constitucionais, alterar esta situação.

  No entanto, o mesmo não ocorreu com o princípio da anterioridade especial que somente foi introduzido no ordenamento jurídico com o advento da Emenda Constitucional n° 42/03, oportunidade em que se constitui como direito e garantia individual dos contribuintes.

  Desta forma, os princípios da anterioridade do exercício e nonagesimal constituem-se, desde a promulgação da Carta Federal, como direitos e garantias individuais dos contribuintes, enquanto que a anterioridade especial somente pode ser assim considerada a partir de sua inserção no ordenamento jurídico, o que ocorreu em 19 de dezembro de 2003, por meio da Emenda Constitucional n° 42/03.

  O momento em que os princípios da anterioridade podem ser considerados como direitos e garantias individuais e, portanto, como cláusulas pétreas, é importante para nós, porque, a partir daí, poderemos analisar a constitucionalidade ou não das demais inserções realizadas no texto constitucional pelo constituinte derivado, em especial as que excepcionam a aplicação de referidos princípios.

  Queremos com isto dizer que não poderá o constituinte derivado excepcionar momento em que estes são tidos como direitos e garantias individuais, tendo em vista a limitação imposta pela própria Carta da República.

  Afirmamos, no primeiro capítulo, que é o próprio sistema jurídico que impõe suas limitações. Havendo a inclusão de mais um direito e garantia individual e, portanto, de mais uma limitação ao poder de tributar que, como visto, é verdadeira cláusula pétrea, não poderá o constituinte derivado ultrapassar referidos limites, porque, como defendido no capítulo primeiro deste trabalho, o próprio sistema jurídico é quem confere os procedimentos e limites materiais que deverão ser observados tanto pelo legislador constitucional, como pelo legislador infraconstitucional (autopoiese).

  Assim, podemos dizer que o constituinte derivado, após a promulgação da Carta Maior e a partir da entrada em vigor da Emenda Constitucional n° 42/03, não poderá introduzir mais exceções além das que já foram postas no ordenamento jurídico, ainda que por intermédio de emenda constitucional, sob pena de violar cláusula pétrea.

  Dito isto, podemos analisar mais detalhadamente mais três exceções contidas no corpo da Constituição Federal.

  III.7.5.1 O ICMS Incidente Sobre Combustíveis e Lubrificantes Passemos agora a analisar a exceção relativa ao ICMS incidente sobre

  Combustíveis e Lubrificantes, cuja base de cálculo pode ser alterada de acordo com o §4°, inciso IV, alínea c, do artigo 155, da Constituição Federal, sem que tenha que observar o princípio da anterioridade do exercício.

  Cumpre observar que o dispositivo em comento foi inserido no texto constitucional pela Emenda Constitucional n° 33/2001. Como já tivemos a oportunidade de observar, as emendas constitucionais para que sejam validamente introduzidas no ordenamento jurídico, como normas jurídicas que são, devem, necessariamente, obedecer aos procedimentos formais requeridos pelo texto constitucional, bem como obedecer às limitações materiais, Demonstramos, de forma precisa, que o princípio da anterioridade está inserto no texto constitucional como direito e garantia individual e, portanto, constitui- se verdadeira cláusula pétrea, o que, inclusive, já foi afirmado em diversas oportunidades pelos tribunais pátrios.

  Assim, não poderia o legislador derivado, sob o manto da Emenda Constitucional n° 33/2001, inserir no corpo da Carta Magna exceção à cláusula pétrea. Portanto, é totalmente inconstitucional a exceção trazida pelo artigo 155, §4°, inciso IV, alínea c, da Constituição Federal. Nem tampouco a norma referente ao

  ICMS incidente sobre Combustíveis e Lubrificantes não padece de referida inconstitucionalidade por poder ser-lhe aplicável a anterioridade especial, como alguns, apressadamente poderiam afirmar.

  Numa análise não criteriosa do texto constitucional, poderiam alguns entender que a exceção contida na alínea “c”, do inciso IV, do §4°, do artigo 155, da Carta Federal, excepciona apenas o princípio da anterioridade do exercício, não excetuando a aplicação da anterioridade especial e que, portanto, para referido dispositivo constitucional, aplicar-se-ia a anterioridade especial.

  Contudo, como veremos, esta não foi, nem poderia ter sido a intenção do constituinte derivado. Certo é que o §4°, do artigo 155, e respectivos incisos e alíneas foram inseridos no corpo constitucional por meio da Emenda Constitucional n° 33, de 2001. Já a anterioridade especial foi introduzida no texto da Constituição Federal, dois anos mais tarde, por intermédio da Emenda Constitucional n° 42, publicada no DOU de 31 de dezembro de 2003.

  Assim, pelo simples confronto entre as datas das publicações das Emendas

  os

  Constitucionais n 33 e 42, verificamos que não pretendeu o constituinte derivado determinar a aplicação apenas da anterioridade especial à norma aplicável ao ICMS incidente sobre Combustíveis e Lubrificantes, quis, ao contrário, que pudesse o legislador infraconstitucional alterar, ao seu bel-prazer, as alíquotas do tributo.

  O ordenamento jurídico brasileiro, assim como os tribunais pátrios, refutam de forma incisiva a possibilidade de norma posterior “salvar” norma anterior. Expliquemos.

  Não é possível que emenda constitucional posteriormente editada convalide

  Os Ministros do Supremo Tribunal Federal, ao analisarem a constitucionalidade da Lei n° 9.718/98, negaram veementemente a aplicação da chamada “Salvabilidade” das leis, ou seja, negaram a tese da convalidação das leis por normas posteriormente editadas, como ocorreu com a Emenda Constitucional n° 20/98.

  O Ministro Carlos Ayres Britto, ratificando o que já fora constatado pelo Ministro Relator Marco Aurélio, negou a aplicabilidade da tese de convalidação das leis por emendas constitucionais, nos seguintes termos:

  Uma lei ordinária que ofenda a Constituição não é perdoada jamais por essa Constituição e não pode ser perdoada por uma emenda. [...] A Constituição porta uma dignidade. Uma emenda não pode ser comparada a ela. [...] Emendas existem para conversar com a Carta da República, mas não põem como fundamentos de validade, de convalidação das leis. (sem destaques no original)

  Sabemos que, no caso em estudo, não ocorre a hipótese acima mencionada, porque não se trata de norma infraconstitucional, mas sim de análise unicamente de preceitos constitucionais. Contudo, queremos, com a referência em comento, demonstrar que, a leitura apressada da questão poderia levar a uma interpretação equivocada da norma. Poderíamos imaginar ser possível a aplicação apenas do princípio da anterioridade especial ao ICMS incidente sobre Combustíveis e Lubrificantes. Contudo, quando da edição da Emenda Constitucional n° 33/2001, não havia, no texto constitucional, o princípio da anterioridade especial, inserta apenas pela Emenda Constitucional n° 42/2003, publicada dois anos após a Emenda Constitucional n° 33, de 2001. Quis, em verdade, o constituinte derivado, possibilitar ao legislador infraconstitucional a alteração de forma livre das alíquotas do tributo, sem que tivesse que observar um intervalo mínimo de tempo, a fim de cumprir o primado da segurança jurídica e evitar surpresas aos contribuintes do tributo.

  Desta forma, verifica-se claramente que não poderia o legislador derivado ter excepcionado direito protegido por cláusula pétrea, porque o ordenamento jurídico Ainda que pudesse ocorrer a salvabilidade das normas, certo é que a exceção contida na alínea “c”, do inciso IV, do §4°, do artigo 155, da Constituição da República, continuaria padecendo de inconstitucionalidade, uma vez que, como dissemos, o princípio da anterioridade do exercício é cláusula pétrea e, portanto, não é passível de ser excepcionado pelo constituinte derivado.

  III.7.5.2 A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico Incidente Sobre as Atividades de Importação ou Comercialização de Petróleo e Seus Derivados, Gás Natural e Seus Derivados e Álcool Combustível (CIDE-COMBUSTÍVEL)

  Não obstante ter violado a Carta Federal ao introduzir a exceção veiculada pelo artigo 155, §4°, inciso IV, alínea “c”, a Emenda Constitucional n° 33/2001 também pretendeu excepcionar a aplicação do princípio da anterioridade do exercício para as contribuições de intervenção no domínio econômico incidente sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (Cide-Combustível), veiculada pelo artigo 177, §4°, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal.

  Como anteriormente reforçado, não é dado às emendas constitucionais o poder de excepcionar direito protegido por cláusula pétrea, como é o caso do princípio da anterioridade do exercício, por tratar-se de verdadeiro direito fundamental, como cabalmente explanado no decorrer do presente trabalho.

  Contudo, ainda que não se entenda como inconstitucional a norma que excetua a aplicação do primado da anterioridade para a CIDE-Combustível, é notória e incontestável que a esta é perfeitamente aplicável a norma da anterioridade especial, uma vez que a Emenda Constitucional n° 42/2003 não inseriu entre suas exceções o tributo em comento.

  Assim, não tendo o §1°, do artigo 150, da Constituição Federal, inserido entre as exceções ao princípio da anterioridade especial a CIDE-Combustível, eventuais modificações deverão, necessariamente, obedecer ao princípio da anterioridade especial. III.7.5.3 O Empréstimo Compulsório para Atender a Despesas Extraordinárias, Decorrentes de Calamidade Pública, de Guerra Externa ou sua Iminência

  A inclusão do artigo 148, inciso I, pela Emenda Constitucional n° 42/03, como exceção do princípio da anterioridade do exercício, configura-se como medida inconstitucional do legislador constitucional derivado, porque não lhe é conferido referido poder, visto que não podem as emendas constitucionais exceder os limites que o constituinte originário lhe conferiu.

  A exclusão do princípio da anterioridade teve início muito antes da Emenda Constitucional n° 42/2003. Podemos observar que o constituinte derivado, utilizando- se de poderes que não detém, excepcionou a aplicação do princípio da anterioridade para o imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira – IPMF, conforme redação do artigo 2°, §2°, da Emenda Constitucional n° 03/1993, que, posteriormente, veio a ser declarado inconstitucional pelo egrégio Supremo Tribunal Federal. E, um pouco mais recentemente, a norma veiculada pela Emenda Constitucional n°33/2001 permitiu, no artigo 155, §4°, inciso IV, alínea “c”, da Carta Maior, que, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do artigo 155, §2°, inciso XII, alínea “g”, as alíquotas do ICMS incidente sobre operações com lubrificantes e combustíveis sejam reduzidas e restabelecidas “não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’”.

  Entendemos que o rol das exceções ao princípio da anterioridade é taxativo, na mesma esteira do professor Roque Antonio Carrazza. Expliquemos. O princípio da anterioridade, como demonstrado nos capítulos anteriores, é verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar e, como tal, direito e garantia individual protegido pela norma veiculada pelo artigo 60, §4°, inciso IV, da Constituição da República, e, portanto, cláusula pétrea.

  Desta forma, o princípio da anterioridade não pode ser excepcionado, ainda que por emenda constitucional. Sabemos que a doutrina em peso defende e apóia a possibilidade de referida introdução no ordenamento jurídico, por entender que, dada a urgência e, portanto, iminência”, a exceção já poderia ser reconhecida e vista, ainda que implicitamente, no texto constitucional, apesar de não ter sido expressamente excepcionada pelo texto originário da Constituição Federal de 1988.

  Dissemos, ao estudar os princípios constitucionais implícitos e explícitos, que não há hierarquia entre as normas que foram ou não explicitadas pelo constituinte. E não pretendemos, a esta altura do estudo, modificar a premissa adotada, ao contrário, estamos tentando conferir ao presente estudo solidez e concretude, fundamentando as conclusões obtidas nas premissas fixadas.

  Portanto, a questão em jogo não é o fato de estar ou não explícita a exceção do princípio da anterioridade no que se refere aos empréstimos compulsórios, em caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. A questão aqui posta é a de que, ao nosso sentir, o sistema constitucional tributário fixou as suas próprias “urgências”, não havendo exceções outras que não as fixadas pelo constituinte originário.

  Por ser inconstitucional qualquer alteração no rol taxativo das exclusões ao princípio da anterioridade e, a exceção introduzida no artigo 150, §1°, da Carta Fundamental quanto aos empréstimos compulsórios veiculados pelo artigo 148, inciso I, da Constituição da República, não está, sequer, a estremecer as premissas fixadas. Entendemos que o constituinte originário não se esqueceu simplesmente dos empréstimos compulsórios, deixando do incluí-los como exceção ao princípio da anterioridade do exercício.

  O constituinte originário estabeleceu detalhadamente como operaria o sistema constitucional tributário e estipulou quais as “urgências” que entendia como relevantes. Assim, fixou as exceções ao princípio da anterioridade do exercício, não incluindo os empréstimos compulsórios.

  Por isso, pela sistemática constitucional resta evidente, para nós, que a instituição de empréstimos compulsórios em nenhum instante pode ser considerada como emergencial, por diversas razões.

  Primeiramente, o constituinte originário, ao atribuir competência à União Federal para instituir, em caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, empréstimo compulsório, determinou que fosse estabelecido por meio de

  

lei complementar e, como cediço, o procedimento para aprovação de lei tal como a aprovação por quorum qualificado em ambas as casas legislativas. Somente pelo trâmite especial fixado pelo constituinte originário já poderíamos concluir que o constituinte quis dar maiores garantias aos contribuintes quando da instituição de referido tributo, porque sua instituição somente pode ocorrer em casos excepcionalíssimos, ímpares aos acontecimentos sociais (calamidade pública e guerra externa).

  Assim, como tributo excepcional que é, o empréstimo compulsório está cercado também de mais uma garantia, o princípio da anterioridade do exercício. Destaque-se, ainda, que, a nosso ver, o princípio da anterioridade do exercício não é impedimento para que o Poder Executivo tome as medidas emergências que casos de calamidade pública e guerra externa demandam. No orçamento da União Federal, é prevista a necessidade de reserva de capital para uso com despesas extraordinárias e o Presidente da República poderá realizar, por meio de medida provisória, a abertura de crédito extraordinário para atendimento de “despesas imprevisíveis e urgentes”, como calamidade pública e guerra externa, como podemos verificar pela redação do artigo 167, da Carta Federal, que assim preceitua:

  Art. 167. São vedados: [...] §3º - A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, observado o disposto no art. 62.

  E mais, no caso de guerra externa, tem a União Federal a possibilidade de instituir os chamados impostos extraordinários, previsto no artigo 154, inciso II, que, inclusive, não se subordinam ao primado da anterioridade do exercício, como se pode verificar pela conjunção dos artigos 150, §1° e 154, inciso II, ambos da Constituição Federal, que assim estão dispostos: Art. 150.

  §1º - A vedação do inciso III, "b", não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II. Art. 154. A União poderá instituir: [...]

  II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

  Desta forma, podemos concluir que a não inclusão do artigo 148, inciso I, à redação do artigo 150, §1°, ambos da Constituição Federal, não ocorreu por mero esquecimento, mas por opção constitucional, visando à segurança jurídica dos entes tributados e à proteção das relações entre os sujeitos ativo e passivo.

  Assim, não pode o constituinte derivado, extrapolando os poderes que lhe foram conferidos pela Carta Magna, alterar as exceções postas, porque, como dito, são verdadeiras limitações ao poder de tributar e, portanto, cláusulas pétreas. Chegamos a esta conclusão por entendermos que o sistema constitucional é não apenas um conglomerado de normas, mas, um conglomerado de normas harmônico entre si. Foi justamente a harmonia sistêmica que nos leva a afirmar: é vedado ao

  

constituinte derivado excepcionar a aplicação do princípio da anterioridade do

exercício aos empréstimos compulsórios previstos no artigo 148 inciso I, da

Constituição Federal, visto que não lhe foi outorgada competência para modificar

cláusula pétrea, assim entendidos os direitos e as garantias individuais, dentre eles

as limitações ao poder de tributar, entre as quais podemos encontrar o princípio da

anterioridade em suas três formas: anterioridade do exercício, nonagesimal e

especial.

  III.8 AS DIVERSAS INTERPRETAđỏES DOS PRINCễPIOS DA ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO, NONAGESIMAL E ESPECIAL

  Embora, à primeira vista, a interpretação do princípio da anterioridade nas três distintas formas em que atualmente se apresentam pareça não carecer de muitas digressões e controvérsias interpretativas, na realidade, esse princípio tem tido considerável importância no ordenamento jurídico, sobretudo por causa das

  Trataremos primeiramente da interpretação dada ao princípio da anterioridade do exercício. Dentre os princípios da anterioridade (exercício, nonagesimal e especial), o princípio da anterioridade do exercício é o que causou menos divergência na doutrina, mas não saiu ileso a divergências quanto ao seu alcance e conteúdo.

  Para cumprimento do princípio da anterioridade do exercício, necessário é que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exercício financeiro anterior ao da cobrança, ou seja, se o ente político competente quiser aumentar tributo já existente ou criar novo tributo para o ano de 2008, deverá publicar referida norma até 31 de dezembro de 2007.

  Sabemos que o constituinte quis conferir aos sujeitos passivos maior segurança jurídica quando da promulgação de norma instituidora de tributo novo ou majoradora de tributo já existente, garantindo que os contribuintes pudessem programar-se, evitando fossem expropriados de seus bens, uma vez que o pagamento de tributos é, em verdade, expropriação de propriedade dos contribuintes, constitucionalmente permitida.

  86 O professor Roque Antonio Carrazza , ao pronunciar-se sobre o princípio da

  anterioridade do exercício, assim expressa seu entendimento:

  Como se vê, o princípio da anterioridade veda a aplicação da lei instituidora ou majoradora do tributo (caso, por exemplo, da que extingue ou reduz isenções tributárias) sobre os fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor. Neste sentido, tolhe o agir não só da Administração Fazendária, como do próprio Poder Legislativo, já que o impede de estabelecer que leis com tais características colha fatos ocorridos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada.

  Em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, o professor

87 Carrazza acrescenta ainda que não basta que a cobrança ocorra no próximo

  exercício financeiro, mas que também assim o seja sua incidência. Vejamos:

  Observo, ainda, que o princípio da anterioridade não se limita a estabelecer que a cobrança do tributo novo dar-se-á no próximo exercício financeiro. Não. O princípio da anterioridade exige que a incidência da lei instituidora ou majoradora do tributo só se dê no próximo exercício financeiro. Entretanto, diante das constantes violações ao princípio da anterioridade do exercício, o professor Eduardo Domingos Botallo levanta-se, em meio aos demais doutrinadores, propondo interpretação diversa dos demais autores sobre o modo de aplicação da norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alíena b, da Constituição Federal, sob a alegação de que, até aquele instante, não havia sido feita uma interpretação sistemática. Não concordamos com esta assertiva, tendo em vista que, para nós, o princípio da anterioridade do exercício quer significar que, para aumentar ou criar tributo, a norma deve ser simplesmente promulgada no exercício financeiro anterior ao que se pretende sua cobrança.

