REGIME JURÍDICO DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA Estudo sobre as normas de fiscalização da obrigação tributária e dos deveres instrumentais MESTRADO EM DIREITO

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

  MARIANA ARITA SOARES DE ALMEIDA

  

REGIME JURễDICO DA FISCALIZAđấO TRIBUTÁRIA

Estudo sobre as normas de fiscalização da obrigação tributária

e dos deveres instrumentais

MESTRADO EM DIREITO

  PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO MARIANA ARITA SOARES DE ALMEIDA REGIME JURễDICO DA FISCALIZAđấO TRIBUTÁRIA Estudo sobre as normas de fiscalização da obrigação tributária e dos deveres instrumentais

  Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia

  • – Universidade Católica de São Paulo PUC/SP, como exigência parcial para a obtenção do título de MESTRE EM DIREITO TRIBUTÁRIO, sob a orientação do Professor Paulo de Barros Carvalho.

  SÃO PAULO

  

BANCA EXAMINADORA

____________________________________

____________________________________

  

AGRADECIMENTOS

  A finalização de uma etapa muito importante, concretizada com a presente dissertação, jamais seria possível sem a participação de pessoas muito especiais, que merecem o meu “muito obrigada”! Agradeço: Ao meu orientador, Paulo de Barros Carvalho, cuja escola me ensinou uma extraordinária maneira de estudar.

  Aos professores Fabiana Del Padre Tomé e Robson Maia Lins, pelas fundamentais considerações e sugestões tecidas na banca de qualificação.

  Aos demais professores do curso, José Artur Lima Gonçalves, Regina

  

Helena Costa e Silvio Luis Ferreira da Rocha, que contribuíram

inestimavelmente para a ampliação dos meus horizontes.

  Às minhas muito admiradas e estimadas chefes, Maria Leonor Leite Vieira,

  

Sandra Cristina Denardi e Maria Ângela Lopes Paulino Padilha, por terem

enfrentado de maneira tão participativa todo o desenvolvimento deste trabalho.

  Às queridas amigas, revisoras, debatedoras e críticas, Viviane Camara

  

Strachicini, Daniele Souto Rodrigues, Semíramis Oliveira e Luisa Cristina

Miranda Carneiro.

  Aos meus pais, Ana Cleonice Arita e Marcelo Soares de Almeida, à minha irmã, Carolina Arita Soares de Almeida, e à minha avó, Anna Maria

  Ferreira Santos, pelo incentivo aos estudos e ao desfrute da vida.

  • – À Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior CAPES –, pelo financiamento desta pesquisa.

  

RESUMO

  Essa dissertação tem como eixo central de estudo a fiscalização das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais realizada pela Administração. Sob um viés crítico-reflexivo, serão analisadas questões atinentes ao momento que se inicia com uma investigação ampla e abrangente, eventualmente desdobrada num específico procedimento que culmina com a positivação de normas que afirmam o fato jurídico tributário, ou infirmam ou confirmam a atividade do particular, emanadas de normas primárias precedentes ou derivadas punitivas ou não punitivas. Mediante a análise das regras e princípios que devem nortear a atividade fiscalizatória, busca-se o estudo pormenorizado de cada critério informador da norma estrutural de competência que outorga poderes investigativos aos agentes fiscais.

  

Palavras-chave: Procedimento fiscalizatório tributário. Obrigação tributária.

  Dever instrumental. Normas primárias precedente. Normas primárias derivadas punitivas. Normas primárias derivadas não punitivas. Norma de competência do agente fiscal.

  

ABSTRACT

  The central axis of this dissertation is studying the surveillance activity about tax obligations and instrumental duties performed by the Executive. Under a critical and reflective review, it´s going to be analyzed the moment which begins with a broad and comprehensive inspection, possibly originating a specific procedure that culminates with application of norms that assert the tax legal fact, or invalidate or endorse the activity held by the particular, branched from norms sorted as primary precedent or derived punitive or non-punitive. Through the analysis of rules and principles that should guide the surveillance activity, we are going to accomplish a detailed study of each criterion that informs the structural standard of the investigative competence of tax agents.

  

Keywords: Tax inspection procedure. Tax obligation. Instrumental duty.

  Primary precedent norm. Primary derived punitive norm. Primary derived non- punitive norm. Competence of the fiscal agent.

LISTA DE ABREVIATURAS

  CADIN Cadastro de Informações dos Créditos de Órgãos e Entidades Federais Não Quitados

  CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CF Constituição Federal CPMF Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou

  Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira

  CTN Código Tributário Nacional DIMOB Declaração Informações sobre Atividades Imobiliárias

  ICMS Imposto Incidente sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

  ISS Imposto Sobre Serviços

  ITR Imposto Territorial Rural MPF Mandado de Procedimento Fiscal RFB Receita Federal do Brasil RE Recurso Extraordinário RESP Recurso Especial RIR Regulamento do Imposto sobre a Renda SINTEGRA Sistema Integrado de Informações sobre Operações

  Interestaduais com Mercadorias e Serviços SF Secretaria das Finanças SPED Sistema Público de Escrituração Digital SRF Secretaria da Receita Federal STJ Superior Tribunal de Justiça STF Supremo Tribunal Federal TDPF Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal TEAF Termo de Encerramento de Ação Fiscal TIAD Termo de Intimação para Apresentação de Documento TIAF Termos de Início de Ação Fiscal TIT Tribunal de Impostos e Taxas TJ Tribunal de Justiça TRF Tribunal Regional Federal

  

SUMÁRIO

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  INTRODUđấO

1 A positivação do Direito Tributário para a regulação dos casos concretos não é

  ato espontâneo; muito pelo contrário, pressupõe a interpretação dos enunciados prescritivos, bem como dos dados factuais e a subsunção da versão do fato ao conceito descrito na hipótese normativa. Nesta senda, a atividade fiscalizatória é expediente imprescindível para a incidência e aplicação das normas tributárias impositivas de exações fiscais, constitutivas de sanções administrativas e homologatórias da conduta dos administrados, pois, mediante o seu exercício, torna-se possível a específica reconstrução dos acontecimentos

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  do , traduzindo-os juridicamente e imputando-lhes efeitos “mundo da vida” legais.

  Essa complexa tarefa de construção dos fatos tipificados no antecedente das prescrições tributárias é composta por uma série de atos administrativos que pressupõem a colaboração dos contribuintes, responsáveis tributários e terceiros. Esses sujeitos

  • – aqueles que produzem os atos administrativos, os contribuintes, responsáveis e terceiros
  • – estão intricadamente relacionados em direitos e deveres. Sob o rótulo Regime Jurídico da Fiscalização Tributária, o que se pretende é oferecer uma argumentação sólida e consistente, contribuindo para o desenvolvimento teórico e pragmático da atividade que precede a produção de normas individuais e concretas que afirmam o fato jurídico tributário ou infirmam ou confirmam a atividade do particular. O estudo das normas de

  

fiscalização da obrigação tributária e dos deveres instrumentais cinge-se à

  análise de diferentes aspectos da produção normativa pela prática das três

  1 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2 São Paulo: Saraiva, 2007, p. 36.

  

HUSSERL, Edmund. A crise das ciências europeias e a fenomenologia transcendental. funções de órgãos que compõem o Estado, quais sejam, a legislativa, executiva e judiciária.

  Para cumprir esse mister, no Capítulo 1, serão fixadas as premissas metodológicas que permeiam todo o raciocínio desenvolvido no trabalho, já desenhando a utilização dessas categorias na específica tratativa do tema, bem como delimitando o objeto do estudo, de modo a oferecer o sentido adotado para o conceito de fiscalização tributária. Em seguida, no Capítulo 2, serão apresentadas noções essenciais para a configuração das linhas mestras da atividade fiscalizatória: serão fixadas ideias construídas a partir dos enunciados prescritivos postos no sistema jurídico pelo Legislador, conferindo as notas fundantes da atividade fiscalizatória exercida pelo Executivo. Além do mais, serão analiticamente contextualizados peculiares princípios que devem nortear a fiscalização tributária em todos os seus planos de expressão.

  No Capítulo 3, será proposto o estudo dos elementos que compõem a norma de competência fiscalizatória dos agentes fiscais, isto é, dos critérios que informam a norma que atribui legitimidade a determinados sujeitos para concretizarem atos fiscalizatórios e introduzirem no sistema jurídico enunciados prescritivos que vinculam indivíduos de direitos e deveres em função de situações constituídas juridicamente. A importância da estrita atenção à norma de competência fiscalizatória se revela na circunstância de que eventuais vícios dos atos fiscalizatórios afetam diretamente os atos que lhe seguem, mormente o ato de lançamento, bem como a lavratura de Auto de

  3 Infração e a homologação da atividade do particular . No decorrer deste

3 Ressalta à obviedade que o procedimento, enquanto sucessão de atos administrativos,

  depende da validade e eficácia de cada uma das respectivas atividades, a ponto de ver-se prejudicado, em seu caminhar, pelos vícios que porventura os comprometam.

  (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo: capítulo, selecionados temas afetos à atividade fiscalizatória serão estudados em constante cotejo com a produção normativa dos Tribunais Administrativos e Judiciais.

  “O vício jurídico de um ato anterior contamina o posterior, na medida em que haja entre

1 PREMISSAS METODOLốGICAS E DELIMITAđấO DO OBJETO

  O método é o expediente adotado pelo sujeito cognoscente para se aproximar do objeto de estudo e sobre ele emitir juízos. É por intermédio da adoção de uma metodologia específica que se estabelece um contato entre o objeto de conhecimento e o indivíduo que se propõe conhecê-lo.

  Com efeito, as propostas metodológicas são inúmeras, e não existe um instrumento exclusivo para a investigação e exploração de cada objeto, de modo que a escolha de cada método está relacionada com a proposta cognoscitiva do intérprete. A título exemplificativo, podemos nos utilizar da via racional dedutiva, alcançada pela lógica, para analisarmos sintaticamente a linguagem, perquirindo as relações entre os signos organizados em um discurso. Esse estudo lógico dos textos é apenas um ponto de vista sobre o conhecimento, não o contemplando, portanto, na sua totalidade, pois negligencia os planos semântico e pragmático da fala, circunstância reveladora de que a aproximação do objeto em toda proposta cognoscitiva implica,

  

4

inevitavelmente, um corte metodológico .

  A apresentação das premissas metodológicas assumidas no desenvolvimento de um trabalho confere a possibilidade de controle e vigilância da coerência do raciocínio construído acerca do objeto cognoscitivo. Isso porque, a partir do domínio das ideias primeiras que fundamentam todo argumento, é possível a verificação da uniformidade e procedência das conclusões construídas. Tão importante quanto a fixação das premissas metodológicas que serão utilizadas em qualquer trabalho é a delimitação do objeto que se propõe 4 estudar. Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho:

  Neste sentido, observa Paulo de Barros Carvalho: “exatamente porque todo o conhecimento é redutor de dificuldades, reduzir as complexidades do objeto da experiência é uma necessidade inafastável para se obter o próprio conheci mento” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo:

  […] o saber científico dos tempos atuais é enfático em um ponto: todos entendem que não há como abrir mão da uniformidade na apreciação do objeto, bem como da rigorosa demarcação do campo sobre o qual haverá de incidir a

  5 proposta cognoscitiva.

  Neste capítulo, vamos expor a metodologia adotada para a elaboração desta dissertação e, uma vez fixadas as ferramentas de que nos utilizaremos para a aproximação do tema, delimitaremos o nosso objeto de estudo, apontando o sentido que atribuímos à expressão fiscalização tributária.

1.1 O conhecimento e o constructivismo lógico-semântico

  Desde Crátilo de Platão, destacava-se a filosofia da consciência, segundo a qual o ato de conhecer consistia na reprodução do real por meio da linguagem. Essa concepção defendia o sentido ontológico do mundo refletido pelas palavras, isto é, partia do pressuposto de que o homem, por intermédio da língua, representava a realidade que existia em si mesma. Nesse contexto, as proposições eram consideradas verdadeiras quando presente a correspondência entre a reprodução do real e o objeto referido. Ocorre que não foram (e ainda não são) raros os momentos em que o estudo dos objetos acabou por infirmar teorias já construídas e difundidas por longas

  6 5 décadas, revogando as verdades dantes defendidas . Justificando esse contínuo

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo:

6 Noeses, 2008, p. 6.

  Exemplificando, é a situação de “Plutão, ‘o nono planeta’, que acaba de ser inapelavelmente desqualificado pelos “avanços” da Astronomia. Pequena substituição na camada de linguagem que outorgava àquela esfera celeste a condição de planeta foi o suficiente para desclassificá-lo, oferecendo à comunidade das Ciências outro panorama do nosso sistema solar” (ibid., p. 159).

Não apenas pelo aperfeiçoamento da técnica de aproximação, mas também em razão da mudança de contexto em que são realizadas as análises, variam os sentidos atribuídos aos objetos de e studo. Neste sentido, “os valores, os bens, as realizações alcançadas estão condicionadas à altura que a vida vai historicamente adquirindo. Daí a impossibilidade de se conceber a vida da cultura como uma história em direção linear. Não existe uma história da moral, do direito, da ciência, mas valores morais, sistemas de direito, ciências, cujos surgimento de novas conjecturas acerca do mundo real, surgiu o movimento do giro-linguístico, cuja obra percussora é o Tractatus logico-philosophicus, de Ludwig Wittgenstein. De acordo com essa escola filosófica, o conhecimento é um processo interpretativo que empresta inteligibilidade às coisas, sendo o mundo da vida submetido à nossa percepção sensível (olfato, visão, audição, tato e paladar),

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  num organizado no nosso intelecto e interpretado na “caos de sensações” forma de linguagem, ingressando, então, no plano da realidade.

  Nesse contexto, o movimento pelo qual o indivíduo se propõe a conhecer algo (ato de conhecer) se motiva na tentativa de estabelecer uma ordem ao mundo da experiência, sendo a evolução do conhecimento (como forma e conteúdo) concretizada por meio de uma sedimentação gradativa em três etapas

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  apresentadas por Leonidas Hegenberg : primeiramente, por meio da percepção, o indivíduo sabe de, identificando os objetos e os distribuindo em classes, o que o torna capaz de dirigir suas ações futuras, garantindo-lhe a possibilidade

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  de sobrevivência . Em seguida, em razão das atividades que os homens são compelidos a executar, sabe-se como os objetos funcionam, compreendendo a matéria, o comportamento e as transformações do mundo à sua volta. E, por fim, atinge-se o saber que, decorrente da aplicação de diversas teorias que permitem a construção de inferências atributivas de lógica ao mundo. Desse modo, o conhecimento se aperfeiçoa em três estágios: primeiramente, tem-se a

  concretiza” (VILANOVA, Lourival. A teoria dos valores em Nietzsche. Diário de 7 Pernambuco , 27 abr. 1947).