  O renomado autor, ao interpretar o princípio da anterioridade do exercício leva em consideração não apenas a norma do artigo 150, inciso III, alíena b, mas também a norma veiculada pelo artigo 195, §6°, da Carta Maior, que dispõe acerca do princípio da anterioridade nonagesimal.

  Eduardo Botallo analisa ambas as normas (anterioridade do exercício e nonagesimal) conjuntamente, concluindo que a norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, “b”, é a regra, enquanto que a norma disposta no artigo 195, §6°, deve ser interpretada como exceção ao princípio da anterioridade do exercício.

  Assim, havendo dois tipos de anterioridade, o que ocorreu até o advento da Emenda Constitucional n° 42/2003 não pode a exceção (anterioridade nonagesimal) proteger mais e melhor o contribuinte do que a regra (anterioridade do exercício), concluindo que o princípio da anterioridade do exercício não garante menos do que a exceção, não podendo, portanto, obrigar antes de transcorridos 91 (noventa e um) dias da promulgação da lei instituidora ou majoradora de tributo.

  Portanto, para o autor paulista a norma do princípio da anterioridade do exercício deve ser promulgada 91 dias antes do término do exercício financeiro.

88 Roque Antonio Carrazza , ao lembrar o posicionamento do mestre paulista,

  assim declara:

  Mas, agora, existe outra anterioriodade de curto alcance: a anterioridade nonagesimal, que incide sobre as contribuições sociais para o custeio da Seguridade Social. Ora, é paradoxal que, dependendo da época do ano, a anterioridade de curto alcance proteja mais e melhor os contribuintes que a anterioridade de longo alcance. E o direito não se compadece de paradoxos.

  Daí o professor Eduardo Botallo haver proposto a seguinte interpretação: se experimentar novo gravame fiscal, a anterioridade lato sensu lhe há de garantir uma espera de, pelo menos, 91 dias.

  Botallo afirma que, para os tributos sujeitos à anterioridade do exercício, a respectiva lei criadora ou majoradora deve ser promulgada antes dos noventa últimos dias do término do exercício financeiro, ou seja, deve ser publicada até o dia 02 de outubro do exercício anterior à cobrança do tributo instituído ou majorado.

  Isto significa que é imprescindível que a norma seja instituída 90 dias antes do término do exercício. Esta interpretação entende que, sendo a anterioridade nonagesimal uma exceção à regra (anterioridade do exercício), deve haver um prazo de espera maior que o da anterioriodade do exercício.

  Veja detalhadamente os fundamentos de seu pensamento:

  Pois bem. Se a Lei Maior, cuidando de disciplinar um caso de abrandamento ou limitação (conquanto parcial) do princípio da anterioridade, fixou o período mínimo de noventa dias para a exigência de contribuição social nova ou majorada, então, parece lógico e consequente sustentar que a correta intelecção da regra do art. 150, III, b exige que a lei nova, instituindo ou aumentando tributo, a antecedência, pelo menos um dia maior, em relação ao exercício financeiro em que a fixação criada ou 89 majorada possa ser exigida.

  Todavia, referida interpretação não logrou êxito nos tribunais pátrios, sendo reiteradas vezes renegada. Os doutrinadores são unânimes quanto à necessidade de que a lei aguarde

  90

  90 (noventa) dias após a sua publicação para que possa ser eficaz , gerando os efeitos pretendidos.

  Já quanto à interpretação dada ao princípio da anterioridade nonagesimal, não encontramos muitas divergências doutrinárias. A doutrina em peso é uníssona em afirmar que, para obediência de primado da anterioridade nonagesimal, basta que se aguarde o interstício de noventa dias para que a lei instituidora ou majoradora de tributo possa produzir efeitos, não importando o momento de sua publicação.

  Basta que se aguarde noventa dias para poder ser exigido o tributo novo ou majorado. Assim, se a norma for publicada, por exemplo, em 1° de março de 2007 o tributo somente poderá ser exigido a partir de 30 de maio de 2007. Contudo, se for promulgada depois no dia 10 de outubro de 2007, poderá o tributo ser exigido a partir de 09 de janeiro de 2008.

  Assim, verifica-se que, para obediência ao princípio da anterioridade nonagesimal, basta que transcorram 90 dias da data da publicação da norma que criou ou aumentou o tributo, não importando o momento da promulgação da lei instituidora ou majoradora.

  Por fim analisemos o princípio da anterioridade especial, introduzido no ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional n° 42/03, que é objeto de mais divergências do que as até aqui expostas.

  Diversas são as interpretações dadas ao princípio da anterioridade especial, mas, dentre estas, três merecem maior destaque. A primeira das interpretações dadas ao primado da anterioridade especial, prescrita no artigo 150, inciso III, alínea c, da Constituição Federal, aduz que a lei instituidora ou majoradora de tributo será eficaz e, portanto, incidirá no próximo exercício financeiro, bastando que se aguarde a fluência do prazo de noventa dias a que alude o artigo em comento.

  A segunda das interpretações dadas à anterioridade especial, que tem como um dos principais defensores Eduardo Domingos Botallo, sustenta que a lei instituidora ou majoradora do tributo sempre será eficaz a partir de 1° de abril do ano seguinte ao de sua publicação, ou seja, noventa dias após o início do exercício financeiro, ainda que esteja em vigor antes de 02 de outubro do ano anterior.

  Eduardo Domingos Botallo entende que a anterioridade especial, assim como a anterioridade nonagesimal, por serem exceções à regra da anterioridade do exercício, devem ser lidas conjuntamente.

  O autor interpreta a regra da anterioriodade especial da seguinte forma: o interregno de noventa dias deve transcorrer durante o exercício em que se dará a cobrança do tributo. Para o mestre a lei instituidora ou majoradora do tributo sempre será ficaz a partir de 1° de abril do ano seguinte ao de sua publicação, ou seja, o marco temporal para a contagem da anterioridade é o próximo exerício financeiro ao de sua publicação, contando-se, a partir daí, noventa dias para que se possa exigir o tributo criado ou aumentado, o que equivale dizer 1° de abril do ano seguinte ao de sua promulgação. O autor entende que a lei que cria ou majora tributos somente incidirá a partir de 1° de janeiro seguinte ao exercício financeiro em que se completou a noventena. Segundo esta corrente, a partir da publicação da norma que aumentou ou majorou tributo começa a defluir o prazo de noventa dias. Finalizado referido lapso temporal, verifica-se o exercício financeiro em que se encontra. E, somente no próximo exercício financeiro ao do término do exercício financeiro em que se completou a noventena, é que poderá ser exigido o tributo aumentado ou criado.

  Exemplifiquemos. Seguindo esta corrente doutrinária, a norma instituidora ou majoradora de tributo deve ser publicada, por exemplo, até 02 (dois) de outubro de 2007, podendo ser cobrada no ano de 2008, porque cumpre simultaneamente os requisitos da anterioridade do exercício, bem como o intervalo temporal de 90 (noventa) dias. Caso a norma tivesse sido publicada entre 03 de outubro de 2007 e 31 de dezembro de 2007, como só foi cumprido um dos requisitos, qual seja, o da anterioridade do exercício, referido tributo poderia ser exigido somente em 1° de janeiro de 2009, tendo em vista que não foi cumprido o intervalo mínimo de 90 (noventa) dias dentro do próprio exercício financeiro. Por fim, se publicada entre 1° de janeiro e 1° de outubro de 2007, a norma somente será eficaz a partir de 1° de janeiro de 2008, uma vez que foi cumprido o interstício de 90 dias, devendo aguardar o início do exercício financeiro seguinte.

  Para fins de posicionamento doutrinário, firmamos os seguintes entendimentos. Quanto à anterioridade do exercício, entendemos que, não obstante ter querido o constituinte conferir segurança jurídica aos contribuintes, não foi muito feliz, uma vez que a norma constituicional veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea

  b, prescreveu apenas a necessidade de que a norma instituidora ou majoradora de

  tributo fosse publicada no exercício anterior ao da cobrança, não imaginando que o Congresso Nacional e o Poder Executivo editariam normas dessa importância nos apagar das luzes do execício financeiro.

  No que diz respeito à anterioridade nonagesimal, entendemos que basta que se aguarde o interregno de 90 dias após a publicação da lei instituidora de novo tributo ou majoradora de tributo já instituído.

  Relativamente à norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea c, da Constituição Federal (anterioridade especial), entendemos que a norma instituidora publicada no exercício financeiro anterior ao de sua cobrança e 2) ter transcorrido, no mínimo, 90 dias para sua cobrança.

  Assim, concluímos que a norma criadora ou majoradora de tributo, se publicada entre 1° de janeiro e 2 de outubro, somente poderá ser exigida a partir de 1° de janeiro do exercício seguinte sob pena de desobedecer à parte final da redação do artigo 150, inciso III, alínea c, que diz expressamente, “observado o

  

disposto na alínea b” (anterioridade do exercício). Se publicada a partir de 03 de

  outubro, deverá aguardar noventa dias da data de sua publicação para poder ser cobrada, uma vez que terá obedecido à parte final do artigo em comento, devendo, entretanto, que se observe a primeira parte da alínea c, do inciso III, do artigo 150, que determina expressamente que se aguarde o transcurso de 90 dias (“antes de

  

decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou

aumentou”).

  Desta forma, para cobrança do tributo é imprescindível que a norma seja publicada no exercício anterior ao de sua cobrança, bem como que seja observado o lapso temporal de noventa dias para sua exigência, a contar da data em que foi publicada a norma criadora ou majoradora de tributo.

  III.9 ALCANCE DOS SIGNOS INSTITUIR E AUMENTAR NA CONSTITUIđấO Como vimos, o princípio da anterioridade está intimamente relacionado com os signos “instituir” e “majorar”. O signo instituir significa que os entes políticos competentes, aos quais a

  91 Constituição Federal outorga competência e somente a eles , podem, nos termos e

  limites do texto constitucional, criar novo tributo, sempre respeitando e observando 91 as materialidades impostas pelo texto constitucional.

  

Sabemos, que a Constituição Federal, ao outorgar competência para instituir tributos aos entes

políticos, estabeleceu quais as materialidades passíveis de tributação por cada um deles. A fixação

das competências tributárias é, portanto, forma de limitar a competência tributária. A tributação é

privativa de cada uma das pessoas políticas, conforme nos ensina Roque Antonio Carrazza

(Curso... p. 497), tendo em vista que é discriminada a competência para União, Estados, Municípios

e Distrito Federal, sendo inconstitucional a invasão de competência. Destaquemos que o fato de a

  Entendemos, portanto, que o signo instituir está relacionado com a criação do tributo. Até aqui seguimos sem maiores dificuldades. Mas, ao falarmos do signo aumentar alguns obstáculos poderão surgir. Vejamos. Saliente-se inicialmente que o signo “aumentar” não está de forma alguma relacionado com a criação de tributo, ao contrário do signo “instituir”. Grande parte da doutrina, ao tratar da majoração do tributo, refere-se apenas e tão somente ao aumento da alíquota, nem sequer mencionando outros fatores que podem afetar o valor do tributo final.

  Para nós, o constituinte, ao referir-se aos signos “instituir e aumentar tributo”, não quis fazer menção apenas e tão somente à elevação da alíquota anteriormente fixada para cada um dos tributos já criados, mas sim a toda e qualquer elevação da carga tributária, não importando como referida elevação pode ocorrer.

  Entendemos que o constituinte, ao fixar o princípio da anterioridade, pretendeu, como reiteradas vezes mencionamos, conferir segurança jurídica aos sujeitos passivos da exação. Acrescentamos que referida segurança jurídica estaria vulnerável, caso o princípio da anterioridade resguardasse apenas um dos elementos da regra-matriz de incidência tributária ou apenas parte deles, visto que, se assim fosse, poderia o legislador alterar algum dos demais elementos, sem que houvesse necessidade de obediência ao primado constitucional da anterioridade, burlando, portanto, o sistema constitucional.

  Podemos vislumbrar a elevação na tributação quando a base de cálculo é modificada. Como exemplo da majoração da base de cálculo, podemos citar a Lei n°

  92 92 9.718/98 que alterou a base de cálculo do PIS (Programa de Integração Social) e

Na redação das leis anteriores (07/70 e 70/91) em contraposição à Lei nº 9.718/98, verificamos a

modificação havida e constatamos a alteração na base de cálculo do PIS e da COFINS:

  LC 07/70

Art. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integração Social, destinado a

promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.

  Art. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:

  

a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, na forma estabelecida no § 1º deste

artigo, processando-se o seu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de

Renda;

  

b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento, como segue: (Vide Lei Complementar nº 17, de 1973) da COFINS (Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social), que passou a tributar, além do faturamento, a receita bruta. É inegável que a introdução de mais um elemento na base de cálculo de determinado tributo contribuirá fortemente para a elevação do montante a ser pago aos cofres públicos a título de tributo.

  Podemos ainda citar a elevação da carga tributária quando, por exemplo, o valor da base de cálculo é reajustado. Como nos parece óbvio, se alterada a base de cálculo e mantida a alíquota inicial, por certo o valor a ser pago a título de tributo sofrerá elevação. Como exemplo podemos citar o seguinte: se o valor venal de determinado imóvel (base de cálculo do IPTU) era R$ 80.000,00, com alíquota de 1%, o valor a ser pago a este título era de R$ 800,00. A partir do momento em que a base de cálculo é reajustada, passando a ser R$ 100.000,00, ainda que mantida a alíquota inicial de 1%, o valor a ser pago, a partir de então, não mais será R$ 800,00, mas sim R$ 1.000,00, o que significa uma elevação da carga tributária de 25%.

  Diante dos exemplos dados, não há como negarmos que a modificação da base de cálculo, seja com a introdução de novo elemento, seja através do reajuste da base de cálculo, acarretará a elevação da carga tributária.

  Entendemos que a alteração da base de cálculo, assim como da alíquota, elementos formadores do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, acaba por alterar a carga tributária dos sujeitos passivos da exação, que estão sob a guarida do princípio da anterioridade, sem o que o direito à não-surpresa e à

  LC 70/91

Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o

faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de

mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

  

Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base

de cálculo da contribuição, o valor:

a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento

fiscal;

b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos

incondicionalmente.

  Lei nº 9.718/98

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito

privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) segurança jurídica estarão vulneráveis aos mandos e desmandos dos Poderes Legislativo e Executivo, quando da edição de leis e/ou medidas provisórias.

  Esta também é a posição do E. Supremo Tribunal Federal que, em dezembro de 2000, ao julgar a ADInMC n° 2.325-DF, entendeu que o princípio da anterioridade aplica-se não apenas quando há a instituição ou majoração de tributo, mas também quando há redução de benefício fiscal, que implique pagamento a maior de tributo, como ocorre, por exemplo, quando há a revogação de isenções.

  Analisadas estas circunstâncias acerca da alíquota e da base de cálculo (critério quantitativo), resta saber se a alteração dos demais elementos da regra-

  93

  matriz de incidência , tais como a alteração dos critérios material, temporal, espacial e subjetivo, podem influir na elevação da carga tributária.

  Vejamos o critério material. Cumpre inicialmente salientar que o critério material está intimamente relacionado à competência que foi conferida pelo constituinte aos entes tributantes, porque a Constituição Federal traz, ainda que de forma não explicitada, o critério material dos tributos ali mencionados.

  A Carta Maior traça, limitando e delimitando, o campo de abrangência dos tributos, não permitindo que o legislador infraconstitucional, ao criar determinado tributo, extrapole o alcance material da norma.

  Cumpre destacar que os limites materiais impostos pelo constituinte em hipótese nenhuma podem ser ultrapassados, sob pena de ser declarada inválida a norma veiculada.

  Admitir o contrário implica conferir ao legislador infraconstitucional competência para bulir com o âmbito das próprias competências tributárias impositivas constitucionalmente estabelecidas, pois na Constituição Federal há uma hierarquia formal e material a serem obedecidas. A hierarquia formal está relacionada com os pressupostos de modo que a norma subordinada há de respeitar a norma de superior hierarquia, enquanto que a norma material hierarquicamente 93 superior irá determinar o conteúdo de significação da norma inferior.

  

A regra-matriz de incidência tributária é o mínimo irredutível do deôntico, o que significa dizer que

sem a existência de um de seus componentes, denominados de critérios, não é possível haver a

formação de uma norma jurídica, capaz de gerar direitos e deveres para as partes da relação

jurídica. A regra-matriz de incidência tributária é composta por um antecedente e um conseqüente,

  Assim, como afirmado anteriormente, para que a norma seja considerada válida, é necessário que seja posta no sistema jurídico pelo veículo introdutor apontado pelo Texto Maior (validade formal), veiculando preceito compatível com a matéria e conteúdo dispostos na Constituição Federal (validade material).

  Dito isto, podemos concluir que, havendo o constituinte conferido competência ao ente tributante para tributar em um só tributo duas materialidades, como, por exemplo, ocorre com o IPTU – imposto incidente sobre: 1) propriedade predial urbana e 2) propriedade territorial urbana e, tendo o legislador, ao instituir a norma tributante, tributado somente uma das materialidades possíveis, por exemplo, no caso do IPTU, apenas para a propriedade predial urbana, entendemos que, ao criar a norma incidente sobre a propriedade territorial urbana, deverá, sim, observar o princípio da anterioridade. A incidência do tributo sobre a outra materialidade passível de tributação acarretará a uma determinada gama de sujeitos passivos – no exemplo dado, àqueles em cuja propriedade há construção –, a majoração do tributo, tendo em vista que a tributação recairá não apenas na propriedade predial, mas também na propriedade territorial. Para outra gama de sujeitos passivos – no exemplo dado, àqueles em cuja propriedade não há construção, apenas o terreno –, haverá a criação de tributo. E, como cediço, quando da majoração da carga tributária ou criação de tributo, haverá que se observar o primado da anterioridade.

  Passemos a analisar o critério temporal. O critério temporal da hipótese tributária pode ser definido como o grupo de indicações, contido no suposto da norma, que nos oferece elementos para saber, com exatidão, em que instante o fato descrito ocorreu, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária, por exemplo.

  Devemos destacar, ainda que não haja como confundir o critério temporal da

  94

  norma com o fato gerador , o que tem reiteradas vezes ocorrido na doutrina e, sobretudo, nos textos legislativos. O primeiro, como anteriormente definido, demarca o exato instante da ocorrência da hipótese descrita na norma, com o acontecimento ocorrido no mundo fenomênico; enquanto que o segundo é a própria ação do sujeito

94 Embora a expressão fato gerador não seja a mais correta, pois faz menção, ao mesmo tempo, à

  passivo, é a materialização do verbo e seu complemento no mundo fenomênico, é o fato gerado.

  Destaque-se, também, que o critério temporal, embora diverso do critério material, tem com este relação muito próxima, porque, em muitos dos tributos, o critério temporal poderia se confundir com o instante em que é realizada a ação descrita pela norma (critério material). Podemos citar, como exemplo, diversos tributos, entre eles os impostos incidentes sobre importação e exportação. Poderíamos até mesmo dizer que o momento da incidência do tributo, nestes casos, seria no instante da importação ou exportação, mas qual seria exatamente este instante? Para responder a esta questão é que se apresenta o critério temporal, imprescindível dentro da regra-matriz, uma vez que, como pudemos verificar, vem traçar o exato momento em que o legislador e os sujeitos da exação devem entender como ocorrida a incidência tributária.