  

KANT, Immanuel apud CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e

8 Método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 7.

  

HEGENBERG, Leonidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrópolis:

9 Vozes, 2002, p. 19 et seq.

  

Neste sentido, Vilém Flusser sugere a ideia de uma constante conversação entre os planos da experiência e da realidade, na medida em que são estabelecidas relações no interior de um único intelecto, aprimorando o conhecimento acerca de determinado evento, como explica o filósofo: “os dados são formados como pasta caótica, as palavras vêm organizadas em frases. Os dados brutos vêm, por exemplo, na forma das seguintes palavras: dói, duro, marrom, quatro pernas, igual a: bati contra a mesa […] o intelecto em c apreensão dos objetos na forma de ideias, que passam a ser associadas com outras formulações, em juízos, que, por fim, servem para a construção de raciocínios. Observa-se que, em qualquer dessas formas de manifestação do conhecimento, jamais podemos deixar o campo da linguagem, porque os objetos manifestados no plano da experiência representam meros eventos que, exclusivamente por intermédio do homem, que lhes atribui nomes, passam a integrar o plano dos

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  fatos, a respeito dos quais se formulam proposições . Sem adentrar no mérito da existência ontológica das coisas, “existindo ou não existindo tais entidade em si, elas somente entrarão para o âmbito do conhecimento quando vierem a fazer parte da intersubjetividade do socia l, ‘inteiramente’ tecida pela

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  linguagem . Noutros termos, os dados brutos que não são captados pela ” percepção humana ou que, embora captados, não conseguem ser traduzidos em linguagem para que sobre eles o sujeito possa emitir qualquer juízo, deixam de ingressar no plano da realidade.

  Partindo dessa ênfase conferida ao abismo entre os mundos real e ideal, a escola da filosofia da linguagem aponta a irredutibilidade do objeto às palavras, em flagrante contraposição às ideias fundantes da filosofia da consciência. Explicando a percepção do novo paradigma filosófico são as lições de clareza ímpar de Aurora Tomazini de Carvalho:

  Exemplo disso pode ser observado quando buscamos o 10 sentido de um termo no dicionário, não encontramos a coisa

  

Os objetos, por si só, somente terão um significado se caracterizados por palavras, pela

língua falada, para ingressar na realidade perceptível do sujeito cognoscente. A realidade é constituída pelas coisas do mundo da experiência interpretadas e compreendidas pela língua (FLUSSER, Vilém apud TOMÉ, Fabiana Del Padre. Vilém Flusser e o constructivismo lógico-semântico. In: HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson. Vilém Flusser e juristas . São Paulo: Noeses, 2009). Neste sentido, a realidade é o produto de “uma atitude dialética, uma vez que se trata de inter-relação entre sujeito e objeto, um elemento se adequando concomitantement e ao outro para que se ponha “in” o ato de conhecimento” (REALE, Miguel. Cinco temas do culturalismo. São Paulo: Saraiva, 2000, 11 p. 6).

  

CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). Constructivismo Lógico-Semântico. São Paulo: em si (referente), mas outras palavras. Deste modo, podemos afirmar que a correspondência não se dá entre um termo e a coisa, mas entre um termo e outros, ou seja, entre linguagem. A essência ou a natureza das coisas, idealizada pela filosofia

  12 da consciência, é algo intangível.

  Com fundamento no corte feito por Kant entre os planos do ser e do dever ser, foi abandonada a ideia de subsunção do objeto em si ao juízo formulado a respeito dele, passando a ser defendido o conhecimento como uma relação entre linguagens que estão em constante mutação.

  Assim, o conhecimento não é mais a mera tradução do objeto pela língua, mas o estudo dos termos que o homem emprega para referir-se ao objeto. Como se pode notar, a linguagem tornou-se essencial expediente para a própria construção dos objetos encontrados no mundo da experiência, captados pelos nossos sentidos e organizados no intelecto com os demais elementos

  13 cognoscitivos .

  Por causa da então reconhecida impossibilidade de acessarmos o mundo pelo emprego da linguagem para meramente refletirmos a natureza do dado bruto, o conhecimento passou a consistir numa

  “correlação transcendental subjetivo-

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  objetiva : atribuindo, na visão dessa corrente filosófica, um caráter dialético ” ao processo de conhecer, em que há uma relação de interdependência entre o sujeito e o objeto, que apenas existem concomitantemente. Em outros termos, “o sujeito só o é perante um objeto e o objeto só o é objeto em face de um

  15

  sujeito , visto que é por meio do processo de conhecimento do dado bruto ” 12 que se constrói o sujeito e a sua concepção a respeito do objeto, sendo que

  

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o Constructivismo

13 Lógico-Semântico. São Paulo: Noeses, 2009, p. 15.

  “Os relatos – ou, já podemos assim dizer, os fatos – se articulam sempre uns com outros construindo uma realidade, tal como os fios se juntam para formar um tecido” (LINS, Robson Maia. A reiteração e as normas jurídicas tributárias sancionatórias – a multa qualificada da Lei 9.430/96. In: SOUZA, Priscila de. VII Congresso Nacional de Estudos 14 Tributários . São Paulo: Noeses, 2011, p. 1107). 15 REALE, Miguel. Teoria Tridimensional do Direito. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 79.

  

TOMÉ, Fabiana Del Padre. Vilém Flusser e o constructivismo lógico-semântico. In: HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson. Vilém Flusser e juristas. São Paulo: Noeses, tanto o homem quanto o dado bruto não têm sentido se não interpretados. Sobre esta relação dialética entre sujeito e objeto, cumpre-nos reproduzir as lições de Paulo de Barros Carvalho, in verbis:

  […] o processo de conhecimento dos objetos do mundo não se completa sem transitar, obrigatoriamente, pela subjetividade do ser cognoscente, quer os do mundo exterior como os de seu próprio universo interior, fazendo-se presentes em sua

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  consciência por uma das formas […]. Essas ponderações acerca da imprescindibilidade da linguagem para a expressão do conhecimento carregam justamente a noção que serviu de fundamento para a escolha do método proclamado neste trabalho

  • – o constructivismo lógico-semântico
  • – para o fim de nos aproximarmos e construirmos um discurso consistente a respeito do tema investigado. De acordo com essa técnica hermenêutica, o sujeito intervém na

  “con-formación

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  del objeto conocido e amarra a construção de sentido nos planos lógico, ” semântico e pragmático, numa intensa tentativa de, abrangendo esses três campos do conhecimento, construir, da maneira mais acurada possível, o sentido do objeto.

  O conhecimento dos objetos pelas construções linguísticas do intelecto humano é alcançado por meio do estudo dos signos que compõem o discurso cognoscível, levando em consideração a

  “significação das palavras tal como

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  elas existem numa língua . Em contraposição aos ideais defendidos por ”

  Kelsen em sua Teoria Pura do Direito, encontra-se aqui uma levíssima impureza metodológica, que admite uma espécie de interdisciplinaridade de elementos para a construção de sentido dos enunciados linguísticos.

  16 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo: 17 Noeses, 2008, p. 14. 18 MUÑOZ, Jocobo (Dir.). Diccionário Espasa. Madrid: Espasa, 2003, p. 107.

  

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o Constructivismo

  Enfim, acrescentando às premissas do paradigma metodológico que realça a importância do dado linguístico para o conhecimento, a construção de sentido da realidade é concretizada pelo estudo da sintaxe e da semântica da linguagem, imprescindivelmente perpassando pelo aspecto pragmático da língua, analisando-se as mensagens com o emprego da técnica hermenêutico- analítica

  • – decompondo o objeto em unidades simples – a fim de facilitar a compreensão do fenômeno estudado e construir a unicidade do objeto por meio

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  de seu detalhamento, sem deixar de lado um , que “culturalismo sadio” confere sentido aos enunciados em cotejo com fatores históricos e

  20 axiológicos .

  

1.2 O estudo do Direito a partir das premissas metodológicas do

constructivismo lógico-semântico

  Num primeiro momento, é importante apontarmos a advertência quanto aos diversos planos de abordagem que podem ser objeto de estudo.

  Com fundamento nas premissas expostas no item precedente, já podemos falar na existência de dois domínios distintos, cuja diferença repousa no dado linguístico: âmbitos dos eventos e dos fatos. Aquelas manifestações que não 19 são submetidas à intuição sensível do homem, verificadas apenas no campo

  

Ao se referir ao jusfilósofo Lourival Vilanova, cujos trabalhos foram decisivos para o

desenvolvimento do constructivismo lógico-semântico, Paulo de Barros Carvalho emprega a expressão culturalismo sadio como uma convivência ao mesmo tempo comedida e harmoniosa deste paradigma filosófico com a escola culturalista, evitando qualquer crítica que aponte para o sincretismo metodológico (CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). 20 Constructivismo Lógico-Semântico . São Paulo: Noeses, 2014, p. XI).

  “Entre as características do constructivismo lógico-semântico que me encantam gostaria de pontuar as seguintes: uma busca pela precisão do discurso, determinando-se o sentido de conceitos utilizados a partir de definições adequadamente elaboradas; uma análise rigorosa a partir de definições adequadamente elaboradas; uma análise rigorosa da lógica do direito, investigando diferentes aspectos de sua estrutura e de seu domínio sintático; uma visão filosófica que embasa o discurso científico, especialmente, a partir de recursos da filosofia da linguagem, particularmente o positivismo lógico-semântico, a semiótica e o giro-linguístico; o abandono da crença ingênua na verdade absoluta; e uma busca pela compreensão d

  C NAUGHTON, Charles fenomênico, ou que, apesar de sujeitas à apreciação do indivíduo, não são captadas pelo seu intelecto, são meros eventos; ao passo que, quando construída a significação dos fenômenos, podemos falar em fatos sociais, isto é, em conceitos de eventos relatados através da língua.

  Acrescentemos que, na tessitura da facticidade social, emerge a linguagem do direito positivo, que seleciona parcelas factuais, relacionando-as a consequências jurídicas, com o intuito de regular as condutas intersubjetivas numa sociedade. A linguagem do direito positivo manifesta-se na forma eminentemente prescritiva, orientando o agir dos indivíduos, por meio da descrição de critérios informadores de uma hipótese factual ou de determinadas situações delimitadas no tempo e espaço, imputando-lhes relações jurídicas. Essa tradução dos fatos para a construção da linguagem jurídica é realizada exclusivamente por meio do código e procedimento reputados competentes pelo sistema jurídico, morando, nesse aspecto, uma importante diferença entre

  21 os planos do fato e do direito positivo .

  Há, ainda, o campo da ciência do direito positivo, à qual cumpre elaborar proposições crítico-descritivas a respeito dos enunciados prescritivos que compõem o direito positivo. Mediante o estudo do seu objeto, a ciência cria teorias para aprofundar o conhecimento a respeito da legislação e traduz o direito positivo para a sua língua predominantemente descritiva. Por essas ligeiras, porém relevantes, ponderações, ressalta aos olhos a circunstância de que todos esses planos têm um

  “quantum de

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  referenciabilidade , de modo que a linguagem social se reporta ao evento, 21

  Sobre a linguagem jurídica: “a construção do fato jurídico nada mais é que a constituição de um fraseado normativo capaz de justapor-se como antecedente normativo de uma norma individual e concreta, dentro das regras sintáticas ditadas pela gramática do direito, assim como de acordo com os limites semânticos arquitetados pela hipótese da norma geral e abstrata” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 148). assim como a linguagem prescritiva jurídica aos fatos sociais, e a ciência do direito aos enunciados prescritivos. Elucidando essa relação, podemos citar o seguinte exemplo: o nascimento de uma criança é um evento; a comunicação do pai aos parentes de que a criança nasceu é um fato que, uma vez registrado em cartório, dá ensejo a um fato jurídico, sendo, por seu turno, passível de estudo do cientista do direito, elaborador de proposições crítico-descritivas a respeito dos direitos e deveres dos cidadãos. No presente trabalho, é nosso objeto de estudo o conjunto de enunciados prescritivos que compõem o direito positivo vigente, mormente os dispositivos legais que tratam da fiscalização tributária, sobre os quais lançaremos as luzes do pensamento hermenêutico e analítico.

1.2.1 Construção de sentido do Direito

  Porque a fiscalização tributária é instituto criado no bojo do direito positivo, seu regime é pautado, exclusivamente, em normas jurídicas, e a sua concretização culmina, obrigatoriamente, com a construção, também, de uma proposição normativa. Nesse contexto, é imprescindível delimitarmos o sentido que atribuímos à expressão norma jurídica. Partindo das premissas do constructivismo lógico-semântico, o cumprimento da função de orientar as ações dos indivíduos na sociedade pelos enunciados prescritivos não decorre de uma

  “norma jurídica previamente dada no âmbito

  23 do ordenamento jurídico coesa, que fosse aplicável por meio do silogismo .

  ” Isso porque admitimos ser imprescindível a atuação de um intérprete, em contato com as marcas de tinta do papel, para atribuir-lhes significação.

  Noutras palavras, os dispositivos legais, por si só, assemelham-se ao dado bruto 23 apresentado no item precedente, sendo que as normas são as significações

  

MÜLLER, Friedrich. O novo paradigma do direito. São Paulo: Revista dos Tribunais, construídas na mente do sujeito cognoscente a partir da apreensão da linguagem prescritiva institucionalizada. Reforçando esta distinção entre os enunciados prescritivos e normas jurídicas, são as palavras de Ricardo Guastini:

  […] a distinção entre disposição e norma não pretende ser uma distinção ontológica entre enunciados e alguma coisa distinta dos enunciados. Trata-se, mais modestamente, da distinção entre duas classes de enunciados.

  […] a disposição é um enunciado que constitui o objeto da interpretação. A norma é um enunciado que constitui o produto, o resultado da

  24 interpretação .

  Com efeito, o exegeta não entra em contato direto com uma norma posta, tampouco extrai ou descobre o sentido da legislação, mas constrói a sua significação, permeada de fatores históricos e axiológicos que influenciam o sujeito cognoscente. Nessa trajetória interpretativa, o estudioso trilha o

  25

  percurso gerador de sentido proposto por Paulo de Barros Carvalho , que se completa em quatro etapas, assim discriminadas: S1 (plano dos enunciados); S2 (plano das proposições); S3 (plano das normas); S4 (plano da sistematização).

  Nesse modelo, há, primeiramente, o estabelecimento de um contato entre o intérprete e o conjunto de enunciados prescritivos (S1). Ao ler o texto, o sujeito dá início a um processo de atribuição de significações ao objeto, construindo proposições isoladas acerca do que estuda (S2), que,

  “embora proposicionais,

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  não são suficientes, em si, para a compreensão da mensagem legislada , ” sendo necessária a estruturação das significações na fórmula lógica hipotético- condicional (“Se o antecedente, então deve ser o consequente”: H → C), para que passem a ser proposições normativas em sentido completo, possibilitando a 24 apreensão da mensagem prescritiva (S3). Depois de estruturadas, as normas 25 GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 28.

  

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência.

26 São Paulo: Saraiva, 2007, p. 83 et seq.

  

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o Constructivismo devem ser situadas no sistema de significações atribuídas às demais prescrições legais, vinculadas por relações de subordinação e coordenação (S4).

27 Assim, numa acepção estrita , as normas jurídicas são as significações de

  sentido deôntico completo, estruturadas na forma lógica hipotético-condicional, construídas a partir da linguagem prescritiva do direito, verificadas nos estágios S3 e S4 do percurso gerador de sentido. Essas unidades que compõem o direito positivo são classificadas arbitrariamente pelos estudiosos, a depender do estudo que pretendem empreender, agrupando em categorias os elementos submetidos à sua análise, sobre o fundamento de diferença que distancia os

  28 conceitos que os designam .

  27 Esta unidade do sistema, que chamamos de mínimo irredutível de manifestação do deôntico, depende, costumeiramente, da reunião de uma série de significações construídas a partir de diferentes enunciados prescritivos. Em que pese à circunstância de reconhecermos força prescritiva aos enunciados positivados isoladamente, “este teor de prescritividade não basta, ficando na dependência de integrações em unidades normativas, com mínimos deônticos completos. Somente a norma jurídica, tomada em sua integridade constitutiva, terá condão de expressar o sentido cabal dos mandamentos da autoridade que legisla” Com efeito, a ordem pague a quantia de x reais prescinde de outras informações, tais como pagar para quem, quando, por quê? (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário : Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 189-190).

  

Observe-se que, numa acepção ampla, a expressão norma jurídica designa diferentes

unidades do sistema jurídico em seus quatr o planos de expressão: “se pensarmos no direito positivo, levando-se em conta seu plano de expressão (S1), as unidades do sistema são enunciados prescritivos; se avaliarmos o plano das significações construídas a partir dos enunciados (S2), as unidades do sistema são proposições jurídicas; e se tomarmos o direito como o conjunto de significações deonticamente estruturadas (S3), que mantêm relações de coordenação e subordinação entre si (S4), as unidades do sistema jurídico são aquilo que denominamos de normas jurídicas em sentido estrito. Neste sentido, considerando a expressão ‘norma jurídica’, quando utilizada para apontar indiscriminadamente as unidades do sistema jurídico, podemos denotar: (i) enunciados do direito positivo; (ii) a significação deles construída; ou (iii) a significação deonticamente estruturada, dependendo do plano em que o intérprete trabalha” (CARVALHO, Aurora Tomazini de.

  : o Constructivismo Lógico-Semântico. São Paulo: Curso de Teoria Geral do Direito 28 Noeses, 2009, p. 266).

  

Neste se ntido: “é sabido que toda classificação revela certa arbitrariedade, porque os critérios utilizados são relativos (nunca absolutos), sendo algumas das convenções estabelecidas pelo próprio intérprete. Por essa mesma razão, não são as classificações certas ou erradas, válidas ou inválidas. São simplesmente úteis ou inúteis, dependendo da função que lhes possa ser atribuída pelo sujeito cognoscente, para efeito de verificação e Numa proposta classificatória cuja discriminação radica no grau de conotação axiológica, há as regras e os princípios. Conquanto objeto cultural, as significações construídas a partir dos enunciados prescritivos sempre estarão permeadas de valores, porém os princípios detêm elevada relevância valorativa, sendo que influenciam fortemente na construção de outras normas jurídicas.

  29 As normas podem ser, ainda, classificadas como de conduta ou de estrutura :

  em que pese a legitimidade de afirmar que todas as normas se dirigem à regulação das relações intersubjetivas e, portanto, se enquadram na categoria de regras de conduta, determinados enunciados veiculam disposições relacionadas à construção de outras normas jurídicas, a justificar a outorga do nome de normas de estrutura. Um exemplo de norma de conduta é se não cumprir a

  

obrigação tributária, então deve ser a cobrança forçada do débito, acrescido

dos devidos consectários legais, bem como a aplicação de multa

administrativa pelo descumprimento de disposição normativa , enquanto que é

  norma de estrutura o juízo hipotético-condicional que regula a produção de norma individual e concreta derivada da aplicação de normas pertinentes à fiscalização tributária. Outra proposta classificatória enumera normas abstratas ou concretas e gerais ou individuais. Serão abstratas quando construídas a partir de enunciados que descrevem características que permitem identificar a classe de fatos que podem vir a ocorrer, e serão concretas quando os dispositivos legais mencionarem um fato que já se consumou em determinadas coordenadas de tempo e espaço. Por seu turno, serão normas gerais quando a relação jurídica prescrita no 29 consequente da regra não individualiza os sujeitos ou o objeto da relação, e

  “Em cada grau normativo encontraremos normas de conduta e normas de estrutura, isto é, normas dirigidas diretamente a regular a produção de outras normas. Comecemos pela Constituição […] há normas que atribuem diretamente direitos e deveres aos cidadãos, como as que dizem respeito aos direitos de liberdade; mas existem outras normas que regulam o processo através do qual o Parlamento pode funcionar para exercer o Poder Legislativo, e, portanto, não estabelecem nada a respeito das pessoas, limitando-se a estabelecer a maneira pela qual outras normas dirigidas às pessoas poderão ser emanadas” (BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 9. ed. Brasília: Universidade de individuais quando identificadas as partes que compõem o vínculo jurídico. A partir da combinação dessas espécies de enunciados normativos, são construídas as normas gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas.

1.2.2 Norma jurídica completa

  Cumpre-nos observar que, no sistema jurídico, caracterizado pela sua coercitividade, as normas vêm relacionadas logicamente a outras, no sentido de que para cada direito e dever material corresponde uma sanção aplicável pelo Estado quando não observadas as obrigações imputadas pela legislação. Expliquemos: Todos os conjuntos normativos são dotados de força coativa, isto é, para que as regras não sejam mantidas como meras expectativas, são-lhes relacionadas sanções no caso da sua não observância (e.g., leis da Igreja: se cometer pecado, então deve ser a punição no juízo final). A diferença primordial entre o ordenamento jurídico e as demais normas está na forma como a coação é exercida: no Direito, a aplicação e execução de sanções é realizada por

  30 intermédio do Estado-juiz .

  Nesse sentido, podemos falar numa norma jurídica na forma completa, composta de duas normas em sentido estrito: uma norma primária, que estatui direitos e deveres materiais, e outra secundária, que sanciona o inadimplemento

  31

  da primeira . Para o enfrentamento do tema que nos propomos estudar, são de

  

mister importância alguns esclarecimentos acerca dessa estrutura normativa

30 plena.

  

Esta é uma ponderação relevantíssima apontada por grandes vozes do Direito, entre elas, a

de Hans Kelsen: “As sanções estatuídas por uma ordem jurídica são – diferentemente das sanções transcendentes

  • – sanções socialmente imanentes e – diversamente daquelas, que consistem na simples aprovação ou desaprovação – socialmente organizada” (KELSEN,
  • 31 Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2009, p. 23).

      

    VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo. São Paulo: Relembrando, todas as normas em sentido estrito estão organizadas na forma lógica hipotético-condicional, de modo que o antecedente (hipótese) implica o consequente (tese). Observe-se que essa relação implicacional está articulada no interior de cada proposição normativa é deonticamente modalizada: se o antecedente, então deve ser obrigatório (O), proibido (V) ou permitido (P) o consequente, nisso se diferenciando o direito positivo, regido pela causalidade jurídica, das leis naturais, regidas pela lógica da causalidade natural (se..., então

      32 é) .

      A norma primária contém, no seu antecedente, a descrição de um fato hipotético, prescrevendo, no seu consequente, uma relação entre sujeitos com direitos e deveres materiais correlatos. Adotando o esforço classificatório das normas empreendido por Aurora

    33 Tomazini de Carvalho , podemos fracionar as normas primárias, que possuem

      no seu consequente uma relação jurídica exclusivamente diádica (entre dois sujeitos), não fazendo qualquer referência à providência jurisdicional, em normas primárias precedente, derivada punitiva e derivada não punitiva. A norma primária precedente prescreve, na sua hipótese, um fato lícito e, na sua consequência, uma relação jurídica entre sujeitos com direitos e deveres. Exemplo típico dessa espécie normativa são as normas que instituem o dever instrumental de suportar a fiscalização, descritivas de fatos jurídicos ensejadores da fiscalização, indicando seus critérios material, espacial e

      32 “Tanto o ‘mundo do ser’ como o ‘mundo do dever ser’ constituem corpos de linguagem, nos quais atuam, respectivamente, a causalidade natural e a causalidade jurídica” (PAULINO, Maria Ângela Lopes. A teoria das relações na compreensão do Direito Positivo. In: CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.); CARVALHO, Aurora Tomazini (Org.). Constructivismo Lógico-Semântico. São Paulo: Noeses, 2014, p. 388). Enquanto a causalidade natural tem essência eminentemente descritiva, a causalidade jurídica não só descreve fatos, mas, mediante um ato de valoração, modaliza positiva ou negativamente a 33 conduta.

      

    CARVALHO, Aurora Tomazini de. Direito Penal Tributário (Uma Análise Lógica, temporal caracterizadores, e prescritivas de relações obrigacionais entre o sujeito ativo e passivo, em torno de uma prestação.

      A classe das normas primárias derivadas se funda no discrímen de o antecedente do juízo implicacional pressupor a existência de uma prescrição contida em outra norma, qual seja, na norma primária precedente. Dentro dessa proposta, as normas primárias derivadas punitivas descrevem um ilícito decorrente do inadimplemento da obrigação constituída pela incidência e aplicação da norma primária precedente e prescrevem uma relação jurídica sancionatória entre os mesmos sujeitos que se relacionam na norma primária precedente não observada. A multa de ofício, constituída pela Administração Tributária em decorrência da constatação, mediante o desenvolvimento de procedimento fiscalizatório, da constituição inadequada do crédito tributário e do consequente não recolhimento do tributo dentro do prazo previsto na regra-

      34 matriz de incidência tributária, caracteriza este tipo normativo .

      Por sua vez, a norma primária derivada não punitiva pressupõe, assim como a norma primária derivada punitiva, a norma primária precedente, contudo não descreve o inadimplemento desta última no seu antecedente, mas o seu cumprimento, prescrevendo, no seu consequente, uma relação jurídica sem as notas da punibilidade. A título exemplificativo, podemos mencionar as normas individuais e concretas eventualmente expedidas ao término da atividade fiscalizatória, que homologam a atividade desempenhada pelo contribuinte ao

      35 constituir o crédito tributário .

      Em remate, a norma secundária prescreve uma providência coercitivo- 34 sancionatória aplicável pelo Estado-Juiz na hipótese de descumprimento das

      

    Minuciosamente explicando: Se prestar serviço, deve ser o pagamento do ISS (norma

    primária precedente). Dado que X prestou serviço e não pagou ISS, então deve ser a 35 aplicação da multa punitiva (norma primária derivada sancionatória).

      

    Detalhadamente: Se prestar serviço, deve ser o pagamento do ISS (norma primária precedente). Dado que X prestou serviço e pagou ISS, então deve ser a homologação da normas primárias. Obrigatoriamente, esta categoria normativa descreve no seu antecedente um fato ilícito, representado pela inobservância de uma norma primária, e institui, no seu consequente, uma relação entre o sujeito ativo da relação jurídica não adimplida e o órgão judicial, que atuará coercitivamente, forçando o sujeito passivo da obrigação prescrita na norma primária a satisfazê- la. São exemplos de normas secundárias aquelas que prescrevem o direito de o ente político promover a Execução Fiscal de tributo não adimplido, bem como aquelas que garantem o direito de o administrado impetrar Mandado de Segurança em razão de conduta arbitrária da Administração em sede de procedimento fiscalizatório.

    1.2.3 Processo de positivação do Direito

      Apresentado o processo de construção de sentido dos enunciados prescritivos, bem como a estrutura das unidades que compõem o direito positivo, convém explicarmos o modo como a norma produz seus efeitos (eficácia pragmática), regulando as condutas intersubjetivas.

      A doutrina tradicional, cujo expoente precursor é Pontes de Miranda, defende a teoria da incidência do direito positivo como operação automática e infalível. Negando a existência de qualquer distinção entre os planos factual e jurídico, a “incidência das regras jurídicas independe de que alguém, ainda os

      36

      interessados, conheçam a regra jurídica , de modo que a lei, por si só, ” regularia as situações factuais verificadas no seio da sociedade: uma vez ocorrido um fato que se subsome ao conceito previsto no antecedente de uma previsão legal, ocorreria a incidência da norma, posteriormente aplicada ao caso concreto, pelo Estado-Juiz, na hipótese da sua não observância.

    36 MIRANDA, Pontes de. Incidência e aplicação da lei. Conferência pronunciada em

      Partindo do referencial teórico que adotamos, o mero acontecimento factual de uma situação que se enquadra àquele conceito previsto na hipótese de uma norma jurídica não basta, por si só, para a incidência normativa e o nascimento do vínculo obrigacional. Isso por causa de duas razões fundamentais: a primeira, conforme já tratado no item 1.2.1. Construção de sentido do Direito, não há norma dada no sistema jurídico, de modo que esta significação deve ser, obrigatoriamente, construída por um intérprete; a segunda, o direito positivo é sintaticamente fechado e regula a sua reprodução, permitindo a inserção de novos elementos exclusivamente pelos sujeitos autorizados no sistema, mediante o relato em linguagem competente, empregando o código previamente habilitado pelo sistema e o procedimento previsto na lei. Com efeito, a atividade de aplicação e construção do direito impõe a existência de um intérprete, que desempenha, fundamentalmente, duas funções: interpreta o direito positivo, construindo e escolhendo a norma aplicável ao caso concreto, segundo a versão que ele próprio desenha do fato social com base em

      37 enunciados que o relatam .

      Assim, na nossa concepção, a incidência e a aplicação do Direito ocorrem num único momento, que pressupõe a construção de uma norma a partir do direito posto, a cuja hipótese se subsome a enunciação de um fato jurídico. É o ato de 37 aplicação do intérprete que faz a norma incidir.

      “Porque o fato será elemento de norma jurídica individual e concreta, no ato de lançamento tributário, toda a interpretação deverá reportar-se não só aos textos do direito positivo, mas também ao negócio jurídico como fato, à situação jurídica identificadora da materialidade sujeita à tributação por norma geral e abstrata. Daí a aplicação de normas tributárias exigir, além de conheci mento do direito positivo (‘quaestio iuris’), perfeito conhecimento dos fatos a considerar (‘quaestio facti’) para que, confrontando ambos (subsunção) e implicando os efeitos (relação jurídica), tenha-se a criação da norma individual e concreta, pela interpretação do agente da administração. Neste processo, a interpretação do fáctico, a partir do ato ou negócio jurídico que lhe dá consistência, mostra- se imprescindível. A ‘quaestio facti’ corresponde aos fatos juridicamente qualificados, e não aos fatos brutos, bem como lembra Michele Taruffo. Qualificação e interpretação, portanto, complementam- se mutuamente” (TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e autonomia privada. O poder de tributar e a teoria dos negócios jurídicos na atualidade. Metodologia para a interpretação dos fatos tributários. In: ______ (Coord.). Tributação nos mercados financeiro e de capitais e na previdência privada. São Nesse complexo processo de incidência e aplicação do Direito, ao qual

      

    38

      outorgamos o nome de positivação , a previsão geral e abstrata ganha concretude com a produção de normas individuais e concretas, que daquelas derivam. A título ilustrativo, para a incidência e aplicação das prescrições tributárias impositivas, sancionatórias (leia-se normas que preveem sanções administrativas) e homologatórias da atividade do administrado, é pressuposta a compreensão do agente fiscal, pautada na orientação da Administração Pública, acerca das características que tipificam a hipótese de cada espécie normativa. Pois que esse mesmo sujeito competente, por meio da atividade fiscalizatória, deve lançar os seus olhos sobre os documentos que relatam a atividade desempenhada pelos administrados e, mediante um ato valorativo, traduzir juridicamente os fatos, subsumindo-os às normas que afirmam o fato jurídico tributário ou infirmam ou confirmam a atividade do particular.

      Frise-se: para a positivação do Direito Tributário, tão importante quanto a formulação da norma jurídica geral e abstrata é a construção do desenho dos fatos concretizados pelos sujeitos de direito, mediante a atividade fiscalizatória.