  No caso dos tributos exemplificados, a incidência poderia ser no momento do fechamento do negócio que gerou a importação ou a exportação, ou no momento da entrada da mercadoria importada no estabelecimento do importador, no caso do imposto sobre importação, ou no momento da saída da mercadoria exportada do estabelecimento exportador ou, ainda, no ato de pagamento. Poderíamos citar diversos outros momentos em que a incidência poderia ser considerada como ocorrida, somente tomando como exemplo estes dois tributos. No entanto, não foram estes os instantes elegidos pelo legislador para a incidência dos impostos sobre importação e exportação, mas sim, o instante em que o desembaraço aduaneiro das mercadorias ocorrer.

  O critério temporal ainda se faz necessário para aqueles tributos em que a materialidade descrita no critério material poderá ser contínua. No caso do IPTU ou do IPVA, por exemplo, suas materialidades (ser proprietário de terreno ou prédio urbano, e ser proprietário de veículo automotor) são ações que podem ser tributadas em qualquer período ou data, ou seja, sem o critério temporal para fixar o exato instante em que se tem por ocorrido o fato gerador. Poderíamos chegar ao absurdo de sua incidência ser tida como ocorrida todos os dias, o que certamente levaria ao confisco dos bens tributados e, conseqüentemente, estaria em total dissonância da vontade primeira do constituinte. O critério temporal, como visto, é necessário para a demarcação precisa do instante em que ocorrerá a incidência tributária. Daí dizermos ser o critério temporal imprescindível para a formação da regra-matriz de incidência.

  Assim, se analisarmos a questão de forma apressada, poderíamos dizer que a alteração do critério temporal da regra-matriz de incidência tributária poderá ocorrer sem que haja necessidade de observação do princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas (anterioridade do exercício nonagesimal ou especial), porque, como dissemos linhas acima, para que o princípio da anterioridade deva, obrigatoriamente, ser observado, é necessário que haja majoração da carga tributária, o que não se verifica no caso de alteração do critério temporal.

  Contudo, analisando a questão de forma mais cuidadosa, referida afirmação não será totalmente verdadeira. Consideramos uma situação, no mínimo, curiosa e que, se ocorrida, deverá ser declarada como inconstitucional, pois não encontra respaldo no texto constitucional que atribui competência aos entes políticos, mas que, de qualquer forma, deverá observar o primado da anterioridade.

  Existe a possibilidade, ainda que não palpável, de o legislador infraconstitucional pretender, por exemplo, fixar o critério temporal do IPTU e do

  IPVA, em duas datas distintas, em um mesmo exercício financeiro. Assim, a incidência ocorreria não apenas em 1° de janeiro de cada exercício financeiro, como é atualmente estabelecido, mas sim todo 1° de janeiro e 1° de julho. Desta forma, se alterado apenas o critério temporal e mantido o critério quantitativo (alíquota e base de cálculo), teríamos uma elevação da carga tributária sem que haja a modificação do critério quantitativo propriamente dito.

  Esta hipótese, ainda que remota, está a reforçar ainda mais a afirmação de que a obediência ao princípio da anterioridade não está relacionada simplesmente com a alteração da alíquota ou da base de cálculo, mas sim, com qualquer fato que venha, ainda que de forma indireta, alterar, elevando, a carga tributária a que o sujeito passivo estava anteriormente obrigado.

  Desta forma, podemos dizer que, se o critério temporal for modificado, o que poderá influir, ainda que indiretamente, na carga tributária até então suportada pelo sujeito passivo, a norma modificadora estará sob égide do princípio da anterioridade.

  Passemos a analisar o critério espacial. O critério espacial, como o próprio

  A norma geral e abstrata instituidora do tributo nem sempre traz de forma explícita qual(is) local(is) referida norma alcança, incide. As normas jurídicas que fazem menção explícita ao critério espacial trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os feitos que lhe são característicos.

  O fato de o critério espacial estar, na maioria dos tributos, implícitos não quer significar que não esteja preestabelecido, porque a Constituição Federal, ao atribuir competência para cada um dos entes políticos, já delimitou o espaço de abrangência de cada um dos tributos, o que equivale dizer, um tributo federal poderá e deverá incidir sobre todo o território nacional; já um tributo estadual, incidirá apenas no território daquele Estado e, para os tributos municipais, o critério de abrangência é ainda menor, está circunscrito ao território do município tributante.

  Não estamos querendo com isto dizer que o critério espacial se confunde com o plano da eficácia territorial da lei. Muito pelo contrário, ressalte-se que há situações em que o critério espacial coincide com o âmbito de validade territorial da lei, mas não se confundem, haja vista que o critério espacial pode ser encontrado fora do alcance territorial da norma, como, por exemplo, podemos vislumbrar com o IR (imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza) que incide sobre eventos ocorridos fora do país (território nacional).

  Caso o critério espacial não seja obedecido, estaremos diante de violação aos princípios constitucionais, dentre eles o da legalidade, tendo em vista que a invasão de competência é totalmente repudiada pelo ordenamento constitucional brasileiro.

  A invasão de competência de um ente político na esfera de outro gera também o que a doutrina denomina de bitributação, ou seja, a cobrança do mesmo

  95 tributo (mesma base de cálculo ) por dois entes tributantes diferentes.

  Assim, podemos verificar que o critério espacial é de extrema importância para a instituição do tributo, ainda que esteja implícito na norma, e que o respeito a referido critério é crucial para que a tributação se dê nos limites e termos 95 constitucionais.

  

A base de cálculo, como nos ensina Paulo de Barros Carvalho, tem o predicado de afirmar,

confirmar ou infirmar o critério material, justificando sua afirmação da seguinte forma: “Eis a base

de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério

material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão

de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade

  Devemos ainda salientar que o critério espacial não poderá ser modificado ao bel-prazer do legislador, seja ele constitucional derivado ou infraconstitucional, porque a Constituição Federal também fixou a isonomia, como critério determinante na tributação.

  Pelo princípio da isonomia, pessoas em iguais condições não podem sofrer tributação de formas distintas, ou seja, não poderá o constituinte beneficiar ou penalizar os sujeitos passivos de determinada classe ou ramo de atividade por intermédio da tributação. A tributação deve, ou pelo menos pretende ser igualitária.

  Desta forma, podemos dizer que, se o legislador infraconstitucional não transbordar os limites do critério espacial fixados pelo próprio texto constitucional, não haverá necessidade de obediência ao primado da anterioridade, uma vez que o critério espacial, como dito, não pode ser manipulado pelo legislador constitucional ou infraconstitucional.

  Devemos salientar, entretanto que, caso venha a ocorrer invasão de competência e, conseqüentemente, a bitributação, o que certamente elevará a carga tributária do sujeito passivo da exação, o correto seria que o ente “invasor” respeitasse, ao menos, o princípio da anterioridade. Não podemos, porém, ser ingênuos para acreditar que o ente político que sequer é capaz de respeitar a atribuição de competência, que lhe foi conferida pelo constituinte originário, seria submisso ao princípio da anterioridade. Assim, diante deste quadro, podemos dizer que a única solução crível seria a declaração de inconstitucionalidade da instituição do tributo pelo ente “invasor”.

  Supondo, entretanto, que a declaração de inconstitucionalidade não seja a solução tomada pelos tribunais pátrios, entendemos que, no mínimo, deverá ser imposto o respeito ao princípio da anterioridade.

  Por fim, resta falarmos acerca do critério subjetivo ou pessoal da regra-matriz de incidência tributária. O critério subjetivo traça ou estabelece quais pessoas estarão sujeitas ou obrigadas ao recolhimento de tributo aos cofres públicos em razão de determinada ação descrita no critério material da norma jurídica.

  Muito se discute a respeito do critério pessoal acerca do modo e local de sua inclusão na regra-matriz de incidência tributária, ou seja, se apenas no antecedente teses que defendem diversas correntes, como, por exemplo, a inclusão dos responsáveis e substitutos na regra-matriz; outros defendem que os sujeitos passivos da exação devem estar apenas no conseqüente da regra-matriz, outros, que devem estar tanto no antecedente como no conseqüente.

  Sem pretensão de desprestigiar os doutrinadores engajados nestas questões, até porque reconhecemos a importância e reflexo que o tema traz para o direito tributário, não pretendemos, no presente trabalho, nos aprofundar nesta discussão, para não perdermos o foco e o objetivo principal deste estudo: o princípio da anterioridade.

  Para nós, será interessante abordar o tema a fim de identificar se a alteração do sujeito passivo ou do sujeito ativo interferirá na carga tributária a ser suportada, o que influirá, diretamente, na observância ou não do princípio da anterioridade.

  Analisemos com profundidade cada uma das situações que podem surgir: alteração do sujeito ativo, do sujeito passivo, atribuição de responsabilidade e instituição de substituição tributária.

  A primeira delas diz respeito ao sujeito ativo. O sujeito ativo da exação, ou seja, aquele que é competente para exigir, arrecadar e fiscalizar o recolhimento do tributo aos cofres públicos, em regra, é o ente político competente para a criação do tributo. Contudo, o ente tributante poderá conferir a outro sujeito de direito a competência para exigir, fiscalizar e/ou arrecadar tributo de sua competência. É o que a doutrina denomina de parafiscalidade. Nesta situação, a de alteração do sujeito ativo, não vislumbramos qualquer possibilidade de aumento da carga tributária, portanto, entendemos que não haverá necessidade de observância ao primado da anterioridade.

  Quanto à segunda das situações postas, a alteração do sujeito passivo da exação, é necessário esclarecer que o sujeito passivo da exação obrigatoriamente deve ser o sujeito que praticou a ação descrita no critério material da regra-matriz, devidamente confirmada ou afirmada pela base de cálculo. O sujeito passivo da exação necessariamente deve ser pessoa ligada ou relacionada com a hipótese geradora do tributo (critério material), sendo inconstitucional, em nosso sentir, qualquer disposição em contrário.

  Desta forma, entendemos que, embora não tenha o constituinte se referido implícita a ele. A Constituição Federal estabelece, ainda que de forma implícita o(s) sujeito(s) passivo(s) que pode(m) ou poderia(m) ser tributado(s).

  Diante dessa perspectiva, podemos afirmar que a alteração do sujeito passivo, de forma a tributar pessoa diversa daquela indicada pelo texto constitucional, é inconstitucional e ilegal.

  Assim, entendemos ser inconstitucional a desvinculação do sujeito passivo da materialidade descrita na Constituição Federal. Contudo, temos que observar que o texto constitucional indica indiretamente as pessoas passíveis de sofrer tributação, o que poderá ocasionar a indicação de uma ou mais pessoas para cada materialidade possível, ou seja, o texto constitucional pode possibilitar a tributação de diversos sujeitos passivos.

  Caso haja a possibilidade de tributação de duas pessoas e havendo no texto legal apenas a indicação de uma delas, certo é que o legislador infraconstitucional poderá também instituir norma a fim de tributar a outra pessoa (sujeito passivo). Neste caso, para nós, a anterioridade deverá ser respeitada quando na norma tributante introduz novo sujeito passivo que, anteriormente, não estava sujeito a tributação e, portanto, aumento da carga, o que enseja a observância do princípio da anterioridade.

  Passemos, então, à análise da terceira situação, a de haver a atribuição de responsabilidade tributária para sujeito de direito, indiretamente relacionado à ocorrência do fato gerador.

  O responsável tributário é sujeito de direito que, embora não tenha praticado o ato jurídico ensejador de tributação, está a ele relacionado indiretamente e deve, por imposição legal, fiscalizar o cumprimento da obrigação tributária, sob pena de ser responsabilizado, subsidiariamente ou não, pelo não pagamento do tributo.

  Assim, entendemos que, se uma norma jurídica impuser a obrigação de pessoa relacionada indiretamente ao fato jurídico atuar como responsável, subsidiariamente ou não, pelo recolhimento do tributo, haverá de ser observado o princípio da anterioridade. Isto porque, embora o responsável não seja inicialmente obrigado ao pagamento do tributo, referida responsabilização poderá gerar obrigação de recolher tributo em caso de não pagamento pelo sujeito passivo da exação. Portanto, é situação que poderá, sim, aumentar a carga tributária a que

  Ademais, deverá ser atribuído um tempo razoável para que o responsável possa adaptar-se à nova situação, o que lhe possibilitará desenvolver esta nova obrigação de forma eficiente, alcançando o objetivo-fim da norma, que é o recolhimento de tributo aos cofres públicos e conseqüente manutenção da máquina estatal.

  Por fim, analisaremos a questão relativa à instituição de substituição tributária. A substituição tributária é imposição legal em que um sujeito de direito, relacionado à ocorrência do fato jurídico, deve recolher aos cofres públicos o tributo ao qual estava obrigado outro sujeito de direito, com o qual ele (substituto tributário) tem relação jurídica.

  O substituto tributário tem o dever de recolher aos cofres públicos o montante devido pelo substituído. Na substituição tributária, o substituto paga tributo devido pelo substituído, mas o faz em nome próprio, ou seja, caso não haja o pagamento do tributo, o substituto tributário é que será acionado judicialmente para pagamento do montante devido ao ente tributante.

  Assim, na instituição de substituição tributária deverá haver obediência ao princípio da anterioridade, uma vez que, como dito, o substituto tributário ficará incumbido pelo recolhimento do tributo devido pelo sujeito passivo e poderá até mesmo vir a ser cobrado judicialmente, caso a obrigação tributária não seja cumprida.

  Existem ainda outras duas situações que merecem destaque neste subitem: a primeira diz respeito à prorrogação do tributo por meio de lei e a segunda diz respeito à alteração da data de pagamento do tributo.

  A prorrogação do tributo ocorre nos casos em que determinado tributo foi fixado para incidir por tempo determinado, com prazo final para ter como encerrada a tributação mas, antes do término do prazo final para extinção do tributo, advém norma fixando novo prazo para encerramento da tributação.

  Entendemos que, no caso de prorrogação da tributação, haverá a imposição de nova carga tributária, não esperada pelo contribuinte. Assim, com a prorrogação de tributo temporário, há a imposição de carga tributária nova. O contribuinte, porém, preparou-se e antecipadamente esperava que deveria suportar tal ou qual carga tributária até um determinado prazo, previamente tributária, não há duvidas de que o sujeito passivo deverá suportar, ainda que por pouco tempo, um aumento da carga tributária.

  Desta forma, havendo imposição de nova carga tributária, por meio da prorrogação de tributo temporário, entendemos que deverá ser observado o princípio da anterioridade.

  Já no caso de alteração da data de pagamento do tributo, entendemos que não há necessidade de observância do princípio da anterioridade, porque, como reiteradas vezes colocamos no desenvolver do trabalho, o princípio da anterioridade deve ser observado nos casos de elevação da carga tributária e, no caso de alteração da data de pagamento, não conseguimos vislumbrar esta situação.

  Muitas são as vozes que se levantam para defender que, em caso de alteração da data de recolhimento do tributo, o princípio da anterioridade deve ser observado, por entenderem que o contribuinte não pode ser pego de surpresa, podendo planejar-se, de forma a cumprir a norma imposta.

  Contudo, como veremos a seguir, o princípio da anterioridade não está calcado apenas na não-surpresa ou na previsibilidade, está também, e sobretudo, fundamentado na elevação da carga tributária. É na correspondência entre a elevação da carga tributária e a não-surpresa e a previsibilidade que reside o princípio da anterioridade. Ou seja, para que seja exigida a observância do princípio da anterioridade, é necessário, primeiramente, que se verifique a elevação da carga tributária e, diante de referida elevação, é que se pretende saber antecipadamente qual será exatamente este valor, permitindo que o contribuinte não seja surpreendido e possa programar-se a fim de cumprir a norma imposta.

  Em nosso sentir, quando se fala em alteração do prazo para pagamento do tributo, há, na doutrina e na jurisprudência, enorme confusão, porque a alteração do prazo para pagamento do tributo não viola o princípio da anterioridade, mas sim, o da segurança jurídica, que, embora sejam princípios correlatos, como veremos a seguir, são distintos e não podem nem devem ser confundidos, sob pena de desvirtuarem-se o papel e a aplicação de ambos.

  Cumpre salientar, entretanto, que admitimos que a alteração da data do pagamento pode causar a elevação da carga tributária apenas e tão somente quando a inflação do país é extremamente elevada, como bem observaram Geraldo

96 Ataliba e José Arthur Lima Gonçalves .

  Mesmo que não haja a elevação demasiada da carga tributária, há que ser respeitado o princípio da anterioridade, uma vez que é, como demonstrado anteriormente, um braço do princípio da segurança jurídica. É o que leciona

97 Francisco Pinto Rabello Filho :

  [...] a alteração reducente do prazo de pagamento do tributo também deve submeter-se ao princípio da anterioridade da lei tributária. Deveras, a pessoa (física ou jurídica), no desenvolvimento de sua vida de relação, tem a tranquilidade de que as obrigações tributárias que nascerem em virtude da ocorrência dos fatos imponíveis X, Y e Z que realizar, deverão ser satisfeitas, ainda hipoteticamente, no dia 30 do mês seguinte ao do acontecimento. Por aí, a alteração (reducente) dessa data para o dia 5 desse mês seguinte, ou para o dia 30 do mês do acontecimento, é iniludivelmente surpresa gravosa para o sujeito passivo, é situação inopinada, desenganadamente imprevista, que bem por isso afronta o princípio da segurança jurídica.

  Passando-se assim as coisas, o atendimento ou a realização do princípio da segurança jurídica reclama que essa redução do prazo de pagamento fique submetida ao princípio da anterioridade. O sujeito passivo, digamos assim, fica pré-avisado de que deverá planejar-se para que a partir do exercício seguinte (ou após o vencimento do interregno de noventa dias, no caso da anterioridade especial) aquelas suas (quando ocorridas) obrigações tributárias deverão ser satisfeitas num trato de tempo inferior ao que aqui e agora acontece. Haverá aí previsibilidade da ação estatal, de modo assim transparente que o sujeito passivo não será surpreendido com a novel medida tomada (redução do prazo de pagamento do tributo). (itálicos do autor)

  Contudo, este não é o entendimento do Supremo Tribunal Federal que editou Súmula com o intuito de pôr a discussões desse jaez. A Súmula 669, publicada em 09 de outubro de 2003 dispõe que “norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

  Em suma, podemos concluir que, havendo a criação de novo tributo que, embora já discriminado na competência de determinado ente político, ainda não tenha sido instituído, por opção legislativa desse, bem como, qualquer alteração na carga tributária anteriormente suportada pelo sujeito de direito, o princípio da anterioridade do exercício ou especial deve ser respeitado, de acordo com as 96 exigências constitucionais aplicáveis a cada um dos tributos, não importando por meio de quais critérios da regra-matriz se perpetrou a instituição ou majoração de tributo.

  III.10 O ALCANCE DO SIGNO MODIFICADO CONTIDO NO ARTIGO 195, §6°, DA CONSTITUIđấO FEDERAL

  Após verificarmos o alcance dos signos instituir e majorar, dispostos no texto constitucional e aplicáveis aos tributos sujeitos à anterioridade do exercício e especial, devemos ainda nos atentar para a expressão modificado, contida no artigo 195, §6°, da Constituição Federal.

  O artigo 195, §6°, da Constituição Federal, diferentemente da previsão do artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, determina que as contribuições sociais somente poderão ser exigidas após o decurso de noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado.

  Vimos que a expressão instituir equivale a criação de novo tributo que, embora conferida competência ao ente tributante, este, por motivos quaisquer, ainda não havia instituído o tributo.

  Tivemos também a oportunidade de nos aprofundarmos no estudo do signo aumentar, que é utilizado como sinônimo de majorar, e concluímos que toda e qualquer alteração na norma tributária que venha a causar a elevação da carga tributária equivale à majoração de tributo e, portanto, deve respeitar a anterioridade que lhe for aplicável.

  Agora, para que nenhuma expressão constitucional relacionada ao princípio da anterioridade fique excluída de uma análise mais profunda, faz-se necessária a investigação do signo modificar inserta no artigo 195, §6°, da Carta da República, que assim está redigido:

  Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...]

  houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

  O signo “modificar” teve seu alcance definido quando do julgamento pelo Pleno do E. Supremo Tribunal Federal, na ADIN 1135-9/DF. O voto condutor do ministro Carlos Velloso foi objetivo ao afirmar que a expressão “modificado”, contida no artigo 195, §6°, da Carta Magna, deve ser entendida como “majorado”.

  Vejamos o trecho do voto condutor ao qual nos referimos:

  Realmente, a regra inscrita no §6° do art. 195, da Constituição, a estabelecer que as contribuições somente poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, que se relaciona com o princípio da anterioridade, tem por finalidade evitar que o contribuinte seja surpreendido com a criação ou a majoração do tributo. A expressão “modificado”, posta no §6° do art.

  195, da Constituição, deve ser entendida como “majorado”. (sem destaques no original)

  Ao equiparar os signos modificado e majorado, o STF, ao nosso ver, interpretou o texto constitucional de forma restritiva, sem levar em conta o conteúdo semântico do vocábulo. Já ao referir-se à majoração do tributo, o constituinte pretendeu que qualquer alteração da norma que influísse, aumentando a carga tributária, estaria sujeita à obediência ao princípio da anterioridade do exercício ou especial, diferentemente do que ocorre com o signo modificar.

  Entendemos que o signo contido no artigo 195, §6°, da Carta Maior não pode nem deve ter o mesmo sentido do signo “majorado” por diversos motivos. O primeiro deles é que os vocábulos “modificado” e “majorado” revelam, por si só, conteúdos semânticos distintos, não sendo dado ao intérprete o poder de alterá- los. Ademais, não quisesse o constituinte atribuir sentido e alcance diverso para cada uma das formas de anterioridade, não teria utilizado vocábulos diferentes ao disciplinar a anterioridade do exercício, especial e nonagesimal.

  Como demonstrado no item anterior, o signo majorar quer referir-se a qualquer alteração normativa que aumente a carga tributária a que, até então, o contribuinte estava submetido.

  Para podermos refletir mais aprofundadamente sobre o signo modificar,

  Modificar: v.t. Moderar; conter; refrear; mudar; alterar dar novo modo de ser a; alterar (ampliando ou restringindo) o sentido de. / V.p. Sofrer modificação,

98

moderar-se, restringir-se.

  Ao depararmo-nos com os sentidos do signo modificar supracitados, podemos verificar que este vocábulo está intimamente relacionado com a mudança, com alteração do status quo. Se aplicarmos o sentido que nos é dado pelo dicionário às normas tributárias, podemos dizer que o signo modificado contido no artigo 195, §6°, da Constituição Federal, remete-nos a qualquer alteração normativa, que, diferentemente do signo contido no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da Carta da República, está relacionado apenas e tão somente com o aumento da carga tributária suportada pelo contribuinte.

  Entendemos que, quando se refere à modificação da norma jurídica tributária das contribuições sociais, o texto constitucional, quer que o contribuinte desta exação esteja protegido não apenas do aumento da carga tributária –, que, como visto, pode ocorrer com a alteração não apenas do critério quantitativo da regra- matriz de incidência tributária, mas também por meio de qualquer outro critério que importe em elevação da carga tributária–, mas pretende que os contribuintes estejam protegidos contra qualquer tipo de alteração havida na norma jurídica, ainda que esta modificação não seja substancial ou importante no que toca à carga tributária suportada.

  A posição aqui tomada é referendada pelo mesmo Supremo Tribunal Federal que, nos autos do RE 195.333 – CE, ampliou a posição anteriormente tomada, afirmando que o texto constitucional não pode ser interpretado de forma literal e restritiva, devendo, portanto, o signo modificado ser entendido como toda e qualquer alteração havida na norma. Vejamos trecho do voto em comento:

  No tocante ao §6° do artigo 195 da Carta Política da República, descabe agasalhar a interpretação literal que lhe quer conferir a União. Realmente, o dispositivo preceitua que as contribuições sociais só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou majorado, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150, inciso III, alínea “b”. A norma contempla, até mesmo de forma expressa, não só a instituição da contribuição, como também de qualquer alteração que venha a ser introduzida. Tem como escopo maior proporcionar ao contribuinte meios de precatar-se a respeito, visando à satisfação respectiva. Nele, o vocábulo “modificado” há de merecer enfoque abrangente, alcançando toda e qualquer alteração do quadro jurídico

  obrigacional, inicialmente previsto. Daí o ministro José Delgado haver consignado no acórdão que proferiu que “o lapso temporal tem por objetivo permitir às empresas, contribuintes da nova ou modificada exação, que se adaptem à nova sistemática, quer do ponto de vista do próprio conhecimento da nova obrigação tributária. (sem destaques no original)

  Resta ainda aclarar qual o verdadeiro sentido do signo modificar. Dissemos que é vocábulo mais abrangente que o signo aumentar, uma vez que não se limita apenas às alterações legislativas que trazem, como conseqüência, o aumento da carga tributária, mas também às situações que não interferem no montante a ser pago ou suportado pelo contribuinte. Podemos dizer que qualquer modificação havida na norma jurídica atinente às contribuições sociais deve ser considerada como “modificação”.

  Entendemos que o constituinte ao utilizar o signo “modificado” quis abranger todas as alterações havidas nos critérios da regra-matriz de incidência tributária (material, espacial, temporal, quantitativo e subjetivo), assim como todas as demais obrigações advindas da tributação, como, por exemplo, os deveres instrumentais a que estão submetidos os sujeitos passivos da exação e os desígnios contidos na norma jurídica como o local e a data de pagamento, a guia e o código a serem utilizados.

  Devemos ressaltar também que acreditamos que o constituinte originário pretendeu dar tratamento diverso às contribuições sociais, o que fez pela utilização do signo “modificar” que, como vimos, é vocábulo mais abrangente do que o signo “aumentar”, com o fito de proteger o contribuinte, uma vez que a anterioridade nonagesimal, ao menos em tese, conferiria aos contribuintes menor proteção do que

  99

  a anterioridade do exercício , porque determina a observância de um intervalo temporal de 90 (noventa) dias.

  Como já tivemos oportunidade de mencionar a anterioridade do exercício foi idealizada pelo constituinte originário com o fito de resguardar os contribuintes e conferir-lhes oportunidade para planejarem-se de forma adequada, com um intervalo de tempo maior que o conferido pela norma que preceitua a anterioridade 99 nonagesimal. A anterioridade nonagesimal seria, originalmente, em nosso entender, norma de exceção, aplicável apenas às contribuições sociais, tendo em vista a necessidade da manutenção da previdência social, o que levou o constituinte a determinar a observância de intervalo temporal de apenas noventa dias.

  Sabendo que a anterioridade nonagesimal é norma de exceção e deve observar um intervalo de tempo menor do que o fixado para a anterioridade do exercício, o legislador constitucional, para não deixar totalmente desamparado o contribuinte de exação, entendeu por bem preceituar que qualquer modificação normativa nas contribuições sociais devem obedecer à anterioridade nonagesimal.

  Por fim, cumpre observar que, mesmo que não concorde com a tese ora defendida, não podem os intérpretes do texto constitucional ignorar que o signo utilizado para referir-se à anterioridade do exercício e especial (aumentado ou majorado) não se equipara a expressão “modificado”, empregada no artigo 195, §6°, da Constituição Federal, para determinar a aplicação da anterioridade nonagesimal. Se quisesse o constituinte dar sentido e alcance igual ou equivalente para as normas da anterioridade do exercício, especial e nonagesimal, por certo não se valeria de signos distintos. Destaque-se ainda que não existem palavras ou expressões vazias de sentido, em especial na Carta da República, uma vez que, se assim fosse, a harmonia e a consistência do texto constitucional estariam ameaçadas.

  Desta forma, podemos concluir que os signos “aumentado” e “majorado” não podem ser equiparados com o signo “modificado”, visto que seu conteúdo e alcance são diversos.

  III.11 A CIRCULAđấO DO VEễCULO INTRODUTOR COMO REQUISITO ESSENCIAL PARA O ATENDIMENTO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

  O princípio da anterioridade tem como pressuposto a publicação da norma veiculada. Assim, podemos dizer que a publicação no veículo introdutor competente é essencial para atendimento do primado constitucional da anterioridade.

  Para que a publicação da norma regulamentadora do tributo produza efeitos, é necessário que ela seja realizada/transmitida pelo veículo introdutor competente que, atualmente, são os Diários Oficiais.

  Contudo, não basta que a norma introduzida seja publicada, nem que esta publicação tenha sido veiculada por meio do veículo introdutor competente. Referida afirmação é fundamentada no fato de que a publicação tem por objetivo primeiro que a população, como um todo, tenha conhecimento da norma, até porque, como é cediço, não é dado a ninguém o direito de alegar o desconhecimento de tal ou qual norma. O repúdio do ordenamento jurídico pelo desconhecimento das normas não é simplesmente mero capricho do legislador, ao contrário, é base para sua manutenção e consistência unitária.

  A publicação também é fundamental para que o sujeito passivo da exação, que terá seus bens expropriados, porquanto a tributação nada mais é do que expropriação de propriedade legalmente permitida, tenha conhecimento e possa preparar-se e planejar-se para efetuar diligentemente seus deveres fiscais.

  Assim, a publicação é condição de vigência. É a própria Constituição Federal que determina, que exige a publicação. É o que podemos aferir pelo disposto no artigo 84 da Carta da República.

  A presunção de conhecimento, conferida pela publicação da norma no diário oficial ou quaquer outro veículo competente, é relativa, até porque, se uma determinada norma for inserida no veículo introdutor compentente, mas não chegar ao conhecimento do povo, por qualquer que seja o motivo, ela não poderá ser tida como conhecida e, portanto, não poderá viger.

  Desta forma, mesmo sendo a publicação exigência constitucional e legal, cujo fundamento é primeiro o conhecimento do conteúdo das normas veiculadas, podemos com tranquilidade afirmar que não basta a mera publicação, é imprescindível que haja a efetiva circulação do jornal competente.

  Podemos até mesmo comparar a circulação dos veículos introdutores competentes com a notificação do lançamento tributário efetuada pela autoridade, lembrando que a notificação refere-se a um particular, em específico, e a circulação dirige-se a toda a população. Contudo, ambas têm a mesma finalidade. A notificação do lançamento, assim como a circulação do veículo introdutor de norma têm como Não somos a única voz a clamar e defender com veemência que a circulação é imprescindível para o conhecimento popular da norma e para conferir sua vigência. Veja o que entende Hugo de Brito Machado

  100

  :

  Presume-se, é certo, que a publicação ocorre na data indicada no jornal oficial, mas tal presunção é relativa. Provado que a efetiva circulação deu-se em data posterior, prevalecerá esta.

  José Souto Maior Borges

  101

  é ainda mais rigoroso quanto à necessidade de circulação do veículo introdutor competente. O mestre pernambucano afirma que não basta ter havido publicação e circulação dos jornais, é necessário tempo hábil para o conhecimento da norma inserta no respectivo jornal. Veja suas palavras:

  Publicidade não é apenas publicação no DOU. É mais do que isso: é distribuição generalizada dos exemplares onde foi inserta a MP, num prazo razoável, ou seja, em que se possa presumir, se não o conhecimento geral do fato, ao menos sua possibilidade. Do contrário estará sendo violentada a isonomia constitucional: a igualdade de todos os contribuintes diante da norma tributária.

  Podemos até mesmo afirmar que, se para normas “comuns” a circulação do jornal competente é imprescindível para o seu efetivo conhecimento, mais ainda será para as normas que instituem novo tributo ou aumentam tributo já existente. Assim, a anterioridade, como princípio específico da tributação que é, não exige simplemente que haja publicação, mas obriga, até porque, como afirmamos anteriormente, é norma que pretende a expropriação de bens dos sujeitos passivos.

  As palavras de Leandro Paulsen

  102

  , ao estudar o princípo da anterioridade, são reconfortantes:

  Publicação da lei. Em nota ao art. 150, I, da CF ressaltamos a importância da publicação da lei, pois a publicidade complementa o processo legislativo, marcando o ingresso da nova lei no ordenamento jurídico, sendo que, antes da publicação, não produz efeitos (vide as notas respectivas). Por isso, a publicidade é marcante, também, para a verificação da observância do princípio da anterioridade. (destaques do autor) 100

MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios da anterioridade e da irretroatividade das leis tributárias e

a publicação da lei. Cadernos de direito tributário e finanças públicas n° 8, ano 2, julho-setenbro de 1994, p.112. 101 Hugo de Brito Machado

  103

  é brilhante em afirmar que:

  a) a publicação das leis é condição de vigência das mesmas, é elemento esencial a que adquiram existência especificamente jurídica, porque faz parte do procedimento de sua elaboração;

  b) tal publicação, em se tratando de lei federal, há de ser feita no Diário Oficial da União, sendo irrelevante a divulgação por outros meios; c) prevalece, em princípio a data inserida no Diário Oficial, porque esta é, presumidamente, a data da circulação; entretanto, provado que a efetiva circulação deu-se em data posterior, esta última é que prevalece para os efeitos da vigência das leis; d) a publicação do Diário Oficial, para efeitos neste particular, há de dar-se dentro do expediente normal da Imprensa Oficial; e finalmente; e) a aceitação das conclusões precedentes é fundamental para a efetividade dos princípios da anterioridade e da irretroatividade das lei tributárias.

  Desta forma, podemos afirmar que a efetiva circulação do veículo introdutor de norma tem por finalidade conferir segurança jurídica aos sujeitos de direito.

  III.12 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ALCANÇA A VALIDADE, A VIGÊNCIA OU EFICÁCIA DA NORMA JURÍDICA QUE INSTITUI, MAJORA OU MODIFICA O TRIBUTO?

  Pretendemos no presente item, responder a seguinte questão: a anterioridade está relacionada à validade, à vigência ou à eficácia das normas? A resposta à questão não é simples e demanda reflexões mais profundas e demoradas, o que faremos nas linhas que se seguem.

  A seara que pretendemos ingressar é um tanto quanto árida e não pode ser resolvida apenas com a aplicação de princípios constitucionais ou qualquer outro mecanismo legal.

  A questão posta demanda tomada de posição firme, pois depende única e exclusivamente da aplicação de conceitos que necessitam ser definidos de forma clara e contundente. Cumpre observar, inicialmente, que os conceitos de validade, vigência e eficácia são controversos e muito distintos na doutrina mais autorizada. Destaque-se que não pretendemos, aqui, definir o que venha a ser cada um dos conceitos (validade, vigência e eficácia), apenas pretendemos aplicá-los ou refutá-los a depender do modo como são colocados pela doutrina mais autorizada.

  A validade é o conceito que menos demanda discussões e dissensões entre os autores mais renomados. Utilizaremos a definição adotada pelo titular da Pontifícia Universidade

  Católica de São Paulo (PUC-SP), professor Paulo de Barros Carvalho, que entende ser a validade relação de pertinencialidade da norma perante o sistema “S”, ou seja, se a norma for posta por órgão legitimado a produzi-la, mediante procedimento adequado, ela será válida.

  Tércio Sampaio Ferraz Junior também não diverge do conceito apresentado, acrescentando que, para a norma ser válida, é necessário que haja adequação formal (norma produzida conforme as regras de competência estabelecidas pelo sistema) e material (norma produzida conforme princípios, conteúdos, mens legis, fins do sistema).

  As divergências começam a aparecer ao referirmo-nos à vigência e eficácia, a depender do corte metodológico feito por cada um dos juristas. Analisemos inicialmente a questão da vigência das normas. A questão da vigência é muito controversa e demanda uma análise mais acurada. Vejamos dois grandes juristas que, de forma contundente, expõem suas premissas e, a partir delas, desenvolvem suas idéias.

  Paulo de Barros Carvalho entende que a vigência está relacionada com a aptidão das regras jurídicas de propagarem seus efeitos assim que acontecidos, no mundo fenomênico, os fatos descritos no antecedente da norma. Para ele “viger é ter força para disciplinar, para reger, para regular as condutas inter-humanas sobre

  104 as quais a norma incide, cumprindo, desse modo, seus objetivos finais”.

  Vigência é, pois, “aptidão da norma válida (norma jurídica), consistente na prontidão de produzir os efeitos para os quais está preordenada, tão logo aconteçam os fatos nela descritos, podendo ser plena ou parcial (só para os fatos passados ou

  105 só para os fatos futuros, no caso de regra nova)” . Em sentido diverso, podemos encontrar o magistrado de Tércio Sampaio Ferraz Junior que entende ser a vigência o intervalo de tempo em que a norma atua.

  106 Também o autor relaciona os conceitos de vigência e eficácia com o de validade .

  A vigência, para ele, está relacionada com o tempo da validade da norma, que, necessariamente, sempre será prospectivo, ou seja, nunca poderá alcançar eventos passados. Entende, ainda, que a vigência poderá ser posposta, ou seja, a vigência não precisa ser simultânea à validade. É possível que a norma seja válida, mas não esteja em vigor, uma vez que pode ser postergada, como ocorre, por exemplo, quando o legislador determina que a norma passe a gerar efeitos após o interregno de 45 (quarenta e cinco) dias.

  Vejamos seus ensinamentos:

  Vigência significa que a norma vale (exigibilidade de conduta) a partir de certo momento (início da vigência). A vigência tem, pois, a ver com o tempo da validade. O tempo da validade é sempre prospectivo. Uma norma não vale para trás. Vale sempre de um ponto, no tempo, para frente. O tempo é o tempo cronológico, que corre de um momento para o futuro. Uma norma, assim, não pode valer para trás. Promulgada, a norma vale e, publicada, conta-se daí a sua vigência. A vigência pode ser posposta (o prazo pode contar a tantos dias de sua publicação, mas sempre para frente, não para trás). Não há, pois, como contar este tempo antes de sua publicação: isto decorre de uma impossibilidade lógica, pois mesmo que se quisesse “retroagir” a vigência, a cronologia o impediria – o tempo é irreversível.