    1.3 A delimitação do objeto de estudo

      Partindo da metodologia do constructivismo lógico-semântico, sobressai a relevância dos signos para conhecermos os objetos. Isso porque, para nos referirmos ao mundo da experiência, somos compelidos a empregar signos que os representam. Em estudo aprofundado, Edmund Husserl estabeleceu que essa entidade (signo) é uma relação triádica entre um suporte físico, um significado e uma significação, sendo que o suporte físico é a parte material do signo, 38 apreendida pelas nossas sensações (e.g., marcas de tinta no papel, gesto com as

      

    CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e Positivação no Direito Tributário. São Paulo: mãos, ondas sonoras), que se refere ao seu significado, consistente na sua representação individualizada, que, por sua vez, suscita na mente do intérprete uma ideia, que é a sua significação

      39 .

      Nesta senda, observe-se que as palavras são signos da espécie símbolos arbitrariamente construídos, não guardando, em princípio, qualquer ligação com o objeto do mundo que significam

      40

      . Partindo dessa premissa e contextualizando-a com a estrutura triádica dos signos proposta por Husserl, temos que o conceito de determinado termo é justamente a significação suscitada na mente do intérprete, é a ideia manifestada na consciência do sujeito cosgnoscente a respeito do signo, não do objeto em si, portanto. A definição, por seu turno, é o conceito demarcado linguisticamente, consiste no ato de

      “eleger critérios que apontem determinada forma de uso da palavra, a fim de introduzi-la ou identificá-la num contexto comunicacional ”

      41

      . A definição pode ser realizada de diversas formas, de modo que, exemplificativamente, podemos falar em definição denotativa, enumerando os objetos que pertencem à classe, ao grupo, ou melhor, que são abarcados por um 39 Estas ponderações reforçam a ideia de que não somos capazes de falar a respeito dos objetos em si, mas dos signos que utilizamos para nos reportar ao mundo da experiência.

      Acerca da distinção entre a ideia que temos dos objetos e dos objetos em si mesmos, são as palavras de Paulo de Barros Carvalho: “É comum a confusão entre ‘objeto’ do conhecimento e o ‘objeto’ que vemos ali, concretamente existente no mundo real. O que está em nossa consciência é o conteúdo da forma, não o objeto mesmo, tomado na sua contextura físico-material. Os filósofos separam de maneira clara essas duas situações, referindo- se a ‘objeto’ em sentido amplo: a coisa-em-si, percebida por nossos órgãos sensoriais, e ‘objeto’ em sentido estrito, vale dizer, em sentido epistêmico: conteúdo de uma forma de consciência. Efeito prático imediato dessa distinção é a lembrança de William James de que ‘a palavra ‘cão’ não morde’” (CARVALHO, Paulo de Barros.

      Direito Tributário : Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 14). 40 “Um símbolo é um signo que perderia o caráter que o torna um signo se não houvesse um interpretante. Tal é o caso de qualquer elocução de discurso que significa apenas por força de compreender- se que possui essa significação” (PEIRCE, Charles Sanders. Semiótica.

      São Paulo: Perspectiva, 2005, p. 74). Para o autor, os signos podem ser classificados segundo o tipo de associação mantida entre o suporte físico e o significado. Os sintomas patológicos são índices, uma vez que mantém conexão física com o objeto que indicam e o significado; os desenhos figurativos, porque procuram reproduzir os objetos a que se referem, são ícones e, por fim, as palavras, que são arbitrariamente construídas, são um exemplo de símbolo. 41 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: o Constructivismo

      mesmo suporte físico; e, conotativa, trazendo critérios que permitem identificar todos os objetos que podem ser denominados por determinado vocábulo, trazendo as notas necessárias para que o significado enquadre-se ao suporte

      42 físico .

      Nos tópicos subsequentes, pretendemos esclarecer o nosso conceito da expressão fiscalização tributária, de modo a delimitar o objeto que nos propomos a estudar nesta dissertação.

    1.3.1 Relações jurídico-tributárias

      Para a devida compreensão do nosso objeto de estudo, são imprescindíveis algumas breves anotações a respeito das relações jurídico-tributárias.

      Em sentido estrito, a relação jurídica é um vínculo interpessoal contido no consequente das normas jurídicas individuais e concretas e instaurado em razão da incidência jurídica, manifestada em

      “direitos, faculdades, autorizações, poderes, pretensões, que se conferem a um sujeito-de-direito (estão) em relação

      43 necessária com condutas de outros sujeitos-de-direito .

      ” Da incidência e aplicação da legislação tributária podemos falar no nascimento de duas espécies de relações jurídicas, que dão ensejo ao nascimento do dever: 42 (i) de recolher determinado montante aos cofres públicos a título de impostos,

      

    Ao esclarecer acerca dos institutos da definição denotativa e conotativa, elucidam Ricardo

    Guiborg, Alejandro Gigliani e Ricardo Guarinoni: “El conjunto de todos los objetos o entidades que caben en la palabra ‘ciudad’ se llama la denotación de esta palabra. […] Es conjunto de estos requisitos o razones, es decir, el criterio de uso de una palabra de clase (determinante y demostrativo del concepto correspondiente) se llama designación de esa

    palabra” (Introducción al conocimiento científico. Buenos Aires: Eudeba, 2000, p. 26).

    Em termos ordinários, portanto, a denotação é uma espécie do gênero conotação, isto é, é

    um núcleo forte do sentido ao qual se somaria uma área confusa e tonalizada da conotação.

      Por isso, um texto denotativo transmite uma mensagem inequívoca, com menores possibilidades de interpretação, visando a suscitar uma única significação, e os textos conotativos são ambíguos e plurissêmicos, carregando diversas formas de interpretação e, 43 consequentemente, de significações.

      

    VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos taxas, empréstimos compulsórios, contribuições gerais e contribuições de melhoria, e (ii) de praticar determinadas condutas sem expressão patrimonial,

      44

      instituídas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos . À primeira o Código Tributário Nacional chamou de obrigação principal e à

      45 segunda, de obrigação acessória .

      Preliminarmente, cumpre observar que, conforme leciona a mais recente

      46

      doutrina , o termo obrigações acessórias não é adequado para rotular a significação que pretende suscitar, em decorrência de duas ponderações: A obrigação, mais profundamente estudada no âmbito do Direito Civil, pressupõe uma característica inexistente nessa espécie de vínculo acessório, qual seja, a sua possível quantificação pecuniária. Nesse aspecto, é importante ressaltar que, em que pese o parágrafo terceiro do artigo 113 do Código Tributário Nacional prescrever que a falta da observância de um dever 44 instrumental enseja a sua conversão em obrigação principal, deve-se

      “Desse modo, exceto a obrigação de levar certa quantia em dinheiro aos cofres públicos, advinda da relação jurídica tributária em sentido estrito, […] todos os demais deveres impostos a esse mesmo sujeito passivo, defronte ao tributo instituído, com a inerente característica da impossibilidade de mensuração econômica, de cunho administrativo, devem ser entendidos como deveres instrumentais” (MARICATO, Andreia Fogaça Rodrigues. Os impactos das mudanças nos deveres instrumentais com a informatização fiscal : constituição do crédito tributário; prescrição e decadência; e prova tributária. 2014.

      Tese (Doutorado em Direito)

    • – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo,
    • 45 2014).

        “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 46

        ” Neste sentido: “tais relações são conhecidas pela designação imprecisa de ‘obrigações acessórias’, nome impróprio, uma vez que não apresentam o elemento caracterizador dos laços obrigacionais, inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 355); e “entendemos que não se pode afirmar que essas obrigações tributárias são relações jurídicas ‘lato sensu’ acessórias. E justamente porque calcados nesses pressupostos, entendemos ser cientificamente oportuno alterar a denominação das obrigações tributárias ‘acessórias’ para ‘obrigações tributárias compreender que o desatendimento à legislação que institui dever instrumental dá razão à aplicação de sanções, eventualmente expressadas em valores pecuniários, não sendo outorgada, contudo, semblante pecuniário aos deveres instrumentais, que mantém as suas características independentemente da constatação do seu não cumprimento pelos utentes do Direito.

      47 Ademais , as obrigações principal e acessória não são

        “umbilicalmente

        48

        associadas , ou seja, a legitimidade da obrigação acessória não depende da ” eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação principal. Nesse sentido, sujeitos isentos e imunes à tributação são obrigados a cumprir deveres instrumentais e administrados em geral são submetidos a procedimentos fiscalizatórios, sendo- lhes imposto o cumprimento de diversos deveres instrumentais, sem que seja necessariamente constatada a ocorrência do fato jurídico tributário, ensejador

        49 47 do nascimento da obrigação principal . Embora os referidos deveres

      Talvez conferindo demasiada autonomia aos deveres instrumentais, ensina Aliomar

      Baleeiro, “as ‘obrigações acessórias’ têm vida própria, nascendo de hipótese específica e seguindo regime independente […] somente se extinguindo naqueles casos disciplinados 48 em lei” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 702).

        

      ZOCKUN, Maurício. Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo:

      49 Malheiros, 2005, p. 116.

        ỀTRIBUTÁRIO. EMBARGOS ầ EXECUđấO FISCAL. CDA. MULTA POR

        INFRAđấO À LEGISLAđấO TRIBUTÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAđấO ACESSốRIA. ENTREGA DE GIA. ICMS. EMPRESA ISENTA. LEGALIDADE DA MULTA. 1. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos (artigo 113, do CTN). 2. É cediço que, entre os deveres instrumentais ou formais, encontram- se ‘o de escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária’ (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 288-289). 3. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam. 4. Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos artigos 175, parágrafo único, e 194, parágrafo úni co, do CTN […] 8. In casu, ainda que o contribuinte fosse isento do recolhimento do ICMS caberia a ele entregar a GIA ao Fisco Estadual, motivo pelo qual, em assim não procedendo, legítima a aplicação da multa pressuponham a existência lógica da obrigação tributária, dispensam o seu

        50

        surgimento in concreto , faltando motivos para ser empregado o adjetivo acessória à relação em comento.

        Postas essas razões, seguimos a sorte daqueles estudiosos que julgam ser mais conveniente atribuirmos às referidas obrigações o termo deveres

        51

        : dever, porque previstos na lei, e instrumentais, pois que

        instrumentais

        conferem operacionalidade à regra-matriz de incidência tributária, fornecendo- lhe motivação para a sua incidência e aplicação. Decorrência lógica, as então nomeadas obrigações tributárias principais serão simplesmente mencionadas como obrigações tributárias.

        Superada a nomenclatura das relações instituídas pela aplicação das leis tributárias, passemos a estudá-las.

        52 Em razão da subsunção de determinado fato signo presuntivo de riqueza

        previsto na hipótese de uma regra-matriz de incidência tributária, surgem os elementos da relação jurídica tributária, cujo objeto é uma prestação pecuniária, na forma de tributo. Justamente para viabilizar a fiscalização do cumprimento das normas que prescrevem a instituição das obrigações tributárias, existem os deveres instrumentais, que veiculam mandamentos de fazer ou não fazer, “preordenados a facilitar o conhecimento, o controle e a arrecadação da

        especial provido.” (REsp 1035798/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, 50 julgado em 02/04/2009, DJe 06/05/2009).

        Neste sentido, são as lições de Luis Eduardo Schoueri: “não é necessário que haja um tributo devido para que surja o poder de fiscalizar; ao contrário, da fiscalização pode-se concluir que nenhum tributo é devido. Mas, justamente para que se tenha tal certeza, haverá a fiscalização. Assim, por exemplo, um ente imune está sujeito à fiscalização, que investigará se os requisitos constitucionais ou da Lei Complementar, se for o caso, foram preenchidos” (SHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 51 721).

        

      CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva,

      52 2010, p. 357 et seq.

        

      BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Noeses, 2007,

        53

        importância devida como tributo . Os deveres instrumentais representam uma ” das espécies de prova competentes para formar a convicção do agente

        54

        fiscalizador a respeito dos acontecimentos factuais

        e, ato contínuo, subsumir o fato à norma.

        Com efeito, sob uma perspectiva, ambas as espécies de relações jurídico- tributárias “colaboram, em momentos distintos, para a realização do mesmo

        55

        fim, qual seja, a implantação do tributo . As normas prescritivas de ”

        

      obrigações acessórias são aplicadas para inserir na realidade jurídica

        linguagem que viabiliza o conhecimento acerca dos acontecimentos factuais e o controle do fiel cumprimento da prestação tributária; e as normas que enunciam obrigações principais, que pressupõem o tecido de linguagem produzido pelo cumprimento das obrigações acessórias, são positivadas, constituindo o crédito tributário. São exemplos de espécies de obrigações tributárias aquelas decorrentes da incidência e aplicação das regras-matrizes de incidência do ISS e do ICMS, e de deveres instrumentais a escrituração de livros, inscrição em cadastro de contribuintes, apresentação de declarações, promoção de levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, não recebimento de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal, manutenção de dados e documentos fiscais e, inclusive, a sujeição à fiscalização realizada pela Administração, que é o objeto de estudo do presente trabalho.

        53 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 54 2010, p. 355.

        

      Já individualizando uma espécie de dever instrumental, Fabiana Del Padre Tomé ressalta

      prescrição normativa que atribui caráter probatório aos elementos que relatam fatos sociais: “Vale lembrar, ainda, que o atual Código Civil dispõe, em seu art. 226, que ‘os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, foram confirmados por outros subsídios’” (TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. ed. 55 São Paulo: Noeses, 2011, p. 113-114).

        

      CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo:

        Por fim, é importante observarmos que, conquanto o cumprimento dos deveres instrumentais dê origem a um substrato linguístico que relata o acontecimento de eventos possivelmente tributáveis, referida linguagem não basta, por si só, para a constituição da relação jurídico-tributária obrigacional em torno do objeto prestacional. É imprescindível a enunciação de uma norma individual e concreta, que veicula a obrigação tributária individualizada no tempo e espaço, por agente competente,

        “num resumo objetivo daquele tecido de linguagem, mais amplo e abrangente, constante dos talonários de notas fiscais, livros e

        56 outros feitos jurídico-contábeis .

        ”

      57 Fundamentalmente , existem dois sujeitos competentes para produzir as

        normas individuais e concretas que veiculam as relações jurídicas tributárias decorrentes da positivação de normas tributantes e motivadas na linguagem constante nos documentos decorrentes do cumprimento de deveres instrumentais: o próprio indivíduo que figura no polo passivo do vínculo obrigacional tributário e a Administração, por meio dos seus agentes fiscais.

      1.3.2 Fiscalização tributária

        Ao definir conotativamente o conceito de fiscalização tributária, numa acepção ampla, enuncia Ruy Barbosa Nogueira, in verbis: A fiscalização tributária é exercício de poder administrativo, que compreende todos os atos de 56

        ‘verificação’ e ‘controle’,

        

      CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo:

      57 Noeses, 2008, p. 836.

        

      Exemplo de outro sujeito competente para constituir tributo, mormente contribuições

      sociais, é o caso dos juízes trabalhistas, cujo fundamento de validade é o artigo 114, inciso

        VIII, da Constituição Federal (“Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar: […] VIII a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir”), regulado pelo artigo 879, § 1-

        A, da Consolidação das Leis do Trabalho (“Art. 879 - Sendo ilíquida a sentença exequenda, ordenar-se-á, previamente, a sua liquidação, que poderá ser feita por cálculo, por arbitramento ou por artigos. Parágrafo único. Na liquidação, não se poderá modificar, ou inovar, a sentença liquidanda, nem discutir matéria pertinente à causa o principal. -A. A liquidação abrangerá, também, o cálculo das contribuições devendo examinar perante a legislação se os atos fiscalizados

        58 guardam conformidade com ela.