  107

  Assim, para o autor , “vigência é uma qualidade da norma que diz respeito ao tempo de validade, ao período que vai do momento em que ela entra em vigor (passa a ter força vinculante) até o momento em que é revogada, ou em que se esgota o prazo para sua duração”.

  Os renomados autores, quanto ao conceito do que venha a ser vigência, divergem visto que, para – Paulo de Barros Carvalho –, a vigência relaciona-se com a propagação de efeitos e a possibilidade de regulamentação das condutas humanas, enquanto outro – Tércio Sampaio Ferraz Junior – relaciona a vigência com o tempo de validade da norma.

  Tércio Sampaio Ferraz Junior ainda distingue vigência de vigor. Para ele, 106 ambos os conceitos, apesar de serem próximos, são conceitos que não se

  

Sobre a relação de vigência e eficácia com a validade das normas, veja Tércio Sampaio Ferraz confundem, pois têm sutil, mas importante distinção. Dizer que uma norma tem vigor significa que ela tem forca vinculante, capaz de obrigar sujeitos de direito. O autor conceitua vigor como “qualidade da norma que diz respeito a sua força vinculante, isto é, à impossibilidade de os sujeitos subtraírem-se a seu império,

  108 independentemente da verificação de sua vigência ou de sua eficácia” .

  Paulo de Barros Carvalho entende e declara a importância da distinção feita por Tércio entre vigência e vigor, em vista de sua utilidade e relevância, mas não adota os termos utilizados por aquele autor, por entender que não há conteúdo semântico diverso entre eles. Considera que a regra revogada não terá vigência para os fatos futuros, conservando, porém, a vigência para os casos acontecidos anteriormente à revogação. O mestre, ao contrário de Tércio, entende que haverá uma vigência plena (passado e futuro) e outra parcial (passado, havendo revogação, ou futuro, quando a vigência for nova).

  Aqui, a divergência é apenas e tão somente quanto à nomenclatura utilizada, o que um chama de vigência parcial, o outro chama de vigor. A divergência persiste quando falamos em eficácia das normas. Paulo de Barros Carvalho estuda a eficácia sob três enfoques: eficácia jurídica, eficácia técnica e eficácia social. A primeira delas, eficácia jurídica, é conceituada como o processo mediante o qual, ocorrendo o fato descrito no antecedente da norma jurídica, desencadeiam-se os efeitos prescritos no consequente. É a relação de causalidade jurídica, nos dizeres de Lourival Vilanova. Eficácia jurídica é, portanto, “a propriedade do fato

  109

  jurídico de provocar os efeitos que lhe são próprios” (relação de causalidade jurídica), “é o predicado dos fatos jurídicos de desencadearem as consequências

  110 que o ordenamento prevê” .

  A eficácia técnica, por sua vez, é a “qualidade que a norma ostenta, no sentido de descrever fatos que, uma vez ocorridos, tenham a aptidão de irradiar efeitos jurídicos, já removidos os obstáculos materiais ou as impossibilidades sintáticas”.

  Por fim, a eficácia social é a produção concreta de resultados na ordem dos fatos sociais.

  Para nós interessará, para efeito do presente estudo, a conceituação da eficácia jurídica, já que é diante deste conceito que surgem as dissensões. Já nas lições de Tércio Sampaio Ferraz Junior, podemos vislumbrar a eficácia jurídica que, para ele, não diz respeito ao fato jurídico, como faz Paulo de Barros

  Carvalho, mas sim se relaciona à produção de efeitos gerados pela norma jurídica.

  

111

  Para Tércio Sampaio Ferraz Junior “eficácia é a qualidade da norma que se refere à possibilidade de produção concreta de efeitos, porque estão presentes as condições fáticas exigíveis para sua observância, espontânea ou imposta, ou para a satisfação dos objetivos visados (efetividade ou eficácia social), ou porque estão presentes as condições técnico-normativas exigíveis para sua aplicação (eficácia técnica)”.

  Assim, a diferença entre os conceitos perpetrados pelos juristas reside no fato de que, para Paulo de Barros Carvalho, a eficácia refere-se aos efeitos gerados pelos fatos jurídicos, ou seja, a relação de causalidade desencadeada pela ocorrência do antecedente da norma jurídica, enquanto que, para Tércio Sampaio Ferraz Junior, a eficácia está relacionada com a produção de efeitos gerados pela norma jurídica.

  Colocadas estas premissas e distinções, é chegada a hora de responder à questão colocada no início deste item quanto à relação existente entre o princípio da anterioridade e os conceitos de validade, vigência e eficácia.

  De início, já podemos rechaçar a idéia de que o princípio da anterioridade está relacionado com a validade da norma, porque, como tivemos oportunidade de colocar, a validade diz respeito à pertinencialidade da norma jurídica ao sistema “S”, o que pode ser verificado através do órgão competente e do procedimento adotado.

  O foco da norma da anterioridade não reside no fato de quem a colocou no sistema, se órgão competente ou não, nem no fato de ter ou não sido utilizado o procedimento adequado para tanto, ou seja, o que está em jogo não é o órgão competente ou o procedimento adotado.

  Ao contrário, a norma da anterioridade, como dito linhas acima, não procura avaliar se outra norma fora posta no ordenamento por quem de direito ou pelo modo preceituado; tem seu foco principal no tempo de espera que uma norma deve aguardar para gerar efeitos sobre os fatos ocorridos no mundo fenomênico. Desta forma, podemos dizer que a anterioridade pretende preservar os eventos ocorridos durante certo interregno temporal, impedindo que eles sejam alcançados pela norma que institui ou majora tributo, elevando, conseqüentemente, a carga tributária suportada pelo sujeito passivo da exação.

  Para Paulo de Barros Carvalho, a anterioridade está relacionada à vigência enquanto que, para Tércio Sampaio Ferraz Junior, relaciona-se com a eficácia da norma.

  Entretanto, a divergência é apenas aparente e se deve à classificação feita por cada um dos renomados juristas, como amplamente demonstrado linhas acima. Expliquemos.

  A vigência, para Paulo de Barros Carvalho, é a aptidão da norma jurídica

  

válida em produzir os efeitos para os quais está preordenada. E, para Tércio

  Sampaio Ferraz Junior, é a eficácia que está relacionada com a produção de efeitos gerados pela norma jurídica.

  Assim, verifica-se claramente que, para ambos os autores, o princípio da anterioridade impede que a norma gere os efeitos para os quais foi estabelecida. Devemos salientar, entretanto, que, apesar de respeitarmos, discordamos

  112

  veementemente da posição tomada por Roque Antonio Carrazza ao afirmar que “o princípio da anterioridade refere-se, pois, à eficácia das leis tributárias, e não à sua vigência ou validade”, uma vez que se utiliza dos conceitos firmados por Paulo de Barros Carvalho.

  Dissentimos da tomada de posição por entendermos que a anterioridade não possui relação com os fatos jurídicos e os que eles podem desencadear, como faz crer o prestigiado jurista. Ao contrário, a anterioridade, como dito, está diretamente relacionada com a norma que institui ou majora tributo. Portanto, o princípio da anterioridade impede que a norma instituidora, majoradora ou modificadora de tributo produza seus efeitos antes de determinado lapso temporal.

  Refutamos também a possibilidade de a norma da anterioridade estar relacionada com o conceito de vigência apresentado por Tércio Sampaio Ferraz Junior. Consideramos que a anterioridade não está relacionada com o tempo de validade da norma, ou seja, com o tempo em que a norma pertence ao sistema, mas sim, com o tempo que demorará para produzir efeitos.

  Por fim, cabe afastar a possibilidade da anterioridade estar relacionada com o conceito de eficácia técnica e de eficácia social, perpetrados por Paulo de Barros Carvalho.

  Embora a eficácia técnica se relacione à qualidade da norma jurídica, ela se refere à inexistência de obstáculos materiais ou impossibilidades sintáticas, situação esta que não se confunde com a anterioridade.

  Da mesma forma, a regra da anterioridade não diz respeito à produção de efeitos gerados pela norma no âmbito social (eficácia social). Assim, podemos afirmar que a norma da anterioridade, apesar de exprimir os efeitos que a norma jurídica instituidora ou majoradora do tributo gera, não se refere aos obstáculos materiais ou às impossibilidades sintáticas ou à produção de efeitos na esfera social.

  Diante dos argumentos e das justificativas postas, podemos concluir que a norma da anterioridade reflete diretamente na produção de efeitos que a norma instituidora, majoradora ou modificadora de tributo terá nos eventos ocorridos no mundo fenomênico, ou seja, o princípio da anterioridade impede que a norma surpreenda os contribuintes, seja por intermédio da majoração, da instituição ou da modificação de tributo, ou a alteração gere os efeitos para os quais foi estabelecida.

  III.13 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E AS MEDIDAS PROVISÓRIAS

III.13.1 O Regime das Medidas Provisórias

  O regime das medidas provisórias sofreu muitas alterações no ano de 2001, com a entrada em vigor da Emenda Constitucional n° 32. Essas alterações influíram de forma substancial na vida dos contribuintes, especialmente no que diz respeito à possibilidade de instituir ou majorar tributo por meio de medida provisória.

  A redação originária da Constituição Federal assim disciplinava as medidas provisórias:

  Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

  Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde sua edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.

  Após o advento da Emenda Constitucional n° 32/2001, a redação do artigo 62 da Constituição Federal foi completamente alterada e assim está redigida:

  Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. §1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: I - relativa a: a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;

b) direito penal, processual penal e processual civil;

  c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, §3º;

  II - que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro;

  III - reservada a lei complementar;

  IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República. §2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. §3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do §7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. §4º O prazo a que se refere o §3º contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional. §5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o

atendimento de seus pressupostos constitucionais.

§6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgência,

  §7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional. §8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.

  §9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso Nacional.

  §10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo. §11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o §3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.

  §12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto.

  A seguir, analisaremos os reflexos que as medidas provisórias têm na tributação brasileira, mas, primeiramente, analisaremos a possibilidade ou não de as medidas provisórias instituírem ou aumentarem tributo.

  

III.13.2 Da Impossibilidade de as Medidas Provisórias Instituírem ou

Aumentarem Tributo. Violação aos Princípios da Legalidade, da Estrita

Legalidade, da Segurança Jurídica e da Anterioridade

  No primeiro capítulo deste trabalho, ressaltamos que o sistema jurídico é um corpo único e harmônico e que opera com códigos e programas próprios. Antes de adentrarmos propriamente no mérito da questão que nos propusemos discutir, necessárias são a análise e a investigação acerca do modo como as normas constitucionais (introduzidas por meio de emenda constitucional) e as infraconstitucionais devem e precisam ser introduzidas no ordenamento jurídico.

  Primeiramente, reforçaremos o conceito do que seja sistema jurídico. Para tanto, tomaremos emprestadas as palavras do professor José Arthur Lima Gonçalves que conceitua sistema como o “conjunto harmônico, ordenado e unitário

  113

de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante” , que

  serve de critério unificador atraindo e harmonizando, em um só sistema, os vários elementos de que se compõe.

  Dentro do sistema jurídico existem outros diversos subsistemas que advêm de seus próprios conceitos aglutinantes. É um sistema formado por princípios e regras constitucionais que regem o exercício da tributação.

  Vários são os autores que já se manifestaram acerca da definição de sistema, todos concluindo que o sistema é integrado por normas que são hierarquicamente postas, sempre de forma coerente e harmônica.

  Importante ressaltar também que se pretende um sistema harmônico, coordenado, para que a solução de conflitos seja possível a partir da consideração/análise sistemática dos elementos normativos aplicáveis, como já demonstrado no capítulo primeiro. Ainda precisamos relembrar que as normas são introduzidas aos pares no ordenamento jurídico: norma introdutora e norma introduzida.

  A norma introduzida deve ser posta no ordenamento por norma introdutora credenciada pelo sistema. Assim, podemos dizer que, para que uma norma passe a integrar o sistema jurídico, é preciso que haja um veículo introdutor competente, que também é chamado de fonte formal do direito.

  As fontes formais do direito são as “fórmulas que a ordem jurídica estipula

  114

  para introduzir regras no sistema jurídico” ; “são normas que falam acercam de normas, regras que dizem como as regras de direito devem ser postas, alteradas ou

  115 expulsas do sistema”.

  As leis e os estatutos normativos são os únicos instrumentos credenciados pelo sistema a introduzirem tais normas no ordenamento jurídico, em virtude do princípio da legalidade estampado no artigo 5°, inciso II, da Constituição Federal que determina que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa

  senão em virtude de lei”.

  116

  Assim, como muito bem colocado pelo Professor Roque Antonio Carrazza , o sistema constitucional é formado por normas dispostas hierarquicamente, ou seja, 113 as inferiores buscam fundamento de validade nas hierarquicamente superiores e, caso isto não ocorra, o diploma inferior estará fora da pirâmide. Assim sendo, podemos dizer que as normas inválidas não existem juridicamente.

  A superioridade hierárquica da Constituição Federal revela-se de três modos, a saber: a) como leis superiores que buscam fundamento de validade em si própria,

  b) como fontes de produção jurídica de outras normas, ou ainda,

  c) implica o princípio da conformidade de todos os atos dos poderes políticos com a Constituição. Desta forma, podemos falar em inconstitucionalidade material de uma norma quando o conteúdo de uma norma inferior está em descompasso com o Texto Maior e, em inconstitucionalidade formal quando uma norma inferior é editada por autoridade, órgão ou pessoa incompetente ou sem a observância dos procedimentos adequados descritos na Constituição.

  117

  Assim, para que uma norma seja validamente introduzida no ordenamento jurídico, é preciso que obedeça aos ditames constitucionais, que indicam, obrigando, o modo e os limites com que certa norma – que prescreve a conduta esperada dos sujeitos de direito acerca de determinada matéria entendida pelo constituinte como merecedora de tratamento diferenciado – deve ser introduzida no sistema.

  Portanto, podemos dizer que mesmo uma norma introduzida por emenda constitucional pode ser considerada inconstitucional, bastando que seja desrespeitada a forma como a norma será introduzida no sistema ou que seu conteúdo esteja em descompasso com as normas constitucionais originárias.

  118

  Roque Antonio Carrazza lembra a inconstitucionalidade perpetrada pela Emenda Constitucional n° 03 que criou o IPMF que, posteriormente, foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, por não ter respeitado cláusula pétrea. Vejamos suas palavras:

  Também neste ponto a Emenda Constitucional em pauta era inconstitucional, por ter ferido cláusula pétrea, que – como é de conhecimento comum – não pode ser abolida pelo Congresso Nacional, no exercício de seu “poder constituinte derivado”.

  117

  Dito isto, analisemos de forma mais aprofundada a Emenda Constitucional n° 32/2001 que deu nova roupagem ao tema das medidas provisórias, regulando, de forma mais detalhada, a aplicação de referido instrumento normativo.

  Entendemos que a emenda em questão foi muito feliz e necessária para a regulação da ordem jurídica, uma vez que as medidas provisórias vinham sendo utilizadas pelo Poder Executivo Federal sem nenhum critério e de forma totalmente indiscriminada.

  Contudo, diante do tema que nos propusemos analisar, qual seja, o princípio da anterioridade, é importante refletirmos sobre o alcance das medidas provisórias quanto à possibilidade ou não da instituição, majoração e modificação dos tributos.

  Primeiramente, cumpre observar que, se entendermos que a Emenda Constitucional n° 32/2001 conferiu competência para que o Poder Executivo Federal

  119

  institua, majore e/ou modifique tributo por meio de medida provisória certamente estaremos violando diversos preceitos constitucionais, uma vez que o constituinte, ao conferir competência para os entes políticos fixou os limites e as materialidades passíveis de tributação. Dentre os limites impostos pelo constituinte originário estão os princípios da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade, não confisco, entre outros.

  Como já tivemos a oportunidade de demonstrar, as limitações ao poder de tributar são, em verdade, garantia individual dos contribuintes e como tal caracteriza- se como cláusula pétrea. Assim, os princípios constitucionais caracterizam-se como verdadeiras limitações ao poder de tributar.

  Não há divergência na doutrina quanto ao fato de as cláusulas pétreas não serem passíveis de modificação, inclusive pelas emendas constitucionais. Assim, não tendo inserido a regulação de tributos ao §1°, do artigo 62, que traz o rol das limitações materiais ao qual estão submetidas as medidas provisórias, e, conseqüentemente, possibilitando que o intérprete constitucional entenda que há permissão para a instituição, majoração e modificação de tributo, certamente a Emenda Constitucional n° 32/01 violou cláusula pétrea, tendo em vista que, numa 119 análise sistemática do texto constitucional, podemos inferir que o constituinte originário jamais quis conferir tamanho poder ao Presidente da República, chefe do Poder Executivo.

  Assim sendo, deduzimos que, mesmo antes da promulgação da Emenda Constitucional n° 32/01 que, como dissemos, introduziu diversos parágrafos ao artigo 62 da Constituição Federal, não era possível a criação, majoração ou modificação de tributo por meio de medida provisória. Chegamos a essa conclusão ao fazer a interpretação sistêmica da Carta Maior.

  Para tanto levamos em consideração diversas normas constitucionais, dentre elas o princípio da legalidade, expresso no artigo 5° da Carta Federal e a estrita legalidade tributária, preceituada no artigo 150, inciso I, também do texto constitucional.

  O princípio da legalidade preceitua que ninguém poderá ser obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei. Já o princípio da estrita legalidade encerra a regra de que, sem lei, não poderá haver exigência ou aumento de tributo.

  Somente com os preceitos da legalidade, seja a genérica, seja a específica, se postos em contraposição à norma do artigo 62, da Carta Maior, é possível defender a tese de que não é dada às medidas provisórias a possibilidade de regulamentar a tributação, porque elas diferenciam-se cabalmente das leis em sentido estrito.

  As leis ordinárias submetem-se ao primado da anterioridade e, portanto, têm sua aplicação e eficácia postergadas, conforme explicitado no item III.12, para o exercício seguinte ao de sua publicação (anterioridade do exercício) ou para após o transcurso dos noventa dias exigidos (anterioridade nonagesimal), ou pela conjugação de ambas (anterioridade especial).

  De forma distinta, entretanto, operam as medidas provisórias, uma vez que possuem eficácia e aplicação imediatas, tendo em vista o regime de urgência e relevância ao qual estão submetidas.

  Podemos ainda destacar que as medidas provisórias divergem complemente do caráter que o constituinte pretendeu dar às leis, porque as últimas (leis) devem obedecer a procedimento específico, conforme disciplina a própria Constituição Federal. Dependem de aprovação das casas congressistas (Senado e Câmara Federal), sanção presidencial e publicação, para, somente após referidos trâmites, As medidas provisórias, por sua vez, caracterizam-se por ser ato privativo do Poder Executivo Federal, mais especificamente do Presidente da República, e independem de aprovação dos representantes do povo (Congresso Nacional).

  Assim, podemos verificar que o regime de urgência e relevância não é compatível com os procedimentos constitucionais para aprovação de lei que, sem sombras de dúvidas, demandam procedimento específico, sem o qual a norma poderá ser considerada formalmente inconstitucional e, portanto, inválida.

  Não há que se argumentar que a urgência na regulamentação dos mercados, ou a necessidade premente de arrecadação, tendo em vista calamidade pública ou qualquer outro motivo, levem o Presidente da República a querer impor, via medida provisória, a instituição ou majoração de tributo.

  A afirmativa supra deve-se ao fato de que o sistema tributário nacional, disciplinado na Constituição Federal, já determinou quais os casos em que haveria urgência, mas também regulamentou quais os limites que cada uma das situações emergenciais poderia transpor.

  Entendemos que uma das barreiras tributárias que o constituinte permitiu fosse transposta é a não-observância, por exemplo, ao princípio da anterioridade, como é o caso dos impostos incidentes sobre importação e exportação.

  Não há que se falar em urgência e relevância em matéria tributária que não estejam disciplinadas pela Carta Maior e, muito menos, em violação a preceito específico tributário da Constituição Federal, qual seja, o princípio da anterioridade.

  Podemos ainda nos utilizar de mais um argumento que, certamente, colocará abaixo a tese de que medida provisória é instrumento hábil para disciplinar questões tributárias.

  Reza a Constituição Federal, no Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional, no Título VI - da Tributação e do Orçamento, em seu artigo 146, que cabe à lei complementar disciplinar conflitos de competência, em matéria tributária, entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios; regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, obrigação, lançamento, crédito,

  Assim está redigido o artigo em comento:

  Artigo 146. Compete à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a

União, Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

  II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

  III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes,

  b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, [...]

  A Lei Complementar é, portanto, um significativo instrumento de articulação das normas do sistema jurídico, pois sua natureza ontológica formal determina quais as matérias que receberão tratamento diferenciado no que diz respeito a sua introdução no ordenamento jurídico.

  Lei Complementar é aquela que é merecedora de procedimento especial para sua aprovação por entender o legislador constituinte que certa matéria merece tratamento diferenciado e mais acurado, devendo, portanto, estar submetida a um quorum qualificado, nos termos do artigo 69 da Constituição Federal.

  Desta forma, podemos dizer que o Código Tributário Nacional, ao dispor em seu artigo 97 que somente lei pode instituir, extinguir majorar ou reduzir o tributo, bem como definir o fato gerador, fixar alíquotas, penalidades e hipóteses de exclusão, suspensão, extinção e dispensa, também exclui a possibilidade de regulamentação de tributo, mediante a utilização de medida provisória.

  Não se argumente que a Constituição Federal é regra de maior hierarquia de forma a descredenciar o argumento supramencionado, visto que o sistema jurídico é harmônico. Pelo contrário, reconhecemos a hierarquia constitucional e, diante disto, analisamos a questão das medidas provisórias, levando em conta os desígnios constitucionais e, principalmente, o fato de que a Constituição Federal envolve e cria um ambiente (subsistema) específico e diferenciado, mas que não se confunde com os demais subsistemas constitucionais. Não obstante, a diferenciação existente está em total harmonia com o restante dos preceitos constitucionais, como amplamente Assim, restou devidamente esclarecido o porquê, com base na legalidade e na estrita legalidade tributária, de entendermos que, mesmo antes da promulgação da Emenda Constitucional n° 32/01, não era possível a criação, majoração ou modificação de tributo por meio de medida provisória.

  Podemos ainda embasar referida impossibilidade, agora, com fundamento no princípio da segurança jurídica, que se encontra no artigo 5°, caput, da Constituição da República, não sendo demais relembrar que o sistema jurídico opera em total harmonia e sincronia.

  Certo é que as medidas provisórias, por serem instrumentos a serem utilizados em situações de extrema urgência, não podem estar submetidas à observância do princípio da anterioridade, o que, por si só, já revela incompatibilidade entre a regulação de tributos e sua edição.

  Destaque-se que o sistema constitucional tributário originário fixou as hipóteses em que seria possível que determinado tributo deixasse de obedecer ao princípio da anterioridade, ou seja, estabeleceu de forma minuciosa quais as hipóteses em que entendia ser possível a fixação de exceção ao primado constitucional da anterioridade que, como sabemos, configura-se como verdadeira limitação ao poder de tributar. Desta forma, podemos concluir que não pode o legislador derivado, ainda que por intermédio de emenda constitucional, criar mais uma exceção ao princípio da anterioridade, simplesmente ignorando a determinação do constituinte originário, como se nada houvesse disposto ou regulado.

  Outrossim, afirmar ser possível a regulação de tributo via medida provisória é possibilitar que se instaure insegurança jurídica, uma vez que estaremos desrespeitando e desconsiderando a existência do princípio da anterioridade, tendo em vista que, como anteriormente demonstrado, as medidas provisórias possuem eficácia e aplicação imediata ao inverso das leis regularmente aprovadas nas casas congressistas.

  Do mesmo modo, ao defendermos a possibilidade de regulação de tributo por medida provisória, estaríamos violando o princípio constitucional da anterioridade, que, como demonstrado, é verdadeiro direito e garantia fundamental, e, portanto, cláusula pétrea.

  Assim, possibilitar a instituição ou a majoração de tributo por meio de medida

  

120

  Misabel de Abreu Machado Derzi , citando Alberto Xavier, aduz que “a necessidade de manutenção de instrumentos ágeis, hábeis, à implantação da política econômico-fiscal do governo, ante a célere mutação dos fatos a nível conjuntural, não é argumento capaz de afastar os imperativos de segurança jurídica, expressos nos princípios da rígida legalidade e da anterioridade”.

  A insegurança jurídica também é manifesta pelo fato de que as medidas provisórias são instrumentos, como o próprio nome diz, provisórios, e, caso não convertidas em lei, perderão sua eficácia. Desta forma, se consideramos a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória e, se esta não for convertida em lei, certamente o contribuinte terá que percorrer o tortuoso caminho da repetição do indébito ou da compensação, mediante reconhecimento judicial, caso seja declarado que a norma veiculada pela medida provisória tenha efeitos ex nunc. Ao levar o contribuinte a recorrer ao Poder Judiciário reaver os valores pagos indevidamente aos cofres da União Federal, certamente se configura mais uma causa de insegurança jurídica para os contribuintes.

  Assim, restou cabalmente comprovado que a instituição ou a majoração do tributo viola os princípios da legalidade, da estrita legalidade, da segurança jurídica e da anterioridade.

  121

  Roque Antonio Carrazza ao dissertar sobre as aparentes exceções ao princípio da legalidade, abordando tema relativo à possibilidade de as emendas constitucionais inserirem alterações no texto da Carta Federal, permitindo a alteração das alíquotas de tributos pelo Poder Executivo, faz severa crítica à possibilidade do legislador derivado excepcionar o que não foi excepcionado pelo constituinte originário, o que, sem sombras de dúvidas, pode ser perfeitamente aplicado às alterações introduzidas por emenda constitucional, no que diz respeito à exclusão de garantia constitucional, como é o caso do princípio da anterioridade:

  Realmente, cabe ao Legislativo – a apenas a ela – alterar alíquotas, conceder isenções, reduzir ou aumentar a carga tributária etc. Esta tarefa não pode ser delegada a outro Poder (o caso, o Executivo), sob pena de burla ao princípio constitucional da separação dos Poderes. Uma emenda constitucional não poderia ter autorizado (como de fato autorizou) esta delegação. Note-se que a circunstância de existir norma constitucional de teor semelhante (o art. 153, §1°, da CF) não valida o §1° do art. 2° da EC 3/1993. É que o poder constituinte derivado não pode criar novas

  exceções (além das que surgiram por ocasião do exercício do poder constituinte originário) ao princípio. (itálicos do autor e negritos nossos)

  Assim, podemos dizer que a inclusão de exceções relativas aos direitos e às garantias individuais no texto constitucional, por meio de Emenda à Constituição Federal, não pode ser aceita como possível e muito menos como constitucional.

  As emendas ao Texto Magno têm limites materiais que obrigatoriamente devem ser observados pelo constituinte derivado, se referidos limites forem ultrapassados, certamente ocorrerá violação ao princípio da legalidade, podendo até mesmo, em casos como a exceção trazida ao princípio da anterioridade, via medida provisória, no que se refere à instituição ou majoração de tributo, afrontar cláusula pétrea, constitucionalmente protegida pelo ordenamento jurídico vigente.

  Cumpre observar, ainda, que as medidas provisórias nunca puderam ser utilizadas como instrumento de regulamentação da economia, da política e da sociedade, pelo menos no que diz respeito à tributação.

  Ainda que os argumentos trazidos até aqui não sejam entendidos como suficientes ao rechaço da possibilidade das medidas provisórias não poderem ser utilizadas como instrumentos de urgência e relevância para o Poder Executivo instituir ou majorar tributos, utilizar-nos-emos da própria redação do §2°, do artigo 62, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001, para comprovar que não há que se falar em urgência e relevância.

  O constituinte derivado, apesar de ter expressamente possibilitado a instituição e a majoração dos tributos por medida provisória, deixou claro que se faria necessária a conversão da medida provisória em lei, até o último dia do exercício financeiro em que esta foi editada, excetuando apenas os tributos discriminados no artigo 153, incisos I, II, IV, V, e no artigo 154, inciso II, ambos da Constituição Federal. Vejamos os exatos termos do dispositivo em comento para que não pairem dúvidas sobre sua redação:

  §2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) (sem destaques no original) amor a argumentação, constataremos que o constituinte prescreveu que os efeitos de referidas medidas provisórias somente poderiam gerar efeitos se convertidas em lei até o último dia do exercício anterior ao de sua edição, trazendo apenas algumas exceções que podem produzir efeitos desde a edição da medida provisória.

  Destaque-se que o texto constitucional determina expressamente que a medida provisória “ só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.

  A redação do preceito constitucional em comento nos possibilita dizer que o constituinte derivado não permitiu que a medida provisória instituidora ou majoradora de tributo gerasse efeitos antes de ser convertida em lei, e também que não basta que seja convertida em lei pura e simplesmente; esta conversão deve ocorrer antes do término do exercício financeiro em que referida medida provisória foi editada.

  Da redação do artigo 62, §2°, da Constituição Federal, podemos extrair a seguinte afirmativa: a medida provisória poderá instituir ou majorar tributo, mas para que gere efeitos deve ser convertida em lei, o que deverá ocorrer antes do término do exercício financeiro em que foi editada.

  Assim, mesmo que entendamos ser possível a instituição ou a majoração de tributo por intermédio de medida provisória, é imperioso dizer que o constituinte derivado não pretendeu conferir carta branca ao Poder Executivo para instituir ou majorar tributo, uma vez que determinou que os preceitos fixados naquela norma deveriam ser referendados pelo legislador, tendo em vista a determinação constitucional de que haja a conversão da medida provisória em lei.

  A questão que se coloca é: o fato do constituinte derivado determinar que a medida provisória instituidora ou majoradora de tributo seja convertida em lei antes do exercício financeiro em que foi editada quer significar que ela deva respeitar o princípio da anterioridade do exercício?

  Entendemos que sim. O constituinte derivado, apesar de não dispor de forma clara e explícita, determinou, em nosso sentir, ainda que indiretamente, a necessidade de obediência ao princípio da anterioridade do exercício quando da instituição ou majoração de tributo, por intermédio das medidas provisórias. Com efeito, ele impõe que preceitos veiculados pela medida provisória sejam introduzidos no ordenamento jurídico pelo veículo introdutor conhecido como lei, devendo esta lei A determinação para que as medidas provisórias, que veiculem majoração ou instituição de tributo sejam convertidas antes do término do exercício fiscal em que foram editadas, é, sem dúvida, sinal de que o constituinte derivado pretendeu fosse observado o princípio da anterioridade do exercício.

  Não podemos desprezar as palavras do legislador, não é lícito ao intérprete do direito dizer que as palavras do constituinte são um sem-sentido, porque se assim fosse, estaríamos reconhecendo que os termos utilizados pelo constituinte são desnecessários e prescindíveis, o que poderia colocar em perigo a harmonia e a unicidade do ordenamento jurídico. De fato, no artigo 62, §2°, da Constituição Federal, o constituinte derivado determina expressamente que a medida provisória “só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.

  Para nós, quando o constituinte derivado inseriu no texto constitucional a expressão “se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi

  

editada” há que ser lido como se determinasse a aplicação do princípio da

anterioridade do exercício.

  Entendemos que o constituinte faz menção ao princípio da anterioridade do exercício, ainda que não de forma explícita, ao determinar que não basta a conversão da medida provisória instituidora ou majoradora de tributo, no prazo fixado pelo §3°, do artigo 62, da Carta Magna, ou seja, em sessenta dias, prorrogável uma vez por igual período, nos termos do §7º, e que deve o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. No caso das medidas provisórias que instituem ou majoram tributo, o constituinte fixou prazo diferenciado, determinando que os preceitos por ela veiculados devem ser convertidos em lei no exercício financeiro em que foi editada, ou seja, no exercício financeiro anterior ao de sua cobrança.

  Vemos, aqui, plena compatibilidade entre a determinação constitucional para conversão em lei da medida provisória no mesmo exercício financeiro que tenha sido editada e o princípio da anterioridade, porque ambas as normas não podem gerar efeitos antes do exercício financeiro posterior ao que foram editadas.

  Para melhor aclarar essa afirmativa, cumpre observar quais os requisitos necessários para que as normas que instituem ou majorem tributo sejam cumpridos. lei ocorra no mesmo do exercício financeiro em que foi editada a medida provisória. Sem a observância destes dois requisitos, a medida provisória em matéria tributária não poderá gerar efeitos, o que quer significar que não terá relevância para o ordenamento jurídico e, de forma especial, para o direito tributário.

  Quanto às demais normas tributárias que devem observar o princípio da anterioridade do exercício, vemos que elas devem entrar em vigor e serem devidamente publicadas no exercício financeiro que antecede a cobrança do tributo, sem o que não poderá produzir efeitos, como já tivemos a oportunidade de estudar.

  Desta forma, pudemos verificar que, para as medidas provisórias que instituam ou majorem tributo a edição de lei antes do exercício financeiro que antecede a cobrança do tributo é imprescindível, sob pena de não produzirem efeitos no ordenamento jurídico.

  Acreditamos que o legislador derivado, mesmo inconscientemente sabendo não haver possibilidade de medidas provisórias instituírem ou majorarem tributo, acabou sendo influenciado pelo constante desacato aos primados constitucionais. De fato, mesmo antes da entrada em vigor das alterações introduzidas ao artigo 62, da Carta Magna, que, expressamente, permitiu a instituição e majoração de tributo por meio de medida provisória, a edição de medidas provisórias, com o fito de instituir e majorar tributo, eram constantemente editadas, ainda que sem autorização constitucional para tanto.

  Portanto, podemos dizer que, quando há instituição e majoração de tributo por meio de medida provisória, haverá, necessariamente, que obedecer ao princípio da anterioridade do exercício.

  Cumpre salientar, ainda, que a obediência ao princípio da anterioridade e a existência de relevância e urgência são situações que não podem conviver harmoniosamente, porque, ao falarmos em anterioridade, nos acode à mente a idéia de segurança e previsibilidade, como reiteradamente demonstrado.

  O princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas, como repetidas vezes mencionado, prescreve que se faz necessário que o ente político ou quem lhes faça a vez aguarde por um determinado período de tempo, que poderá variar desde noventa dias até a mudança do exercício financeiro, de 01 (um) dia até 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, para poder exigir o tributo instituído ou majorado. planeje-se para receber a tributação, uma vez que esta é forma constitucionalmente permitida de expropriação de propriedade.

  Ao referimo-nos ao termo urgência pensamos em necessidade premente, que requer uma tomada de posição emergencial e imediata. Ao pesquisarmos o signo

  122

urgência no dicionário , deparamos-nos com a seguinte conceituação: “qualidade

  do que é urgente, pressa”. Se formos verificar o significado do signo urgente, constatamos que é aquilo “que urge; que não se pode adiar; indispensável; iminente”.

  Assim, quando refere-se a urgência, o constituinte originário certamente pretendeu que o Poder Executivo pudesse atuar em determinada situação, sem que precisasse aguardar a aprovação, edição e publicação de leis pelo trâmite comum a que devem ser submetidas, em regra, as normas jurídicas.

  Ao meditarmos sobre o signo relevância, pensamos em algo que tem ou deve ter importância maior que os demais temas. Podemos, ainda, extrair a definição do signo relevância como sendo a “qualidade de relevante; relevo; importância”. Ao pesquisarmos o signo “relevante” podemos encontrar a seguinte definição: “que

  123 releva; sobressai; importante. Aquilo que é necessário ou indispensável” .

  A relevância, então, para o constituinte originário está atrelada à importância da matéria veiculada ou da situação pela qual passa a nação. Como dito, reafirma a idéia do que é indispensável e que, portanto, não pode aguardar, tem que ser necessariamente feito.

  Desta forma, ao conjugarmos os signos urgente e relevante não pode nos escapar a idéia de que o constituinte originário quis possibilitar que o Poder Executivo pudesse tomar medidas emergenciais em situações de extrema importância, em momentos em que não há como se eximir de uma tomada de posição que solucione a questão, ou ao menos, a contorne, ainda que temporariamente.

  Poderiam alguns nos questionar sobre a obediência ao princípio da anterioridade do exercício, ou melhor, sobre a necessidade de conversão da medida provisória instituidora ou majoradora de tributo no mesmo exercício financeiro de sua 122 edição, para as exceções trazidas pelo artigo 62, §2°, da Carta Magna.

  No que diz respeito às exceções trazidas pelo artigo em comento, ou seja, as relativas aos tributos discriminados nos artigos 153, incisos I, II, IV, V, e 154, inciso

  II, da Carta Maior, somos forçados a admitir que os argumentos utilizados para destacar a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por meio de medidas provisórias não podem e não têm sustentabilidade, em especial o argumento utilizado pela doutrina de que não há urgência e relevância, tendo em vista que a simples leitura da redação do artigo em comento, sem o confrontar com os demais primados constitucionais, nos permite afirmar ser possível a instituição ou majoração de tributo por intermédio de medida provisória.

  No entanto, destaque-se que não pretendemos defender a tese de que é possível a instituição ou majoração de tributo por medida provisória, uma vez que, como restou demonstrado linhas acima, o sistema jurídico é uno e harmônico, o que nos impele a estudar o sistema como um todo e não apenas levando em consideração parte dos preceitos constitucionais, ou seja, não podemos restringir a análise dos conceitos de relevância e urgência para definir a constitucionalidade ou não da edição de medidas provisórias em matéria tributária.