        Com efeito, relativamente aos tributos constituídos pelos particulares, cabe à Administração controlar a magnitude do fato jurídico tributário indicada pelo contribuinte. Já, no que se refere aos tributos constituídos de ofício ou por declaração, é responsabilidade dos agentes fiscais a verificação inaugural da ocorrência do fato que enseja a tributação.

        Noutros termos, a fiscalização, lato sensu, compreende todos os atos realizados a pretexto de afirmar o fato jurídico tributário e os seus exatos contornos, ou infirmar ou confirmar a atividade do particular. Explicamos: a fiscalização tributária pode acontecer em dois momentos distintos: antes da constituição inaugural do crédito tributário, pretendendo afirmar a ocorrência do fato jurídico tributário, ou posteriormente à constituição da relação obrigacional pelo próprio contribuinte, daí tendo como objetivo infirmar a conduta analisada (e aplicar sanções administrativas) ou confirmá-la (e homologar a atividade do

        59 particular) .

        Enfim, genericamente, a atividade fiscalizatória compreende o movimento do agente competente que visa a sondar os eventos consumados no mundo fenomênico, por meio da análise documental. Numa acepção estrita, a fiscalização tributária é o conjunto de atos investigativos concretizados pela Administração, necessariamente vinculados a

        60

        uma forma prevista na lei , que culmina com a produção de uma norma individual e concreta que constrói fatos jurídicos (tributários e/ou sancionatórios) ou homologa a atividade desempenhada pelo particular, pois 58 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 258, 59 grifos nossos.

        

      Neste sentido, Ruy Barbosa Nogueira assinala que o poder de fiscalizar abrange as

      atividades de “controlar não só os lançamentos efetuados, mas descobrir os porventura 60 omitidos ou errôneos” (ibid., p. 241).

        Trataremos dessa questão no item 3.5. O critério procedimental subsome o relato do fato social à descrição normativa presente na hipótese de

        61

        uma norma primária tributária . O discrímen escolhido para a diferenciação entre a fiscalização tributária em sentido amplo e em sentido estrito repousa na vinculação da atividade administrativa a um procedimento específico, que, via de regra, se encerra com a introdução no sistema jurídico de uma norma reveladora das conclusões fiscais, que afirma o fato jurídico tributário, ou infirma ou confirma a conduta do particular.

        No desempenho da atividade fiscalizatória em sentido estrito, o agente fiscal, na posse do alicerce documental, mediante um juízo valorativo, constrói a sua noção acerca dos fatos consumados, que, caso motivem a instauração de uma

        62 61 relação obrigacional tributária, ensejam o lançamento de ofício do crédito

      Apesar da ausência de menção à possível homologação a atividade do sujeito passivo, vale

      a transcrição das palavras de José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques: a tarefa fiscalizatória “pressupõe a averiguação exaustiva e imparcial dos eventos do mundo fenomênico, (i) para efetuar sua tradução em conceitos, criando-se os respectivos fatos jurídicos, (ii) para a verificação da eventual subsunção destes fatos jurídicos (conceitos) à descrição normativa correspondente, e (iii) para identificação das peculiaridades destes fatos jurídicos e determinação do conteúdo da obrigação tributária.” (GONÇALVES, José Artur Lima; MARQUES, Márcio Severo. Processo Administrativo Tributário. Revista de 62 Direito Tributário, n. 75, 1999, p. 232).

        

      Cumpre-nos observar que o termo lançamento padece do vício da ambiguidade, sendo

      classificado como norma, ato e procedimento que, em verdade, são momentos 62 significativos de uma e somente uma realidade : o ato é o resultado de uma sequência de outros atos, que é o procedimento, sendo que ambos (o ato e o procedimento) estão previstos em normas jurídicas. Disso decorre a circunstância de que a definição do lançamento tributário irá variar conforme a perspectiva interpretativa do sujeito cognoscente. Nesta passagem, estamos fazendo uso do termo enquanto ato, produto que instaura a relação jurídico-tributária obrigacional, veiculando uma norma individual e concreta que relaciona, em torno de uma prestação pecuniária, dois sujeitos: o sujeito ativo, detentor do crédito, isto é, do direito subjetivo de exigir o adimplemento da obrigação tributária, e o sujeito passivo, titular do débito, que é o dever jurídico de satisfazer a obrigação (“Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formada pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço

      • – temporais em que o crédito há de ser exigido.”) (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 432).

        

      Inspirado no índice de colaboração do administrado no relato do fato jurídico tributário, o Código Tributário Nacional categoriza três espécies de lançamento-ato, quais sejam, o de ofício, por declaração e por homologação. Sendo que, na primeira espécie, a participação decorrente da aplicação da norma primária impositiva ao fechamento da fiscalização.

        Outrossim, ao termo da atividade fiscalizatória, frise-se, em sentido estrito, também podem ser inseridas outras espécies de normas individuais e concretas, para além do lançamento. É o caso do auto de infração, que veicula uma sanção administrativa decorrente da aplicação de uma norma primária derivada punitiva quando constatados o descumprimento da obrigação de constituir o tributo ou de cumprir deveres instrumentais. Também é espécie normativa que pode ser produzida ao término da fiscalização a norma homologatória da atividade do sujeito fiscalizado

        63

        , em razão da positivação de uma norma primária derivada não punitiva, motivada pelo adstrito cumprimento das obrigações e deveres pelo sujeito passivo. A fiscalização, em sentido estrito, é manifestada pelo exame de mercadorias, livros de escrituração comercial e fiscal, arquivos, papéis, comprovantes de lançamentos e movimentação financeira em instituições bancárias

        64

        , sob o

        modalidade e, por fim, invertida no último tipo. À parte das críticas a respeito desta escolha classificatória legislativa, importa-nos ressaltar a dúplice utilidade do lançamento de ofício, senão vejamos: O lançamento de ofício” é como que a sentinela daqueles” (por declaração e homologação), “pois além da função de apurar unilateralmente o crédito tributário, também tem a função específica de apurar a ação ou omissão que dê lugar à aplicação de multas fiscais. Pela sua função supletiva, o lançamento ‘ex officio’ tem sobretudo a missão de apurar a integralidade da verdade material tributá ria” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa.

        Curso de Direito Tributário . São Paulo: Saraiva, 1995, p. 238).

        

      Noutros termos, nessa acepção, o lançamento de ofício é a espécie de ato produzido pelo

      Estado, mediante a concretização de normas primárias precedentes, que constitui tanto de modo originário, como, também, supletivo, as exações fiscais, quando apurada a desobediência à legislação tributária, ao termo do procedimento fiscalizatório. 63 Seja em virtude da escorreita atividade desempenhada pelo sujeito fiscalizado, ou da preclusão do direito de o Fisco lançar. 64 Observe-se que elencamos algumas modalidades por meio das quais é realizada a atividade fiscalizatória, sem pretensões, contudo, de obter uma lista exaustiva, tendo em vista as especificidades de cada tributo. Apontando para as especificidades de cada tributo, que exigem diversas medidas fiscalizatórias, são os ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira: “Na fiscalização de um imposto como o que incide sobre o lucro operacional das empresas, precisam ser investigadas operações contábeis, examinados documentos e a lei permitir o exame de escrita e autorizar métodos específicos de apuração. Se o tributo é o IPI, exige recursos à tecnologia, perícias etc., de conformidade com a natureza das

        fundamento de um procedimento regrado, sendo concretizada por meio da visita in loco do agente fiscal no domicílio do administrado ou, também, através de intimação deste último para a entrega dos documentos na repartição

        65

        fiscal . Já a fiscalização tributária ampla é também realizada pela análise esparsa de documentos sem a imprescindibilidade de vinculação do ato investigativo a um procedimento específico, tampouco a uma finalização conclusiva.

        Observe-se que, na atualidade, em virtude da crescente evolução tecnológica, tornou-se necessária a adaptação da prática fiscalizatória, que se utiliza cada vez mais de recursos digitais. Essas mutações viabilizam o aumento vertiginoso da atividade vigilante da Administração, mais especificamente do campo pessoal passivo da fiscalização em sentido amplo, pois o cumprimento de inúmeros deveres instrumentais tornou a ser realizado pelo preenchimento on-

        

      line de informações imediatamente disponibilizadas aos sujeitos políticos que

        66 detêm legitimidade para analisá-las .

        Na presente dissertação, é foco central das nossas atenções a fiscalização tributária em sentido estrito, cuja norma competencial será estudada na minudência de seus critérios informadores. Contudo, sempre que necessário, recorreremos à fiscalização em sentido amplo para ponderar questões afetas ao 65 delineamento do regime jurídico daquela.

        

      Neste sentido, conforme prescreve o artigo 10, caput, do Decreto n. 70.235/71, que dispõe

      sobre o processo administrativo fiscal federal (“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verif icação da falta, e conterá obrigatoriamente”), até o encerramento da fiscalização pode ser o lugar onde ocorreu a prática infratora, como o local onde a autoridade constrói a sua convicção a respeito dos fatos: “seja na repartição, seja no veículo oficial, seja no domicílio de qualquer dos funcionários, seja a caminho de qualquer desses locaisỂ (ASSUNđấO, Lutero Xavier. Processo Administrativo Tributário Federal

      • Tributos da Alçada da Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Bauru: EDIPRO, 1998, p. 61).

        E, também: “a distinção entre o trabalho exercitado externamente, ou no âmbito interno das repartições, em nada modifica o regime jurídico da atividade” (CARVALHO, Paulo de 66 Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 658).

        

      Conjuntamente com este aspecto evolutivo da tecnologia, a permuta de informações

      (tratada no item 3.1.3. Permuta de informações) amplia a gama de particulares sujeitos à

      2 NOđỏES FUNDAMENTAIS

      2.1 A organização do Estado Brasileiro e a competência tributária

        Da análise do ordenamento jurídico Brasileiro, constatamos a escolha pelo regime republicano de governo, que parte da premissa de que uma comunidade, ao se organizar num Estado, confere competência a determinados indivíduos para a administração da res publica. Característica marcante dessa forma de coordenação para fazer funcionar a complexa máquina estatal é a consagração da técnica da tripartição da atividade desempenhada em favor do bem comum nas funções Legislativa, Executiva e Judiciária. A ideia da separação dos poderes, inicialmente surgida com Platão, em A

        

      República , aperfeiçoada por Aristóteles, em Política, bem como por John

        Locke, em Segundo Tratado de Governo Civil, e, finalmente, por Montesquieu,

        67 em O espírito das leis, tem como ideal a .

        “contenção do poder pelo poder” Em linhas gerais, o Legislativo edita normas do mais alto grau de generalidade, o Executivo toma medidas individuais com fundamento nas disposições postas no sistema por aquele e, por fim, o Judiciário decide sobre a conformidade dos atos individuais em relação às normas gerais.

        Contudo, observe-se que essa divisão de funções não é estanque, sendo que, por exemplo, os órgãos do Executivo, se provocados, são competentes para decidir sobre a

        “norma que deve prevalecer nas situações de conflito entre o

        68

        agente público e o contribuinte , no exercício atípico de função jurisdicional, ”

        67 “Tudo estaria perdido se o mesmo homem ou o mesmo corpo dos principais, ou dos nobres, ou do povo, exercesse os três poderes: o de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas e o de julgar os crimes ou as querelas entre os particulares” (MONTESQUIEU, Barão de. O espírito das leis. São Paulo: Martins Fontes, 1993, p. 68 172).

        

      GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da assim como o Judiciário edita as regras do seu regimento interno, desempenhando papel tipicamente do Legislativo

        69 .

        Anote-se, ainda, que, como forma de realização da República, optou-se, entre nós, pela federação combinada com a autonomia dos Municípios

        70

        , com a criação de quatro figuras políticas soberanas dentro de suas respectivas esferas: União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Com efeito, em virtude da vasta extensão territorial do Brasil, a descentralização política é a melhor maneira de assegurar maior proximidade entre governantes e governados

        71 .

        Assim, temos que a União, os vinte e seis Estados federados e os cinco mil quinhentos e setenta Municípios, além do Distrito Federal, realizam o ideal republicano de representatividade política no âmbito de suas fatias competenciais, contando com órgãos próprios que desempenham as funções de legislar, executar e julgar. Para o desempenho da atividade que lhe foi confiada pelo sistema jurídico, qual seja, a gestão da coisa do povo, os sujeitos de direito público interno estão

        69 Anotando a dificuldade em diferençar o desempenho pelo Executivo das funções legislativa e judiciária, tipicamente cometidas ao Legislativo e Judiciário, são as observações de Gordillo: “las dificultades más serias comienzan cuando se trata de analizar la actividad de los propios órganos administrativos. Estos órganos dictan actos materialmente similares a los actos legislativos y jurisdiccionales (como ejemplo de lo primero, cuando crean reglamentos, de lo segundo, cuando se deciden recursos jerárquicos presentados por los administrados contra actos de órganos inferiores), pero pareciera predominar actualmente la opinión de que tanto los reglamentos como las decisiones en casos concretos son actividad administrativa a pesar de su similitud con la legislativa y jurisdiccional; la razón de ello está, a juicio nuestro, en que su régimen jurídico es precisamente también el del derecho administrativo” (GORDILLO, Augustín. Tratado de

      derecho administrativo y obras selectas. 11. ed. Buenos Aires: F.D.A., 2013, p. IX-5).

      70 Observe- se que os Municípios “não integram a Federação brasileira, composta pelos Estados e pela União, a despeito da fórmula literal do art. 1º, ‘caput’, mas recebem dignidade constitucional como está dito no art. 18 desse Diploma” (CARVALHO, Paulo de Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito do ICMS.

        In: ______; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Guerra Fiscal: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012, p. 32). 71 Neste sentido, citando Celso Antonio Bandeira de Melo, Geraldo Ataliba afirma que pela forma federativa “melhor funciona a representatividade e de maneira mais enfática o povo munidos de diversos instrumentos, dentre os quais se destacam aqueles relacionados à obtenção de recursos financeiros para custear as suas ações

        72 .

        Nesse contexto, surge a ideia da “receita pública”

        73

        , resumida na entrada que se integra ao patrimônio e acresce o seu vulto, como elemento novo e positivo. Tomando a peculiaridade da origem dessa verba, podemos classificá-las em não tributária e tributária, sendo que aquelas são obtidas de modo voluntário, em virtude da exploração, pelo Estado, de seus próprios bens, enquanto que as tributárias estão relacionadas à ideia do tributo. Para nós, interessa-nos essa segunda espécie de receita, mais especificamente, o respectivo expediente que viabiliza a sua instituição, arrecadação e fiscalização.

        Ordinariamente, os meios aptos a instituir, arrecadar tributos e fiscalizar o cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais são chamados de poderes

        74

        . Conforme ensinam os estudiosos

        75

        , porém, o termo adequado para nomeá-los é competência.

      72 GONÇALVES, José Artur Lima. Tributação, Liberdade e Propriedade. In: SHOUERI,

        Luis Eduardo (Coord.). Direito Tributário – homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 242. 73 “A existência do Estado Fiscal está atrelada à existência de tributos. Na medida do agigantamento das tarefas estatais, cabe ao ordenamento prever os meios para o Estado financiar seus gastos. Cogita- se, aqui, da obtenção de receita pública” (SHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 119). 74 Vide: TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 310; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São

        Paulo: Saraiva, 1995, p. 117; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 172. 75 Em discussão sobre as diferenças entre poder e competência, são os trechos que seguem: “Prof. Geraldo Ataliba: Penso ser oportuno – para fixar um vocabulário – deixar claro isto: poder tributário, no Brasil a rigor não existe. O constituinte limitou-se a repartir competências tributárias. […] Prof. Rubens Gomes de Sousa: Perguntaria apenas, face à afirmação de que não existe no Brasil poder tributário, mas apenas competências tributárias repartidas pelo legislador constitucional de uma determinada maneira: A atribuição de competência tributária, no sentido em que ela está usada neste art. 6º e em outros dispositivos do Código, não implicaria uma atribuição de poder tributário? Prof.

        Geraldo Ataliba: Parcela de poder; uma certa quantidade de poder, que não é poder, porque é próprio do poder ser ilimitado e global. Prof. Rubens Gomes de Sousa: Poder, na mediada em que foi conferido. Prof. Geraldo Ataliba: É competência. Parece melhor falar só de competência e não poder tributário. […] Prof. Rubens Gomes de Sousa: […] Neste sentido é exato dizer-se que não há poder tributário, como não há também poder Com efeito, o poder remete à ideia de atuação livre de quaisquer limites, visto que preexiste ao ordenamento jurídico-positivo. Já a competência nasce no

        76

        sistema normativo e por ele, consequentemente, é limitada , no sentido de que o seu exercício consiste em, “acima de tudo, atos que manifestam e que cumprem deveres: os deveres de implementar a finalidade legal que os

        77

        justifica .

        ” Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza elucida as distinções entre os termos

        poder tributário e competência tributária:

        No Brasil, por força de uma série de disposições constitucionais, não há fal ar em ‘poder tributário’

        (incontrastável, absoluto), mas tão- somente em ‘competência tributária’ (regrada, disciplinada pelo Direito). De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso País, poder tributário (manifestação do ‘ius imperium’ do Estado), mas competência tributária (manifestação de autonomia da

        cada uma dessas parcelas a uma das entidades componentes da Federação, e então o poder estará, neste conceito, delimitado e, portanto, tornado sinônimo de competência. Então, seria problema terminológico. Prof. Geraldo Ataliba: Não é só. Ele tem a sua utilidade prática, pelo seguinte: nós sofremos ainda grande influência do direito francês e o direito italiano, cuja doutrina, jurisprudência e mesmo legislação refletem uma mentalidade despreocupada com essa problemática, porque, tratando-se de Estados unitários, não há necessidade de distinguir ‘poder’ de ‘competência’, porque a única expressão de poder competente é o legislativo nacional; todos os demais são delegados do poder nacional, ao passo que, no Brasil, o poder legislativo municipal, o estadual e o da União não são delegados de ninguém, mas recebem, diretamente, do poder constituinte, aquela parcela de competência. Portanto, têm competência.” (SOUSA, Rubens Gomes; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários ao Código Tributário Nacional

      • – parte geral. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 74-76).

        

      Adotando o termo competência em detrimento de poder: CARVALHO, Paulo de Barros.

        Curso de Direito Tributário . 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 266; MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 84; JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. São 76 Paulo: Saraiva, 199, p. 180.

        Neste sentido, afirma Cristiane Mendonça: “Fica patente, a partir desta óptica, a dessemelhança que os signos “poder” e “competência” apresentam. Enquanto o poder não sofre limitação jurídica alguma, a competência nasce limitada, exatamente por ser disciplina pelo Direito. As regras de um sistema jurídico-positivo têm, entre outros, o escopo de delinear a competência dos órgãos do Estado. De modo diverso, o Direito não se imiscui no exercício do poder” (MENDONÇA, Cristiane. Competência Tributária. São 77 Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 40).

        

      MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico- constitucional). A competência tributária subordina-se às normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que preveem as concretas obrigações tributárias. Em boa técnica, não se deve dizer que as pessoas políticas têm, no Brasil, ‘poder tributário’. ‘Poder tributário’ tinha a Assembleia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela, realmente, tudo podia, inclusive em matéria

        78 tributária.

        Destaca-se, então, que o Estado não detém poderes ilimitados, mas

        

      competências tributárias minuciosamente demarcadas no ordenamento

        jurídico, como condição necessária para o desempenho das funções que lhe são imputadas.

        O termo competência tributária padece de plurivocidade, sendo que é empregado para nomear diversas circunstâncias, dentre as quais: Apartamos as seguintes: (i) aptidão para criar tributos in abstracto; (ii) parcela do poder tributário de que são dotadas as pessoas políticas para instituir seus próprios tributos; (iii) poder de instituir e de exonerar tributos; (iv) poder para instituir, exigir e arrecadar tributos; (v) competência legislativa plena de que são dotadas as pessoas políticas para instituírem os seus tributos; (iv) competência para legislar sobre matéria tributária; (vii) poder para legislar sobre tributos, administrar tributos e julgar litígios tributários. Poderíamos empregar, ainda, competência tributária com (viii) aptidão para criar tributos in concreto; (ix) norma jurídica que autoriza a criação e a alteração dos enunciados prescritivos veiculadores de tributos (normas gerais e abstratas ou individuais e concretas) ou (x) autorização jurídico-positiva para a criação e a alteração dos enunciados prescritivos veiculadores de tributos (normas gerais e abstratas ou

        79 individuais e concretas).

        Considerando essa multiplicidade de acepções, para o específico estudo da fiscalização tributária, consideramos relevante apontar um conceito de 78 competência tributária em sentido estrito e outro em sentido amplo:

        

      CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo:

      79 Malheiros, 2004, p. 472.

        

      MENDONÇA, Cristiane. Competência Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 37- Numa acepção estrita, a competência tributária é parcela da prerrogativa legiferante dos sujeitos políticos. O Legislativo, no exercício da sua função típica (legislar), é o titular da competência tributária, na medida em que, mediante a observância do procedimento legislativo, insere de forma inaugural

        80

        enunciados prescritivos no sistema jurídico. Isto é, o Legislativo é a figura que detém a competência tributária stricto sensu, porquanto é titular da: […] aptidão, juridicamente modalizada como permitida ou obrigatória

        […] para alterar o sistema de direito positivo, mediante a introdução de novas normas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos

        81 .

        Já sob um viés amplo, podemos afirmar que a competência tributária é a vocação de produzir normas jurídicas, titularizada por todas as esferas que compõem o esquema organizacional do Estado

        82

        . De fato, não podemos negar que os órgãos do Executivo e Judiciário, no exercício de suas precípuas funções, também inserem no sistema legal enunciados normativos, acabando por, também, numa acepção ampla, legislar

        83

        , isto é, positivar o Direito, cumprindo ou fazendo cumprir a lei, introduzindo normas jurídicas no sistema legal. Vejamos: o Legislativo, por seus agentes credenciados, mediante o 80 Leia-se inaugural no sentido da inovação legislativa não ser flagrantemente previsível,

        como decorrência lógica dos preceitos da segurança jurídica e da certeza do direito, pois que trata da inserção geral e abstrata de um enunciado prescritivo. 81 GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009, p. 218. 82 Sobre o assunto e colocando a produção normativa do Supremo Tribunal Federal como a solucionadora nos casos de positivação de normas jurídicas conflitantes, são as ponderações de Robson Maia Lin s: “A produção de atos de fala pelo Poder põe no ordenamento jurídico diversas interpretações, vale dizer, diferentes normas jurídicas. Quando essas interpretações regulam condutas de forma contrária ou contraditória, aparece o STF, órgão que ocupa a cúspide da pirâmide normativa, para prescrever, com assomos de maior segurança jurídica, a interpretação que vale, isto é, a norma jurídica que vale” (LINS, Robson Maia. O Supremo Tribunal Federal e norma jurídica: Aproximações com o constructivismo lógico-semântico. In: HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson. Vilém Flusser e os juristas. São Paulo: Noeses, 2009, p. 368). 83 Exemplificativamente: ao constatar a regularidade do estabelecimento, o Poder Executivo

      emite a norma “dado que o estabelecimento possui instalações adequadas, então confiro- lhe alvará de funcionamento”; ao decidir que não é constitucional a incidência de determinado tributos sobre determinadas verbas, o Poder Judiciário enuncia “dado que a verba x não se encontra no âmbito de abrangência da materialidade da regra matriz de procedimento previsto em lei, introduz no sistema, de modo inaugural, enunciados prescritivos. O Executivo, no exercício da sua atividade plenamente vinculada, aplica aqueles enunciados prescritivos, produzindo regras que regem os casos concretos. Derradeiramente, se provocado, o Judiciário decide a respeito de questões litigiosas, colocando no sistema jurídico enunciados que devem regular as relações intersubjetivas submetidas à sua apreciação

        84 .

        Observe-se, ainda, que, extraordinariamente, como já mencionamos, as funções de legislar, executar e julgar podem ser concretizadas por órgãos aos quais não foram precipuamente conferidas (em virtude da elasticidade da tripartição das funções), sendo que, nos casos de exercício da função Legislativa pelo Executivo e Judiciário, também não há falar-se numa competência em sentido estrito, mas amplo

        85

        , já que, por vedações contidas no sistema jurídico, essas produções normativas não podem veicular conteúdos inovadores, tampouco seguem as rigorosas etapas do procedimento legislativo. Portanto, numa acepção ampla, todos os órgãos do Estado são competentes para expedir diferentes espécies de normas jurídicas. Desde que essas atividades estejam relacionadas aos temas tributários, podemos afirmar, então, que o Legislativo, Executivo e Judiciário exercem formas de competência 84

        “Dentro da ordem jurídica vigente e nos regimes democrático, o órgão representativo, que espelha as diferentes correntes de opinião pública nacional, se denomina Poder Legislativo, porque se lhe reconhece a prerrogativa principal de fazer as leis, de estabelecer as normas de direito, informadoras da ordem jurídica do Estado-sociedade; e o órgão que realiza como especial cometimento, de modo prático, essas normas, efetivando, de modo próprio, como parte, o programa de ação por elas dispostas, se denomina Poder Executivo; e se nomeia de Poder Judiciário o órgão que objetiva, em posição eminente, a resolução de controvérsias entre as partes, em posição eminente, a resolução de controvérsias entre as partes, para assegurar essas normas e firmar situação jurídica definitiva” (MELO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais do Direito Administrativo . Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 21). 85 Relativamente a este atípico exercício da função legislativa pelos demais órgãos do Estado, é de grande valia a leitura do estudo realizado por Cristiane Mendonça, que analisa pormenorizadamente a positivação de normas gerais e abstratas, não apenas pelo Legislativo, mas também, pelo Executivo e Judiciário, especificamente no que tange à regra-matriz de incidência tributária, classificando o fundamento sobre o qual se realizam

      estas funções em competências Legislativo-tributária, Legislativo-tributária Órgão-

      Executivo e Legislativo-tributária Órgão-Judiciário (MENDONÇA, Cristiane.

        86

      tributária . No contexto do presente trabalho, é objeto de estudo a atividade

        desenvolvida pelos órgãos que compõem o Executivo, fundada numa

        

      competência tributária administrativa para promover a incidência das normas

        87 tributárias .

      2.1.1 Competência fiscalizatória

        A competência de fiscalizar é uma das parcelas da extensa competência

        

      tributária administrativa e consiste no específico labor, desempenhado pela

        Administração, de inserir no ordenamento jurídico normas relacionadas à atividade fiscalizatória. Como já apontamos, as três esferas que compõem a estrutura organizacional do Estado Brasileiro inserem no sistema legal normas jurídicas e, sendo assim, são capazes para, sobre diferentes aspectos, legislar sobre a fiscalização. Enquadra-se no escopo desta dissertação o exercício da 86 competência fiscalizatória exercida pela Administração, para averiguar, in

        Neste sentido, “não podemos deixar de considerar que têm, igualmente, competência tributária o Presidente da República, ao expedir um decreto sobre IR, ou seu ministro ao editar a correspondente instrução ministerial; o magistrado e o tribunal que vão julgar a causa; o agente da administração encarregado de lavrar o ato de lançamento, bem como os órgãos que irão participar da discussão administrativa instaurada com a peça impugnatória […]” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: 87 Saraiva, 2010, p. 218).

        

      Trabalhando com a ideia de diferentes competências relacionadas com cada função dos

      órgãos que compõ em o Estado, anuncia Daniel Monteiro Peixoto: “Três são as funções do Estado: a legislativa, a administrativa e a jurisdicional. Em todas elas, como não poderia deixar de ser, a produção de enunciados prescritivos é regulada por normas de competência: as ‘normas de competência legislativa’ regulam a função legislativa na produção de normas, notadamente abstratas e gerais; as ‘normas de competência administrativa’, a função administrativa na produção de normas, em sua maior parte, concretas e individuais; e as ‘normas de competência judiciária’, a função jurisdicional em que o Estado-juiz produz normas com o propósito de resolver determinada situação litigiosa (podem ser concretas e individuais, no caso das sentenças condenatórias; ou mesmo abstratas e gerais, como no caso do controle concentrado de constitucionalidade pelo STF)” (PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência Administrativa na aplicação do Direito Tributário . São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 76).

        No mesmo passo, Tácio Lacerda Gama enumera a: (i) competência tributária legislativa desempenhada pelos órgãos do Legislativo; (ii) competência tributária administrativa, exercida pelo Executivo, subdividida em competência regulamentar e outras, competência para promover a incidência da norma tributária e, competência jurisdicional atípica; e (iii) competência tributária jurisdicional praticada pelo Judiciário (GAMA, Tácio Lacerda.

        Competência Tributária : fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses,

        

      concreto , a configuração do fato jurídico ensejador da produção do ato do

        lançamento tributário e, eventualmente, da lavratura do Auto de Infração ou, ainda, da introdução de norma que homologa a atividade do sujeito fiscalizado.

        Para o exercício deste mister, à Administração tributária são conferidos amplos poderes investigativos evidenciados, de maneira meramente exemplificativa,

        88

        89

        90

        nos artigos 37, inciso XVIII , e 145, § 1º , da Constituição Federal e 194 ,

        91

        92

        93 195 , 197 e 200 do Código Tributário Nacional.

        88 “A administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma 89 da lei; […]” “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do 90 contribuinte.” “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

        Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de 91 isenção de caráter pessoal.” “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se 92 refiram.” “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III - as empresas de administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes; VI - os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo 93 em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.” “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou Cumpre-nos consignar que essa competência fiscalizatória tributária

        94

        administrativa é uma vertente prática da polícia administrativa , surgida ao período absolutista, em virtude das arbitrariedades cometidas pelo Príncipe e, conceitualmente definida por Clóvis Beznos como:

        […] a atividade administrativa, exercitada sob previsão legal, com fundamento numa supremacia geral da Administração, e que tem por objeto ou reconhecer os confins dos direitos, através de um processo, meramente interpretativo, quando derivada de uma competência vinculada, ou delinear os contornos dos direitos, assegurados no sistema normativo, quando resultante de uma competência discricionária, a fim de adequá-los aos demais valores albergados no mesmo sistema,

        95 impondo aos administrados uma obrigação de não fazer .