  Desta forma, podemos concluir que não é possível que as medidas provisórias disciplinem matéria tributária, especialmente para instituição ou majoração de tributo, tendo em vista que o ordenamento jurídico deve ser visto e analisado de forma uníssona, como dito e demonstrado linhas acima, o que nos impede de aceitar cientificamente a possibilidade de medidas provisórias regularem questões tributárias, principalmente, quando as medidas provisórias instituem ou majorem tributos.

III.13.3 O Alcance do §2°, do Artigo 62, da Constituição Federal

  Verificamos não ser possível a instituição ou majoração de tributo por meio de medida provisória, bem como as ilegalidades e inconstitucionalidade que estão por detrás desta regulação. Agora, faz-se necessário analisarmos o alcance do §2° do artigo 62, da Constituição Federal, que faz menção expressa apenas aos impostos, devem ser convertidas em lei até o último dia do exercício seguinte àquele em que foi editada.

  Desta forma, cumpre analisarmos duas questões prementes. A primeira diz respeito à divergência existente entre a possibilidade de medidas provisórias regularem tributos em geral ou apenas e tão-somente impostos. Outra questão que se coloca diz respeito à determinação constitucional para as medidas provisórias serem convertidas em lei até o último dia do exercício financeiro que as instituiu ou majorou.

  É imprescindível salientar que o constituinte derivado, ao incluir o §2° à redação do artigo 62, faz clara menção a impostos e não aos tributos em geral. Entendemos que a indicação específica de apenas uma das espécies tributárias, no caso dos tributos, por si só, já poderia servir de causa excludente para a possibilidade de medidas provisórias regularem, seja instituindo, aumentando, ou modificando as demais espécies de tributos, dentre elas as contribuições sociais.

  124

  Apesar da divergência existente na doutrina nacional acerca da classificação dos tributos, uma vez que alguns entendem que são dois os critérios utilizados para a classificação dos tributos (vinculação do aspecto material da hipótese de incidência a uma atividade estatal e a previsão legal de restituição do produto arrecadado), e outros entendem serem três os critérios classificatórios (vinculação do aspecto material da hipótese de incidência a uma atividade estatal, previsão legal de restituição do produto arrecadado e destinação do produto arrecadado), nenhuma das duas correntes divergem quanto ao fato de serem os impostos espécie tributária.

  Assim, podemos dizer com firmeza que o gênero (tributo) não se confunde com suas espécies, o que significa dizer que, o fato de o constituinte ter especificado que as medidas provisórias poderiam instituir ou majorar impostos não pode nem deve ser interpretado de formar abrangente, mas sim restritiva, sob pena de desvirtuar os preceitos constitucionais adotados pelo constituinte.

  124

A divergência doutrinária acerca da classificação dos tributos teve origem nos critérios utilizados

para essa classificação. Entendem alguns que apenas devem ser utilizados como critérios

distintivos das espécies tributárias a vinculação do aspecto material da hipótese de incidência a

  Desta forma, é imperioso admitir que a norma inserida no §2°, do artigo 62, da Constituição Federal, aplica-se somente aos impostos, ou seja, que a determinação constitucional para conversão da medida provisória em lei até o término do exercício financeiro em que foi editada atinge apenas as medidas provisórias que disciplinam impostos, não se aplicando, portanto, aos demais tributos.

  A maioria da doutrina entende que o constituinte originário, mesmo sem ter expressamente se manifestado, permitiu que as medidas provisórias regulassem tributos, seja instituindo-os, majorando-os ou modificando-os. Após o advento da Emenda Constitucional n° 32/2001, houve determinação para que as medidas provisórias que regulassem única e exclusivamente impostos fossem convertidas em lei dentro do exercício financeiro em que havia sido editada.

  Muitos defendem que a norma inserida no §2°, do artigo 62, da Constituição Federal aplica-se somente aos impostos, ou seja, que a determinação constitucional para conversão da medida provisória em lei até o término do exercício financeiro em que foi editada atinge apenas as medidas provisórias que disciplinam impostos, não se aplicando, portanto, aos demais tributos.

  Assim, se a emenda constitucional apenas determina a conversão em lei no mesmo exercício financeiro em que foi editada a medida provisória que regula impostos, não se aplicando referida determinação para os demais tributos, entendemos que as medidas provisórias que regulem tributos que não impostos não necessitam ser convertidas no mesmo exercício financeiro em que foi editada, podendo ser convertida em lei no exercício financeiro seguinte ao de sua edição, desde que não se esgote o prazo para sua conversão em lei que, atualmente, é de sessenta dias e não ultrapasse o número de reedições possíveis, nos exatos termos dos §§3° e 7°, do artigo 62, da Carta da República.

  125

  Já Ives Gandra da Silva Martins faz interpretação ampla do artigo 62, §2°, da Carta Maior, entendendo que o constituinte derivado quis referir-se a todos os tributos, ou seja, que determinou a conversão em lei no mesmo exercício financeiro em que foi editada qualquer medida provisória regulamentadora de tributo, não importando de qual tributo se trata. Assim se posiciona quanto ao tema em debate:

  A disposição coloca um ponto final a tal conveniente interpretação, admitindo medida provisória para a instituição e majoração de tributos desde que seja convertida em lei dentro do próprio exercício. Salutar a correção por texto constitucional da disposição provocada pela elasticidade ofertada pela Suprema Corte ao Poder Executivo Federal.

  O autor, ao interpretar desta maneira o artigo em comento, acaba não considerando a diferenciação mencionada entre gênero e espécie tributária. Por mais que estejamos inclinados a concordar com o mestre, entendemos que as medidas provisórias não podem regular tributos, mas se isto fosse permitido, deve ocorrer da forma mais restritiva possível. Somos obrigados a reconhecer que não é possível dar outra interpretação ao texto constitucional que não a que preceitua que as medidas provisórias reguladoras de impostos e, somente as referentes aos impostos, é que devem, obrigatoriamente, serem convertidas em lei no exercício financeiro em que foram editadas.

  A respeito ainda do artigo 62, §2°, da Carta Maior, interpretamos que ele permite apenas que haja a edição de medidas provisórias reguladoras de imposto, o que quer significar que não pode o Poder Executivo regular nenhuma outra espécie tributária que não os impostos por meio de medida provisória.

  Não é demais ressaltar que esta interpretação somente é possível se admitirmos que as medidas provisórias podem regular tributos, o que já refutamos linhas acima. Mas, para analisar o artigo em comento e, por amor à argumentação, admitiremos esta possibilidade.

  Destaque-se que o texto constitucional não fazia, até a introdução do §2°, ao artigo 62, da Carta da República, menção expressa sobre a possibilidade ou não de regulação de tributos ou apenas dos impostos por meio das medidas provisórias. Com a inserção do dispositivo em comento, pela primeira vez o texto constitucional afirma expressamente que as medidas provisórias podem regular tributos.

  Em princípio, pode parecer que o constituinte derivado, ao introduzir o §2°, ao artigo 62, da Constituição Federal, quis, na verdade, possibilitar apenas que fosse possível a regulação de impostos. Contudo, não é isto que nos parece ocorrer com a norma em comento, tendo em vista que apenas fixa as exceções à determinação constitucional para a medida provisória que trate de impostos.

  Cumpre destacar, ainda, que alguns poderiam afirmar ser possível a regulação de tributos por medidas provisórias, tendo em vista que a instituição, no §1°, do artigo 62, da Constituição Federal, que traz o rol das proibições materiais às quais estão adstritas as medidas provisórias.

  Contudo, como reiteradas vezes demonstrado, a Constituição da República é um corpo único e indivisível, motivo pelo qual não podemos admitir e concordar com a afirmativa de que as medidas provisórias são instrumentos capazes de regular a instituição, majoração ou modificação de tributos.

  Assim, não podemos admitir que uma emenda constitucional possibilite que outros instrumentos legislativos que não as leis e, especificamente, as medidas provisórias sejam utilizados para instituir, aumentar ou modificar tributos, uma vez que, como cediço, as emendas constitucionais estão submetidas às cláusulas pétreas.

  Ademais, cumpre observar que a instituição, o aumento e a modificação de tributo é forma de expropriação de propriedade, o que transgride o rol dos direitos e garantias individuais, estampados pelo artigo 5°, caput e inciso XXII, do Texto Maior, e, portanto, submetidas ao primado da legalidade.

  A posição dos tribunais pátrios quanto ao tema não é unânime, porque entendem que medidas provisórias podem regular tributos, como veremos mais adiante.

III.13.4 A Modificação de Tributos pelas Medidas Provisórias

  Antes de adentrarmos no exame da questão posta, cumpre novamente esclarecer que nosso entendimento é que as medidas provisórias não podem, nem nunca puderam regular a tributação, seja para instituir, majorar ou modificar as normas jurídicas tributárias. Mas, a fim de refutar qualquer argumentação possível quanto à possibilidade de regulamentação de tributos por intermédio de medidas provisórias, passaremos a analisar a modificação das normas tributárias, em especial a relacionada com as contribuições sociais previstas no artigo 195, §6°, da Constituição Federal.

  O artigo 62, §2°, da Constituição Federal, preceitua que as medidas medidas provisórias modificar as normas relativas às contribuições sociais discriminadas no artigo 195, §6°, da Carta Magna? Novamente, temos que salientar que nosso entendimento é no sentido de que as medidas provisórias não podem regular tributos, o que é totalmente incompatível com o sistema jurídico.

  Mas, mesmo assim, um intérprete constitucional pode insistir em afirmar que as medidas provisórias teriam o condão de modificar as normas já vigentes no ordenamento jurídico, por entender que o constituinte derivado, ao referir-se a impostos, em verdade, quis referir-se a todos os tributos discriminados no corpo da Carta da República. Refutamos desde já esse posicionamento, tendo em vista que, como colocado anteriormente, a diferença entre tributo e imposto é evidente e clara, uma vez que os impostos são espécies do gênero tributo, como bem sabem nossos legisladores. Continuaríamos afirmando que não há como permitir ou possibilitar que as medidas provisórias modifiquem as normas relativas às contribuições sociais pelas razões a seguir colocadas.

  Serviremo-nos da distinção engendrada no subitem anterior, momento em que pudemos verificar a importância da diferenciação e conceituação do signo “modificado”.

  Se considerarmos que o signo “modificado” equivale a “majorado”, como fez o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN 1135-9/DF, podemos dizer, numa análise apressada e literal da Carta Magna, que as medidas provisórias poderiam veicular normas relativas às contribuições sociais, modificando-as, porque, com a equiparação dos signos modificado e majorado, a redação do artigo 62, §2°, da Constituição Federal, abrangeria também qualquer alteração efetuada nas normas tributárias, inclusive as que veiculam modificações nas contribuições sociais.

  Contudo, a questão não pode ser entendida desta forma. Apesar de o signo modificado ser mais abrangente que o signo majorado que, como vimos, alcança um maior número de alterações da norma tributária, dentre elas a elevação da carga tributária, que se encontra especificada na redação do artigo 62, §2°, da Constituição Federal, entendemos que o constituinte derivado, ao preceituar que as medidas provisórias somente poderiam instituir e majorar os impostos, excluiu de forma veemente a possibilidade de medidas provisórias inserirem alterações

  Se refletirmos pausadamente, fazendo uma interpretação sistemática da Constituição Federal, podemos nos reportar aos argumentos desenvolvidos no subitem anterior em que constatamos que o regime das medidas provisórias é totalmente incompatível com a instituição e a majoração de tributo, tendo em vista a incongruência entre os requisitos da urgência e relevância, imprescindíveis para edição de medidas provisórias. Acrescentamos que a necessidade de conversão da medida provisória em lei antes do término do exercício financeiro em que foi editada, equipara-se à exigência de observância ao princípio da anterioridade do exercício.

  Mas, se, ao contrário, entendermos que o signo “modificado” não equivale ao signo “majorado”, mas sim, que possui conteúdo semântico diverso, como defendemos no subitem III.10, em que constamos que o signo “modificado” deve ser entendido como qualquer alteração legislativa havida na norma que regula as contribuições sociais, ainda que referida alteração não influa diretamente na carga tributária suportada pelo contribuinte, é imperioso o rechaço da possibilidade das medidas provisórias alterarem as normas relativas às contribuições sociais.

  

III.13.5 A Instituição de Tributos pelas Medidas Provisórias e a Posição dos

Tribunais Pátrios

  Mesmo diante dos argumentos trazidos nos subitens anteriores, sabemos que estes não são acolhidos pelos Tribunais pátrios que, de forma surpreendente e, em nosso sentir, totalmente errônea, acolherem a tese fazendária de que é possível a instituição e majoração de tributos via medida provisória.

  A jurisprudência tem entendido que o próprio texto constitucional concedeu ao Presidente da República, nos casos de urgência e relevância, a possibilidade de editar medidas provisórias em matéria tributária, mas, como anteriormente defendido, não podemos crer e acolher que a instituição de tributos possa ser inserida nos termos adotados pelo constituinte originário ao referir-se à “relevância e urgência”.

  Não estamos aqui defendendo a tese de que o chefe do Poder Executivo não

  

caput, do texto constitucional são, para nós, diversos do que têm entendido os

tribunais pátrios.

  Entendemos que a Constituição da República, como reiterado em várias oportunidades, é um conjunto harmônico que deve ser interpretado sistematicamente e é justamente a análise sistêmica do ordenamento que nos leva a afirmar não haver relevância e urgência na instituição, majoração ou modificação de tributos. O sistema constitucional tributário encarregou-se de fixar suas próprias urgências, conferindo aos entes políticos os meios pelos quais as urgências deveriam ser abordadas e processadas, ou seja, conferiu os instrumentos capazes de absorver e processar o impacto das questões relevantes. O argumento supra mencionado, por si só, já é capaz de infirmar que a instituição, majoração ou modificação de tributos não estariam inseridas nos casos de relevância e urgência a que faz menção o legislador constitucional.

  Entretanto, como dito inicialmente, os tribunais, em reiteradas oportunidades, não têm se manifestado neste sentido, mas sim no sentido de ser permitida a instituição, majoração e modificação de tributos por meio de medidas provisórias.

  Vejamos alguns julgados que permitem a edição de medidas provisórias para instituição, majoração e modificação de tributos.

  RE 296888 / DF - DISTRITO FEDERAL RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 20/03/2001 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação DJ 18-05-2001 PP-00089 EMENT VOL-02030-09 PP- 01836 Parte(s) RECTE. : UNIÃO RECDO. : LUIZ HENRIQUE LEÃO VIEIRA ADVDOS. : GERALDO MAGELA HERMÓGENES DA SILVA E OUTRO Ementa EMENTA: Previdência social. - Na ADIN 1.135, com eficácia "erga omnes" inclusive para esta Corte, entendeu esta que a Medida Provisória 560/94 reviveu constitucionalmente a contribuição social dos servidores públicos ao estabelecer nova tabela progressiva de alíquotas, o que valeu pela própria reinstituição do tributo, devendo, portanto, ser observada a regra da anterioridade mitigada do artigo 195, §6º, da Constituição, o que implica dizer que essa contribuição, com base na referida Medida Provisória e suas sucessivas reedições, só pode ser exigida após o decurso de noventa dias da data de sua publicação. - Por outro lado, o Plenário deste Tribunal, ao julgar o RE 232.896, acentuou que "não perde eficácia a medida provisória, com força de lei, não apreciada pelo Congresso Nacional, mas reeditada, por meio de nova medida

  RE 272820 / DF - DISTRITO FEDERAL RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 14/11/2000 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação DJ 15-12-2000 PP-00106 EMENT VOL-02016-14 PP- 03142 Parte(s) RECTE. : SINDICATO DOS SERVIDORES PÚBLICOS FEDERAIS NO DISTRITO FEDERAL - SINDSEP/DF. ADVDOS.: MARISTELA PINTO DA MOTA E OUTROS. RECDA. : FUNDAđấO UNIVERSIDADE DE BRASễLIA - FUB. ADVDOS.: ELSIO BENETTI E OUTROS. Ementa EMENTA: - Previdência social. - Na ADIN 1.135, com eficácia "erga omnes" inclusive para esta Corte, entendeu esta que as Medidas Provisórias são idôneas para versar matéria tributária e, consequentemente, o termo inicial e a exigibilidade, nos termos do art. 195, §6º, da Constituição, da norma da instituição ou aumento da contribuição social, bem como que a Medida Provisória 560/94 reviveu constitucionalmente a contribuição social dos servidores públicos ao estabelecer nova tabela progressiva de alíquotas, o que valeu pela própria reinstituição do tributo, devendo, portanto, ser observada a regra da anterioridade mitigada do artigo 195, §6º, da Constituição, o que implica dizer que esta contribuição, com base na referida Medida Provisória e suas sucessivas reedições, só pode ser exigida após o decurso de noventa dias da data de sua publicação. - Por outro lado, o Plenário deste Tribunal, ao julgar o RE 232.896, acentuou que "não perde eficácia a medida provisória, com força de lei, não apreciada pelo Congresso Nacional, mas reeditada, por meio de nova medida provisória, dentro de seu prazo de validade de trinta dias". Recurso extraordinário não conhecido.

  ADI-MC 1417 / DF - DISTRITO FEDERAL MEDIDA CAUTELAR NA AđấO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI Julgamento: 07/03/1996 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicação: DJ 24-05-1996 PP-17412 EMENT VOL-01829-01 PP- 00060 Parte(s) REQUERENTE : CONFEDERAđấO NACIONAL DA INDUSTRIA-CNI REQUERIDO : PRESIDENTE DA REPUBLICA Ementa EMENTA: - 1. Medida Provisória. Impropriedade, na fase de julgamento cautelar da aferição do pressuposto de urgência que envolve, em última analise, a afirmação de abuso de poder discricionário, na sua edição. 2.

  Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por medida provisória com força de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalização de contribuições previdenciárias a Secretaria da Receita Federal. 3.

  Identidade de fato gerador. Arguição que perde relevo perante o art. 154, I, referente a exações não previstas na Constituição, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239, além de autorizar, no art. 195, I, a cobrança de contribuições sociais da espécie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida, em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrança, pelas expressões contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96. tributo, especialmente de contribuições sociais, por meio de medidas provisórias, tem também determinado a observância ao princípio da anterioridade.

  A Corte Suprema do país tem fixado, em muitos julgados, como termo a quo para a observância do princípio da anterioridade a edição da medida provisória, e, no caso de sucessivas reedições, o que poderia ocorrer até o advento da Emenda Constitucional n° 32/2001, considerava como termo a quo, para a contagem do princípio da anterioridade, a data da primeira medida provisória editada.

  Contudo, a contagem inicial do termo a quo tem causado muita divergência e inconstância nos tribunais, porque são diversas as situações que podem ser encontradas quando a norma é introduzida no ordenamento jurídico por meio de mediada provisória.

  Vejamos uma decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal que especifica o termo a quo para a contagem da anterioridade no que se refere às medidas provisórias, tudo a depender das modificações havidas entre o texto original e a lei da conversão.

  RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 169.740-7 ORIGEM: PARANÁ RELATOR: MIN. MOREIRA ALVES RECTES.: SOCEPAR AGROINDUSTRIAL E EXPORTADORA BATAGUASSE S.S E OUTROS ADVS.: LEONARDO SPERB DE PAOLA E OUTRO RECDO.:

  INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS ADVS.: AMÉLIA CELLARO RODRIGUES VERRI E OUTROS

  VOTO DO MINISTRO RELATOR MOREIRA ALVES [...] Portanto, a questão que se põe no presente recurso extraordinário, é a de saber se a alíquota de 20% (vinte por cento) de que trata o inciso I do artigo 3° só pode incidir, como sustenta, os ora recorrentes, a partir de outubro de 1989 (e, nesse caso, seria inconstitucional o artigo 21 da Lei 7.787/89), ou, ao contrário, pode incidir desde 1° de setembro de 1989, como dispõe o citado dispositivo legal e, decidiu o acórdão recorrido. O fundamento da tese dos recorrentes é o de que o prazo de noventa dias estabelecido pelo §6° do artigo 195 da Constituição Federal tem de ser contado a partir da data da publicação da Lei 7.7787/89, porque esta não pode ser considerada como lei de conversão da Medida Provisória n° 63/89, porquanto, tendo introduzido alterações nos dispositivos dessa medida provisória, esta deve ser considerada como projeto de lei que deu margem à edição da Lei n° 7.787/89. em sentido contrário se manifestou o acórdão recorrido.

2. Para resolver-se essa questão, é mister que se fixem alguns princípios.

  Em se tratando de medida provisória, sua conversão em lei pode dar-se total ou parcialmente. A conversão é total quando a lei que a realiza mantém, sem alteração, os dispositivos da medida provisória, dando-lhes, eficácia permanente. Já a conversão é parcial quando a lei que a realiza mantém, sem alteração, parte dos dispositivos da medida provisória, permitir as emendas que, se vierem a ser transformadas em lei, são tidas como preceitos novos que implicitamente rejeitam a disciplina resultante da medida provisória o que foi alterado. É essa a orientação que, na Itália, onde grassa grande controvérsia sobre a natureza, o âmbito, os limites e os efeitos da conversão parcial, a posição de ZAGREBELSKY, para quem – como noticia PITRUZZELLA (La Legge di Conversione del Decreto Legge, p. 288, Cedam, Padova, 1989) – “a modificacao significa sempre f)alta de conversão (com eficácia ex tunc) a que se une uma disciplina nova (com eficácia ex nunc)” e para quem, igualmente, a modificação equivale a recusa parcial de conversão, determinando qualquer que seja a emenda a perda de eficácia ex tunc do dispositivo emendado (apud PITRUZZELLA, ob, cit,, p. 291) Por outro lado, é de notar-se que essas modificações são as que dizem respeito ao conteúdo dos dispositivos da medida provisória em confronto com os dos da lei de conversão, não se levando em consideração as meras alterações de colocação (como, por exemplo, as mudanças de numeração dos artigos) dos dispositivos da medida provisória na lei de conversão.

  Assim sendo, quando a lei de conversão tiver de observar o prazo fixado no artigo 195, 6°, da Constituição Federal, esse prazo, se se tratar de conversão total, se conta a partir da edição da medida provisória; se se tratar, porém, de conversão parcial, essa contagem se fará a partir da edição da medida provisória naquilo em que ela não foi modificada, ao passo que se fará a partir da publicação da lei de conversão parcial naquilo em que a medida provisória tiver sido alterada. (sem destaques no original)

  Assim, verifica-se que atualmente os tribunais manifestam-se no sentido de ser possível a instituição e majoração de tributo por meio de medida provisória, fixando que se a conversão for total, o princípio da anterioridade deve ser contado a partir da edição da medida provisória; e, se a conversão for parcial, essa contagem se fará a partir da edição da medida provisória naquilo em que ela não foi modificada, ao passo que se fará a partir da publicação da lei de conversão parcial naquilo em que a medida provisória tiver sido alterada.

III.13.6 As Medidas Provisórias e as Exceções ao Princípio da Anterioridade

  Mesmo que se acolha a tese sustentada pelos tribunais pátrios, há ainda uma questão de suma importância a ser discutida no presente trabalho, qual seja, as exceções trazidas pela Emenda Constitucional n° 32/2001.

  O §2°, do artigo 62, da Constituição da República, estabelece que as medidas provisórias, que instituem ou aumentem tributo, somente produzirão efeitos no exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários e, por fim, os impostos extraordinários. Vejamos a redação do artigo em comento:

  Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) §2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

  Mesmo que não concordemos com a edição de medidas provisórias para a regulação de tributos, somos forçados a admitir que, nos casos das exceções trazidas pela Emenda Constitucional n° 32/2001, nenhuma inconstitucionalidade há.

  Como já tivemos a oportunidade de demonstrar, os tributos incidentes sobre importação, exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários são impostos extrafiscais, o que quer significar que pretendem a regulação do mercado interno.

  A extrafiscalidade, como demonstrado linhas acima, é a forma encontrada pelo constituinte originário de estimular ou desestimular determinada atividade, ou seja, permite que o Poder Executivo, por exemplo, incentive que determinado ramo industrial ou certa atividade agrícola ou comercial possa exportar seus produtos, uma vez que poderá oferecê-los por menor preço no mercado externo, o que leva ao aumento de entrada de moeda estrangeira no país e, portanto, a maior valorização da moeda nacional ou, ainda, impedir que haja importação de produtos estrangeiros no país.

  E, quanto aos impostos extraordinários, perfeitamente cabível a exceção ao princípio da anterioridade, podendo produzir efeitos desde sua edição, tendo em vista que, como dissemos anteriormente, é tributo passível de instituição para defesa da soberania nacional e, portanto, necessário que o governo federal possa obter recursos imediatos para o financiamento da guerra.

  Assim, se admitirmos a possibilidade das medidas provisórias instituírem, majorarem ou modificarem tributos, não vemos inconstitucionalidade nas exceções

  CONCLUSÃO

  1. O princípio da anterioridade está inserido entre as limitações ao poder de tributar e, portanto, é direito e garantia individual dos contribuintes.

  Conseqüentemente, é cláusula pétrea não passível de modificação por meio de emenda à Constituição Federal.

  2. A anterioridade é princípio próprio, aplicável apenas às regras de tributação, e não é encontrado em nenhum outro subsistema constitucional.

  3. A anterioridade, atualmente, se apresenta de três formas distintas no texto constitucional: a anterioridade do exercício, estampada no artigo 150, inciso

  III, alínea “b”, c/c o artigo 150, §1°; a anterioridade nonagesimal, veicula pelo artigo 195, §6°, da Constituição Federal, e a anterioridade especial, preceituada no artigo 150, inciso III, alínea “c”, c/c o artigo 150, §1°, Carta da República.

  4. O princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas apresentadas pelo texto constitucional, visa a garantir a segurança jurídica dos contribuintes, possibilitando-lhes planejarem suas vidas e negócios de forma a atender aos desígnios constitucionais de tributação e não serem surpreendidos por alterações normativas que importem na elevação da carga tributária até então suportada.

  5. O princípio da anterioridade do exercício veda a exigência de tributo novo ou a majoração de tributo já instituído antes do exercício financeiro posterior ao que foi publicada a norma criadora ou majoradora de tributo, devendo, portanto, ser publicada até o dia 31 de dezembro do ano que antecederá a cobrança do tributo.

  6. Nem todos os tributos estão sujeitos ao principio da anterioridade do exercício. Fazem parte do rol de exceções fixadas pelo constituinte originário os seguintes tributos: (i) imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II); (ii) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); (iii) imposto incidente sobre produtos industrializados (IPI); (iv) imposto incidente sobre as operações de

  33/2001, mais duas exceções ao princípio da anterioridade do exercício foram estabelecidas: (vi) imposto sobre circulação de mercadorias e serviços incidente sobre combustíveis e lubrificantes – ICMS-Combustível, disposto no artigo 155, XII, h c/c parágrafo 4°, c, da Constituição Federal e, (vii) a contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, mais conhecida como CIDE- Combustível, disciplinada no artigo 177, §4°, inciso I, alínea “b”, da Constituição da República. Ainda, após a promulgação da Emenda Constitucional n° 42/2003, também passaram a não se submeter ao princípio da anterioridade do exercício os empréstimos compulsórios, previstos no artigo 148, inciso I, da Constituição Federal.

  7. Nas exceções trazidas ao princípio da anterioridade do exercício não vemos nenhuma inconstitucionalidade naquelas discriminadas pelo constituinte originário, o que, entretanto, não ocorre com as exceções introduzidas no ordenamento jurídico pelo constituinte derivado, uma vez que este está adstrito aos termos e limites fixados pela Constituição Federal originária.

  8. Consideramos que as três exceções trazidas pelo constituinte derivado no diz respeito à anterioridade do exercício, estão maculadas pelo vício da inconstitucionalidade. Quanto às exceções relativas ao ICMS-Combustível e à CIDE-Combustível entendemos serem inconstitucionais, tendo em vista a Constituição da República não conferir poder ao constituinte derivado para excepcionar direito e garantia individual (cláusula pétrea), como o é o princípio da anterioridade do exercício.

  9. Podemos nos utilizar do mesmo argumento para sustentar a inconstitucionalidade da exceção relativa aos empréstimos compulsórios passíveis de instituição em caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. A doutrina majoritária aplaude a exceção trazida pela Emenda Constitucional n° 42/03, por entender que a sistemática constitucional já conferia e possibilitava a existência de referida exceção. Contudo, constatamos a inconstitucionalidade da exceção veiculada pelo §1°, do artigo 150, da Constituição Federal, no que se refere aos empréstimos

  “urgências” que entendia como relevantes e, desta forma, fixou as exceções ao princípio da anterioridade do exercício, não incluindo, entre elas, os empréstimos compulsórios.

  10. Ademais, a instituição de empréstimos compulsórios em nenhum instante pode ser considerada como emergencial, por diversas razões, a saber: 1) o constituinte originário, ao atribuir competência à União Federal instituir o tributo discriminado no artigo 148, inciso I, da Carta Magna, estabeleceu que sua instituição deveria ocorrer por meio de lei complementar, que exige um procedimento diferenciado; 2) o princípio da anterioridade do exercício não é impedimento para que o Poder Executivo tome as medidas emergenciais que casos de calamidade pública e guerra externa demandam, porque, no orçamento da União Federal, é prevista a necessidade de reserva de capital para uso com despesas extraordinárias. Assim sendo, o Presidente da República poderá realizar, por meio de medida provisória, a abertura de crédito extraordinário para atendimento de “despesas imprevisíveis e urgentes”, como calamidade pública e guerra externa, nos exatos termos do artigo 167, da Carta Federal; 3) no caso de guerra externa, tem a União Federal a possibilidade de instituir os chamados impostos extraordinários, previstos no artigo 154, inciso II, da Constituição Federal, que, inclusive, não se subordinam ao primado da anterioridade do exercício, como se pode verificar pela conjunção dos artigos 150, §1° e 154, inciso II, ambos da Carta Magna.

  11. Já o princípio da anterioridade nonagesimal, veiculado pelo artigo 195, §6°, da Constituição Federal, diz respeito apenas às contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social que somente poderão ser exigidas após transcorrido 90 (noventa) dias da sua instituição, não trazendo o texto constitucional qualquer exceção em sua aplicação.

  12. Por sua vez, o princípio da anterioridade especial foi instituído pela Emenda Constitucional n° 42/2003, que introduziu a alínea “c”, ao artigo 150, inciso III, do Texto Maior. Pretende referido princípio conferir maior segurança jurídica, evitando-se que a instituição ou majoração dos tributos ocorresse no apagar das luzes do exercício financeiro, o que certamente viola a segurança jurídica

  13. Para cumprimento da anterioridade do exercício, é necessário sejam observados dois requisitos: 1) que norma instituidora ou majoradora de tributo seja promulgada no exercício anterior ao que se pretende a cobrança do tributo e, 2) seja respeitado o interstício de 90 (noventa) dias entre a data da promulgação da norma instituidora ou majoradora de tributo e o início da exigência fiscal.

  14. São exceções ao princípio da anterioridade especial: (i) imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II) (artigo 153, inciso I); (ii) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE) (artigo 153, inciso II); (iii) imposto incidente sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR) (artigo 153, inciso III); (iv) imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) (artigo 153, inciso V); (v) impostos extraordinários em caso de guerra externa ou sua iminência (artigo 154, inciso

  II); (vi) empréstimos compulsórios, decorrentes de calamidade pública e guerra externa ou sua iminência (artigo 148, I); e ainda (vii) base de cálculo do imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) (artigo 155, inciso III); e (viii) base de cálculo do imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) (artigo 156, inciso I).

  15. O princípio da anterioridade especial é garantia adicional ao princípio da justiça da tributação e da segurança jurídica, configurando-se mais uma limitação ao poder de tributar a que estão adstritos os entes tributantes e, como tal, mais um direito e garantia individual que deve, obrigatoriamente, ser observada quando da instituição ou majoração de tributo. Desta forma, as exceções ao princípio da anterioridade especial são perfeitamente possíveis e não violam a Constituição Federal.

  16. A Constituição Federal, além dos artigos citados nos itens acima, menciona o princípio da anterioridade, seja para determinar expressamente sua aplicação, seja para excepcioná-lo.

  17. Entendemos ser aplicável o princípio da anterioridade do exercício e especial quando da instituição da contribuição previdenciária Estadual, Distrital ou Municipal, veiculada pelo §1°, do artigo 149, do Texto Maior, com redação

  18. O artigo 149-A, da Carta da República, incluso pela Emenda Constitucional n° 39/2002, que permite aos Municípios e ao Distrito Federal que instituam a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, menciona expressamente a aplicação do artigo 150, inciso III, e, portanto, impõe a aplicação dos princípios da irretroatividade e da anterioridade.

  19. Destaque-se, ainda, que o princípio da anterioridade do exercício é plenamente aplicável ao empréstimo compulsório, previsto no artigo 148 inciso II, da Constituição Federal, uma vez que há expressa menção no texto constitucional para sua aplicação. É aplicável também o princípio da anterioridade especial, visto que o empréstimo compulsório não foi inserido entre as exceções previstas no §1°, do artigo 150, da Carta da República.

  20. Aplica-se ao artigo 154, inciso I, da Constituição Federal, a anterioridade do exercício, bem como a anterioridade especial.

  21. A interpretação conferida aos princípios da anterioridade do exercício, nonagesimal e especial não é pacífica na doutrina.

  22. Para cumprimento do princípio da anterioridade do exercício, é necessário que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exercício financeiro anterior ao de sua exigência, produzindo efeitos no exercício posterior.

  23. Quanto ao princípio da anterioridade nonagesimal, entendemos que basta que se aguarde o interregno de 90 dias após a publicação da lei instituidora ou majoradora de tributo, não importando o momento do exercício financeiro em que ocorreu sua promulgação nem quando passará a produzir efeitos a norma tributante.

  24. Já o princípio da anterioridade especial determina que sejam observados dois requisitos, cumulativamente: a) ser a lei publicada no exercício financeiro anterior ao de sua cobrança e b) ter transcorrido, no mínimo, 90 (noventa) dias para sua cobrança. Findos os dois períodos poderá a norma instituidora ou majoradora de tributo produzir efeitos.

  25. Os signos “instituir” e “majorar” estão diretamente relacionados com o aumento de carga tributária suportada pelo contribuinte. Assim, importa seja obedecido o princípio da anterioridade em qualquer de suas formas, quando

  26. Já o termo “modificado”, utilizado pelo constituinte originário ao disciplinar a anterioridade nonagesimal, aplicável às contribuições sociais, nos termos do artigo 195, §6°, da Constituição Federal, não pretende proteger os contribuintes apenas contra a elevação da carga tributária, mas alcança qualquer tipo de alteração havida na norma jurídica.

  27. Para obediência ao princípio da anterioridade não basta que a lei instituidora, majoradora ou modificadora de tributo seja promulgada. É imprescindível também que os veículos introdutores de referidas normas cheguem ao conhecimento da população, o que ocorre com a publicação da norma e com a efetiva circulação do jornal competente.

  28. O princípio da anterioridade impede que a norma instituidora, majoradora ou modificadora de tributo produza seus efeitos antes de determinado lapso temporal, predeterminado pelo texto constitucional. A norma da anterioridade reflete diretamente na produção de efeitos que a norma instituidora, majoradora ou modificadora de tributo terá nos eventos ocorridos no mundo fenomênico.

  29. Não é possível que as medidas provisórias disciplinem matéria tributária, especialmente as que instituem, majoram ou modificam tributo, por serem incompatíveis com o princípio da anterioridade, tendo em vista que as medidas provisórias têm como requisito a urgência e a relevância.

  30. As medidas provisórias não podem, nem nunca puderam ser utilizadas como instrumento de regulamentação fiscal. Contudo, mesmo antes da promulgação da Emenda Constitucional n° 32/01, que introduziu diversos parágrafos ao artigo 62 da Constituição Federal, permitindo, ainda que obliquamente, a instituição, majoração ou modificação de tributo, as medidas provisórias eram utilizadas como forma de regulação fiscal. Ainda, persiste a inconstitucionalidade, mesmo após a “permissão” concedida pela Emenda Constitucional n° 32/2001.

  31. As medidas provisórias operam de forma distinta das leis, uma vez que possuem eficácia e aplicação imediatas, em vista do regime de urgência e relevância ao qual estão submetidas.

  32. O sistema constitucional tributário já traçou suas próprias urgências, possíveis de serem objetos de exceções as situações discriminadas pelo texto constitucional originário, ou seja, as exceções contidas desde a promulgação da Constituição Federal, como as presentes na redação original do §1°, do artigo 150.

  33. Não há que se falar em urgência e relevância em matéria tributária que não estejam disciplinadas pela Carta Maior e, muito menos, em violação a preceito específico tributário da Constituição Federal, qual seja, o princípio da anterioridade.

  34. A Constituição Federal, em seu artigo 146, preceitua que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, papel atualmente exercido pelo Código Tributário Nacional. Ao dispor, em seu artigo 97, que somente lei pode instituir, extinguir, majorar ou reduzir o tributo, bem como definir o fato gerador, fixar alíquotas, penalidades e hipóteses de exclusão, suspensão, extinção e dispensa, exclui a possibilidade de regulamentação de tributo mediante a utilização de medida provisória.

  35. Afirmar ser possível a regulação de tributo via medida provisória é possibilitar que se instaure insegurança jurídica, uma vez que se estará desrespeitando e desconsiderando a existência do princípio da anterioridade, tendo em vista que as medidas provisórias possuem eficácia e aplicação imediata ao inverso das leis regularmente aprovadas pelo Congresso Nacional.

  36. Assim, verifica-se que a instituição ou majoração do tributo por meio de medida provisória viola os princípios da legalidade, da estrita legalidade, da segurança jurídica e da anterioridade.

  

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