        Isto é, mediante o exercício do poder de polícia, cumpre ao Executivo a garantia da fruição dos direitos individuais e coletivo previstos nas normas gerais e abstratas inseridas no sistema pelo Legislador, por meio de uma

        96 94 atividade vinculada ou discricionária que reconhece e demarca os contornos

      Doutrinando sobre a competência tributária, dentro da qual se enquadra a competência

      fiscalizatória, como uma modalidade do exercício do poder de polícia, são as lições de

        Onofre Alves Batista Jr.: “Poder tributário, “poder de tributar” ou poder de instituir tributos nada mais é que uma das facetas do poder político estatal para realização do bem comum, ou seja, é apenas uma “manifestação especialíssima do poder de polícia” em um sentido lato” (BATISTA JR., Onofre Alves. O Poder de polícia fiscal. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001, p. 14). Em sentido oposto: “Quando o Estado institui tributos não pretende estabelecer lindes jurídico-normativos da propriedade ou liberdade dos contribuintes; o poder de tributar tem por finalidade abastecer o erário de dinheiro à mantença do aparato administrativo (tributos não-vinculados: impostos) ou à realização de certa atividade pública, referida ao contribuinte (tributos vinculados: taxas e contribuições)” (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 57). A respeito desta manifestação, cumpre-nos ponderar que, ao nosso ver, trata-se de raciocínio improcedente. Isso porque, em razão da função arrecadatória dos tributos, a tributação restringe direitos individuais. Aponte-se contudo, que a tributação jamais pode aniquilar referidos direitos, mas conformá-los, assim como o faz o exercício do poder de polícia

      • – “se a Lei Maior assegura o exercício de determinados direitos, que qualifica como fundamentais, não pode tolerar que a tributação também constitucionalmente disciplinada, seja desempenhada em desapreço a esses mesmos direitos” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo:
      • 95 Saraiva, 2009, p. 71). 96 BEZNOS, Clóvis. Poder de polícia. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p. 76.

          

        A polícia administrativa pode desempenhar suas funções de modo vinculado ou discricionário. Atuará de maneira vinculada sempre que a lei já regular antecipadamente em todos os aspectos o comportamento que deve ser adotado; e, discricionariamente, dessas prerrogativas dentro do sistema jurídico, tendo como finalidade última

          

        97

        prezar por uma obrigação de não fazer .

          Transportando essas lições para o específico campo da atividade fiscalizatória, temos que o agente competente estabelece os lindes jurídicos da propriedade e liberdade das pessoas em geral, na medida em que, em contato com os documentos que relatam as atividades dos contribuintes, emite juízo valorativo acerca dos fatos, efetuando a subsunção da ideia do fato à hipótese contida na regra-matriz de incidência tributária (norma primária precedente) e/ou nas normas primárias derivadas punitivas ou não punitivas. Observe-se que, em que pese a circunstância de eventualmente a conclusão da atividade fiscalizatória provocar a instituição de uma obrigação de dar (pagar tributo, pagar sanção pecuniária), a finalidade última da consecução desses atos é uma obrigação de não fazer: garantir que nenhum sujeito perturbe os valores acolhidos pelo sistema normativo, mormente aquele relacionado à provisão de recursos ao Estado para a gestão da res publica (não sonegar tributos).

          critérios de conveniência e oportunidade, o melhor meio de satisfazer o interesse público que se pretende realizar.

        “Há equívoco na assertiva de que a autoridade pública, na polícia administrativa, restringe-

        se ao exercício de competência discricionária. Haverá casos em que ela atuará na competência vinculada. Na competência discricionária o agente público sopesa o caso concreto, mediante critérios de conveniência/oportunidade, e decide a esfera legítima de atuação do particular, como ocorre na autorização de porte de arma e na autorização para o administrado circular com veículos contendo peso excessivo. Já na competência vinculada a autoridade não tem margem subjetiva; a lei não lhe atribui conveniência/oportunidade para atuar perante o caso concreto. O exemplo clássico – apontado pela doutrina nacional

        • – é a licença” (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p.
        • 97 190-193).

            

          Ressalte-se que o Código Tributário Nacional, no seu artigo 78, caput, também propõe uma definição do conceito da atividade desempenhada pela polícia administrativa, motivadora da instituição de uma modalidade específica de tributo, que é a taxa, in verbis: “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei Sobremais, não podemos deixar de ressaltar que, no exercício da atividade fiscalizatória, enquanto procedimento que precede a expedição de norma individual e concreta que relata um fato ao qual são logicamente imputadas relações constitutivas do crédito tributário ou de sanção administrativa, ou homologatórias da atividade do sujeito passivo, não há falar-se em

            

          98

            discricionariedade da Administração : dado o fato de a atividade do contribuinte subsumir-se ao antecedente da regra-matriz de incidência tributária; ou dado o fato de a atividade do contribuinte subsumir-se ao antecedente de uma norma primária derivada punitiva; ou dado o fato de a atividade do contribuinte subsumir-se ao antecedente de uma norma primária derivada não punitiva; então, é obrigatória a constituição do crédito tributário; ou a constituição de uma sanção administrativa; ou a homologação da atividade do contribuinte. Caso a conduta daquele que fiscaliza não se adéque às prescrições descritas na legislação, além da pena de declaração de invalidade do ato eventualmente produzido, é, inclusive, cabível a punição do aplicador do

          98 Defendendo a categorização da atividade fiscalizatória ao tipo vinculada, são as palavras

            de José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques: “No exercício dessa atividade (função executiva concernente à fiscalização e controle da arrecadação tributária), a interferência valorativa do agente público encarregado de levá-la a cabo é absolutamente vedada, pois, em face do princípio da legalidade, trata-se de atividade administrativa plenamente vinculada” (GONÇALVES, José Artur Lima; MARQUES, Márcio Severo.

          Processo Administrativo Tributário. Revista de Direito Tributário, n. 75, 1999, p. 233).

          Também, excetuando a discricionariedade no âmbito fiscalizatório tributário: “Sem embargo, no entanto, de figurar a discricionariedade

          • – a modo geral – como característica do poder de polícia, no campo da fiscalização tributária o administrador deverá estar atento para o caráter vinculado de sua atividade (arts. 3 do CTN 142, parágrafo único, do CTN) enquanto integrante do procedimento preparatório para a realização do ato de lançamento” (MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 504).

            E, ainda: “PAF – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. OBSERVÂNCIA. Na função de aplicador da lei não pode o julgador tributário esquecer de integrar a interpretação aos princípios constitucionais que funcionam como “vetores interpretativos”, o agente público que fiscaliza e apura créditos tributários está sujeito ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos e deverá atuar aplicando a lei

          • – que disciplina o tributo – ao caso concreto, sem margem de discricionariedade. A renúncia total ou parcial e a redução de suas garantias pelo funcionário, fora das hipóteses estabelecidas na Lei n. 5.172/66, acarretará a sua responsabilização funcional” (CARF, 1. Seção, 1. Câmara, 2, Turma, Processo n. 10280.720234/2007-14, Recurso n. 167.959, Acórdão n. 1102-00.247, publicado em

          99 Direito . Adiante, trabalharemos com maior profundidade a questão da

            indisponibilidade do interesse público, bem como a estrita submissão do agente fiscal ao princípio da legalidade, que evidenciam a ausência de discricionariedade no curso da fiscalização. Em contraposição a essa severa vinculação da atividade fiscalizatória à lei, decorrente da necessária subsunção do fato à norma, é de se reconhecer certa discricionariedade dos atos que compõem o desempenho da fiscalização. Nesse sentido, mediante a avaliação dos critérios de conveniência e oportunidade, podem ser selecionados específicos sujeitos para figurarem no polo passivo da

            100

            relação fiscalizatória, em virtude da sua extensa numerosidade hodierna , bem como serem analisados quaisquer documentos pertinentes ao tributo que se

            101 pretende averiguar .

          99 O agente fiscal pode ser responsabilizado, por meio do enquadramento da sua conduta aos

            crimes elencados nos artigos 316, caput, e parágrafo pr imeiro (“Concussão Art. 316 - Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida: Pena - reclusão, de dois a oito anos, e multa. Excesso de exação § 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. § 2º

          • Se o funcionário desvia, em proveito próprio ou de outrem, o que recebeu indevidamente para recolher aos cofres públicos: Pena - reclusão, de dois a doze anos, e multa”). E, o Estado pode ser condenado responsável pela conduta do agente mediante a prova do nexo causal entre a conduta praticada e o resultado experimentado pelo particular, nos termos do artigo 37, parágrafo 6º, da Constituição Federal (“As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa”), sendo que, caso presente o elemento culposo ou doloso do agente fiscal, será cabível a promoção da ação regressiva contra aque le que praticou o ato (Art. 43, Código civil: “As pessoas jurídicas de direito público interno são civilmente responsáveis por atos dos seus agentes que nessa qualidade causem danos a terceiros, ressalvado direito regressivo contra os causadores do dano, se houver, 100 por parte destes, culpa ou dolo”). 101 Vide item 3.2.1 Discricionariedade na escolha dos fiscalizados.

            Neste sentido, são as importantes ponderações de Geraldo Ataliba: “O controle das atividades dos contribuintes, o conhecimento dos fatos que se ligam diretamente ou indiretamente à ocorrência dos fatos imponíveis, o acompanhamento de todos os fatos que dão ensejo a qualquer das relações de capacidade contributiva, assim qualificados pela lei, tudo isso requer quase plena liberdade para o fisco, agilidade e presteza de movimentos, possibilidade de ampla liberdade de indagação e investigação. […] Em contraste com essa liberdade Uma breve digressão é relevante neste ponto: não há confundir-se discricionariedade com arbitrariedade. Enquanto a arbitrariedade está relacionada com caprichos pessoais, a discricionariedade é limitada pelo Direito, na medida em que é exclusivamente nos moldes do direito que a

            102 Administração pode agir.

            Postas as características fundamentais da competência fiscalizatória, é imprescindível apontar que, nos termos do plexo normativo vigente, o seu exercício é titularizado pelos agentes públicos. Esses sujeitos são qualificados por exprimirem:

            […] a manifestação estatal, munidos de uma qualidade que só podem possuir porque o Estado lhes emprestou sua força jurídica e os habilitou a assim agirem ou, quando menos, têm que reconhecer como estatal o uso que hajam feito de certos

            103 poderes . por um vago tatear a partir de indícios e simples alegações” (ATALIBA, Geraldo. Lançamento

          • – Procedimento regrado: discricionariedade na investigação e levantamento de dados. Esclarecimentos e informações do contribuinte. Impossibilidade jurídica da presunção quando a lei requer prova. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, São 102 Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 330-331). Sobre a atuação discricionária do administrador:” O poder discricionário não significa que ele esteja livre para decidir sem recorrer a padrões de bom senso e equidade, mas apenas que sua decisão não é controlada por um padrão formulado pela autoridade particular que temos em mente quando colocamos a questão do poder discricionário” (DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério. São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 53). Explicitando as diferenças entre a atividade discricionária e arbitrária: “No exercício desses poderes, já dizia Vivien, falando das autorização discrecionarias, a administração é investida de um pleno poder; ella póde conceder ou recusar. A lei se submete inteiramente á sua prudencia. Mas muito convém não consfundir o poder discrecionario de que a autoridade gosa com o poder arbitrario. O poder propriamente, rigorosamente arbitrario, isto é, o poder, para uma autoridade, de agir segundo sua vontade pessoal, segundo seu capricho e seu humor... não existe no Estado moderno. Não é o mesmo com o poder com o poder discrecionario, que é dependente da regra geral dos serviços públicos: não agir sinão tendo em vista o interesse comum. Pelo poder arbitrario, a autoridade age indiferente ao direito; pelo poder discrecionario, age dentro de um circulo geral do direito” (LEAL, 103 Aurelino. Polícia e Poder de Polícia. Rio Janeiro: Imprensa Nacional, 1918, p. 143).

            

          MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo:

            A categoria dos agentes públicos abarca todos aqueles sujeitos que servem ao

            104

            Poder Público , consistindo, em requisitos para a sua caracterização, a natureza estatal da atividade desempenhada e a investidura outorgada ao indivíduo.

            105

            Na sistematização proposta por Oswaldo Aranha Bandeira de Mello , os agentes públicos podem ser agentes políticos, servidores estatais ou particulares em atuação colaboradora com o Poder Público. Os agentes políticos consistem nos indivíduos investidos em cargos estruturais à organização política da federação. Aqueles que mantêm vínculos de trabalho de natureza profissional e caráter não eventual, sob relação de dependência, formam a classe dos servidores estatais, que se subdivide em servidores públicos e servidores das

            106

            pessoas governamentais de Direito Privado . Por sua vez, os particulares, que podem se subsumir ao conceito de agente público, são aqueles que exercem função pública, ainda que às vezes apenas em caráter episódico. São exemplos desta categoria os sujeitos requisitados para a prestação de atividade pública (e.g., jurados); que sponte propria assumem a gestão de atividade pública, em virtude de situações anômalas; contratados por locação civil de serviços (como o advogado de notório saber jurídico contratado para defesa oral em processo judicial); bem como os concessionários e permissionários de serviços públicos e delegados de função ou ofício público. No caso das atividades relacionadas à fiscalização, instituição e arrecadação de tributos e sanções decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias e

            104 “Esta expressão – agentes públicos – é a mais ampla que se pode conceber para designar genérica e indistintamente os sujeitos que servem ao Poder Público como instrumentos expressivos de sua vontade ou ação, ainda quando o façam apenas ocasional ou episodicamente” (MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 105 São Paulo: Malheiros, 2009, p. 243).

            Ibid., 1979. de deveres instrumentais, figuram os servidores estatais comumente

            107 denominados agentes fiscais ou auditores fiscais .

          2.2 A fiscalização tributária e o dever de colaborar

            O dever de colaborar imputado aos indivíduos submetidos à fiscalização é um “dever de facultar meios de prova cuja valoração caberá ao órgão de aplicação

            108

            do direito . Isto é, enquanto sujeito passivo do procedimento fiscalizatório, é ” fundamental a participação do particular, proporcionando ao agente competente meios aptos para a construção de um juízo acerca dos fatos. Todas as provas colhidas pelo agente fiscal, mediante a colaboração do fiscalizado, são analisadas e valoradas em conjunto com os demais elementos obtidos, de modo

            109 que o qualificativo da relatividade permeia todos os documentos .

            Nesse sentido, não há cogitar-se de uma repartição do dever de instrução 107 probatória entre o Fisco e os fiscalizados, mas de um dever de o particular

            

          Ilustrativamente, neste sentido, é a legislação Federal, que enuncia, na Lei nº 10.593, de 6

          de dezembro de 2002: “Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil: I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter privativo: a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários, órgãos, entidades, fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as restrições previstas nos arts. 1.190 a 1.192 do Código Civil e observado o disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal; e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária; f) supervisionar as demais atividades de orientação ao contribuinte; II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria da Receita Federal do 108

            Brasil.”

            

          XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:

          109 Forense, 2005, p. 161.

            Exemplificativamente, “a despeito do disposto no art. 226 do Código Civil, cuja literalidade aparenta conferir caráter de prova plena aos documentos ali relacionados, essa modalidade de prova documental, assim como qualquer outro meio probatório tributário, ostenta o qualificativo da relatividade, podendo ser ilidida por prova contrária, demonstrando- se a falsidade da escrituração, realizada de modo inadvertido ou proposital” (TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, proporcionar relatos de fatos que serão apreciados livremente, perfazendo o

            110 papel de elemento de convicção da Administração .

            Na posse dos elementos colhidos durante o procedimento fiscalizatório, a Administração procede à sua análise dentro do contexto da sua atividade, sendo que a presunção de adequação do relato ao fato pode ser afastada no caso

            111

            concreto . Especialmente porque: O processo tributário é oficial e não um processo de partes. O fisco não pode só considerar o que o obrigado alega e prova; não pode supor inexistente o que ele cale. Deve o fisco conduzir o procedimento (de lançamento ou de recurso) com o fim de lançar, o mais exatamente possível, o estado de coisas que criou o fato gerador, seja esse (estado de coisas) favorável

            

          112

          ou não ao acusado .

            Na fiscalização em sentido estrito, é o fisco quem tem o dever de oferecer prova concludente de que o fato ocorreu na estrita conformidade da previsão

            110

          Ruy Barbosa Nogueira é contundente ao atribuir caráter instrutório à participação do

          fiscalizado no procedimento fiscalizatório, demonstrando que os documentos que relatam as atividades dos particulares ainda prescindem de valoração pela administração: “A autoridade fiscal apura de ofício o fato tributário, determina o modo e a extensão dessa apuração e não se vincula às alegações e provas das partes” (NOGUEIRA, Ruy Barbosa.

            Curso de Direito Tributário . São Paulo: Saraiva, 1995, p. 239).

            Também neste sentido: “o contribuinte tem o dever jurídico de colaborar na instrução desse procedimento [fiscalizatório], o que inclui prestar declarações, esclarecimentos, exibir livros ou documentos em seu poder, ou seja, facultar os meios de prova cuja valoração caberá à autoridade fazendária” (NEDER, Marcus Vinicius; LOPEZ, Maria Teresa Martínez López. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. São Paulo: 111 Dialética, 2002, p. 99). Uma vez preenchidos os requisitos procedimentais afetos à produção dos deveres instrumentais, são as palavras de José Luiz Saldanha Sanches acerca da verossimilhança dos relatos: “A regularidade formal cria uma presunção de conformidade material, mas tal presunção pode ser afastada pelas circunstâncias externas que põe em causa os elementos contidos na contabilidade” (SANCHES, José Luís Saldanha. A quantificação da obrigação . Lisboa: Lex, 2000, p. 260). 112 tributária ATALIBA, Geraldo. Lançamento

          • – Procedimento regrado: discricionariedade na investigação e levantamento de dados. Esclarecimentos e informações do contribuinte. Impossibilidade jurídica da presunção quando a lei requer prova. Estudos e Pareceres de

            Direito Tributário , São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 341. Observe-se que, em que pese ao mestre Geraldo Ataliba tratar dos termos processo e procedimento de modo diferente do que demonstraremos no item seguinte, julgamos interessante colacionar as suas palavras, que realçam a presunção relativa dos documentos apresentados pelo genérica da hipótese normativa. Para tanto, realiza a análise de documentos,

            113 podendo infirmar relatos produzidos pelo administrado .

            A título ilustrativo, no plano federal, a Lei nº 9.784/1999, que regula o processo

            114

            administrativo no âmbito da Administração Pública Federal , anuncia os deveres do administrado que se alinham com o dever de colaborar tratado neste item, in verbis:

            Art. 4º São deveres do administrado perante a Administração, sem prejuízo de outros previstos em ato normativo: I - expor os fatos conforme a verdade;

            II - proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé;

            III - não agir de modo temerário;

            IV - prestar as informações que lhe forem solicitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos. Como se pode notar, o dever de colaboração do particular resume-se em posturas facilitadoras do acesso do agente fiscal aos relatos dos fatos, sendo que a valoração das provas fica à mercê deste último. O atendimento à intimação para a apresentação de documentos gera uma expectativa acerca das normas que serão aplicadas ao caso concreto, sendo que apenas o sujeito competente para interpretar os elementos emite um juízo juridicamente relevante a respeito do Direito aplicável. Tamanha é a relevância da cooperação do sujeito fiscalizado, que a sua 113 ausência, nos casos de presunção de incidência de tributo, enseja não apenas o

            “Por exemplo, se certo documento designa uma operação de compra e venda, mas a mercadoria vendida não existe, ou não foi determinado preço, negócio jurídico de compra e venda não há, de sorte que o Fisco estará habilitado para requalificar – em outra situação jurídica

          • – ou desqualificar – para não enquadrá-la em nenhuma outra situação jurídica – a linguagem produzida pelo contribuinte, para fina de perfazer a incidência da norma

            C tributária (M NAUGHTON, Charles William. Elisão e Norma Antielisiva. São Paulo: 114 Noeses, 2014, p. 169).

            

          E, observe-se, reconhecidamente pela doutrina e jurisprudência aplica-se também às emprego das técnicas indiciárias para a constituição dos fatos jurídicos, como,

            115

            ainda, a denúncia por resistência, desobediência ou desacato , a requisição do

            116 117

            auxílio de força pública , o ajuizamento de ação de busca e apreensão , a

            115 Código Penal: “Resistência Art. 329 - Opor-se à execução de ato legal, mediante violência ou ameaça a funcionário competente para executá-lo ou a quem lhe esteja prestando auxílio: Pena - detenção, de dois meses a dois anos; Desobediência Art. 330 - Desobedecer a ordem legal de funcionário público: Pena - detenção, de quinze dias a seis meses, e multa; Desacato Art. 331 - Desacatar funcionário público no exercício da função ou em razão dela: Pena - 116 detenção, de seis meses a dois anos, ou multa.” Código Tributário Nacional: “Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei 117 como crime ou contravenção.”

            118

            aplicação de penalidade pelo embaraço à atividade fiscalizatória , além da

            119 possível criminalização da conduta .

            Outrossim, é importante observar que o dever de colaborar, assim como todos os demais direitos e deveres, não é absoluto, de modo que exige a delimitação

            120 118 do seu âmbito de proteção, isto é, da acurada definição do seu conteúdo .

            

          Como é o caso da instituição do regime especial de fiscalização previsto no Regulamento

          do Imposto sobre operações de importação: “Art. 541. A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá determinar regime especial para cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses: I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei nº 5.172, de 1966; II - resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade; III - evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individuV - prática reiterada de infração da legislação tributáriVI - comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou descaminho; ou VII - incidência em conduta que enseje representação criminal, nos o termos da legislação que rege os crimes contra a ordem tributária. § 1 O regime especial de fiscalização será aplicado em virtude de ato do Secretário da Receita Federal do Brasil. o § 2 O regime especial pode consistir, inclusive, eI - manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivII - redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos tributos; III - utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e recolhimento diário dos respectivos tribut ou IV - exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias. o § 3 As medidas previstas neste artigo poderão ser aplicadas isolada ou cumulativamente, o por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações tributárias. § 4 A imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação o tributária. § 5 As infrações cometidas pelo contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização serão punidas com a multa de que trata o art. 119 571.”

          Criminalizando a conduta consubstanciada no desatendimento de intimação fiscal para a

          apresentação de docum entos é Lei nº 8.137/1990, artigo 1, inciso V: “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: […] V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 120 legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.”

          Observe-se que, a título de estudo das limitações e restrições aos direitos, foram

          desenvolvidas as teorias externa e interna. Segundo a teoria externa, o direito individual e a restrição são categorias distintas, que necessariamente devem ser compatibilizadas para possibilitar a convivência em sociedade. Já para a teoria interna, os direitos individuais e

            Nesse sentido, há recusas legítimas de colaboração, tais como nas hipóteses de pedido de informações que afrontem ao princípio da legalidade, como por deveres instrumentais não instituídos por lei, ou à proporcionalidade, pela solicitação de documento que não se configure o meio menos oneroso para o

            121 fiscalizado facultar a informação à Administração, por exemplo .

          2.3 A fiscalização tributária: processo ou procedimento?

            É essencial esclarecermos as diferenças entre procedimento e processo para que possamos contextualizar a fiscalização tributária neste tema e, assim, definir aspectos fundamentais para o estudo do seu regime jurídico.

            das restrições que lhe devem ser impostas, mas diz respeito ao próprio conteúdo do direito” (ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Vírgilio Afonso da Silva. São Paulo, 2008).

          Para uma melhor compreensão das teorias do âmbito de proteção dos direitos, podemos

          traçar semelhanças às concepções de imunidade e de isenção. Relativamente à teoria interna, podemos afirmar que a similitude com as normas imunizantes existe porque estas “estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”, impedindo a construção da regra-matriz de incidência tributária. Igualmente, a teoria interna nega a existência de direitos e limitações como categorias autônomas, mas compatibilizadas e resultantes de um único direito, demarcado pelas limitações. Destarte, enquanto a imunidade delimita a competência tributária, aqui, a contraposição entre direito e restrição delimita o âmbito de abrangência do direito fundamental. Também, pode ser traçado paralelo entre a teoria externa e a isenção na medida em que esta é o fenômeno de “encontro de normas com a mutilação da regra matriz de incidência”, sendo que esta mutilação decorre do encontro de duas normas jurídicas

          • – regra de tributação e regra de isenção –, que inibe a incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou que lhe tolhe as consequências, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Da mesma forma, na teoria externa pressupõe-se a existência de duas normas jurídicas
          • – regra de direito e regra de restriç&atil
          • –, que são conflituosas e devem ser compatibilizadas, com a consequente mitigação de atuação de uma delas. Enfim, o maior obstáculo à delimitação do âmbito de proteção dos direitos, independentemente da teoria adotada, está na dificuldade da constatação objetiva dos limites dos limites, isto é, admitindo-se a possibilidade de limitação ou restrição a direitos fundamentais, resta a árdua tarefa de demarcação do núcleo essencial de cada direito para fins de aferição de eventuais (in)constitucionalidades e (i)legalidades.

            122

            A corrente majoritária dos administrativistas brasileiros aponta repousar na litigiosidade a diferença fundamental entre o procedimento e o processo. Enquanto o procedimento é termo que se vale para nomear a forma de concatenação de determinados atos, o processo, mais amplo e abrangente, é um procedimento especificamente voltado para a solução de um litígio. Nesse sentido, o procedimento é uma espécie de itinerário que deve ser seguido para o atingimento de uma finalidade específica. Esta ideia é ponderada por Marçal Justen Filho, ipsis litteris:

            O procedimento consiste numa sequência predeterminada de atos, cada qual com finalidade específica, mas todos dotados de uma finalidade última comum, em que o exaurimento de cada etapa é pressuposto de validade da instauração da etapa posterior e cujo resultado final deve guardar compatibilidade

            123 lógica com o conjunto dos atos praticados .

            Disso decorre a conclusão lógica de que todo processo pressupõe um procedimento, mas nem todo procedimento converte-se em processo.

            No Direito Tributário, encontramos este dualismo processo/procedimento em três diferentes momentos no percurso de positivação das normas, quais sejam:

            124

            procedimento administrativo preparatório do ato do lançamento tributário ; processo administrativo, instaurado em razão da impugnação do contribuinte

            122

          Vide: FIGUEIREDO, Lucia Valle. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros,

          1985, p. 280; MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São 123 Paulo: Malheiros, 2009, p. 480.

            

          JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito Administrativo. Belo Horizonte: Fórum, 2011,

          124 p. 306.

          Enquadrando-se nessa fase, nos casos em que prevista na legislação, ainda, a eventual

          revisão do ato de lançamento em face da ausência de impugnação do contribuinte. (e.g.,

            Artigo 29 da Lei Estadual nº 10.941/2001, que dispõe sobre o processo administrativo tributário decorrente de lançamento de ofício e dá outras providências: “Apresentada defesa, ou findo o prazo sem que esta seja apresentada, o processo deve ser como regra, imediatamente encaminhado ao órgão de julgamento de primeira instância contra o crédito constituído; processo judicial, em sede do qual atua um terceiro imparcial para a solução da controvérsia

            125 .

            As características que diferem o procedimento administrativo tributário do

            

          processo administrativo tributário são muito bem elucidadas por Fabiana Del

            Padre Tomé. Vejamos: Enquanto o procedimento administrativo tributário é marcadamente fiscalizatório e apuratório, visando a preparar o ato constituidor da obrigação tributária ou da sanção pelo descumprimento desta ou de deveres instrumentais, a figura do processo administrativo só aparece em momento posterior ao nascimento do crédito tributário, mediante resistência do contribuinte à pretensão do Fisco

            126 .

            Focando as nossas atenções na fase fiscalizatória, confirmamos a míngua da litigiosidade entre os envolvidos

            127

            , fundamentalmente porque o iter procedimental que caracteriza a fiscalização é aquele que precede a constituição de obrigações decorrentes da incidência de normas impositivas de tributos e/ou de sanções administrativas ou homologatórias da atividade do contribuinte. Isto é, o procedimento fiscalizatório é composto por uma série de atos que visam à aplicação de uma norma primária

            128

            125 que, então, enseja o

            Neste sentido, “no Direito Tributário, como já visto em capítulos anteriores, deve-se enfrentar o dualismo procedimento/processo em três diferentes regimes jurídicos: 1º procedimento enquanto caminho para consecução do ato de lançamento (inclusive fiscalização tributária e imposição de penalidades); 2º processo como meio de solução administrativa dos conflitos fiscais; e 3º processo como meio de solução judicial dos conflitos fiscais” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 160). 126 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 279. 127

          Corroborando a assertiva pela ausência de litigiosidade na fase fiscalizatória, é a regra

          insculpida no artigo 14, do Decreto nº 70.235/1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal federal: “a impugnação administrativa instaura a fase litigiosa do procedimento” (NEDER, Marcos Vinicius; LOPEZ, Maria Teresa Martínez López.

            

          Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. São Paulo: Dialética, 2002, p. 28).

          128 Retomando, em breve síntese, algumas ideias traçadas no item 1.2.2. Norma jurídica completa deste trabalho, todas as normas em sentido estrito são organizadas na forma lógica hipotética condicional, de modo que o antecedente implica o consequente. No sistema jurídico, caracterizado pela sua coercitividade, existem (i) a norma primária, que contém na sua hipótese a descrição de um fato hipotético, prescrevendo, na sua tese, uma

            129

            nascimento de uma relação jurídico-tributária . É depois de constituídas juridicamente as relações jurídicas que podem ser suscitadas inconformidades a respeito de seus termos. Com efeito, a relação jurídica obrigacional tributária é instaurada quando presentes e, necessariamente, traduzidos em linguagem competente, os seus cinco elementos constitutivos: sujeitos ativo e passivo, direito subjetivo, dever jurídico e objeto.

            Noutro giro, antes e durante o transcurso do procedimento fiscalizatório,

            130

            inexiste a obrigação formalizada, tampouco a pretensão resistida . É depois de constituída a relação entre o contribuinte e o ente político competente que surge a exigibilidade da obrigação, surgindo as possibilidades de o autuado quitar a dívida ou contestá-la, seja em sede de processo administrativo ou judicial. Decerto, uma vez efetuado o lançamento, pode ocorrer o pagamento, encerrando nesta etapa a concretização do Direito, exclusivamente, por meio de um procedimento administrativo. Existe, porém, a possibilidade de ser instaurada uma fase processual, permeada pela litigiosidade, caso o sujeito passivo da obrigação, veiculada pelo documento que relata a incidência tributária, venha a insurgir-se contra a pretensão estatal. Em sede de processo

            , o litígio será solucionado por órgão que integra a própria

            administrativo

            Administração Tributária. Neste caso, numa espécie de controle de legalidade do ato impugnado, será proferida decisão que se restringirá a analisar a adequação do ato à lei.

            secundária, que prescreve a atuação coercitivo-sancionatória dos Estado-juiz na hipótese 129 de descumprimento das normas primárias. “Até a interposição da peça impugnatória pelo contribuinte, o conflito de interesses ainda não está configurado. Os atos anteriores ao lançamento referem-se à investigação fiscal propriamente dita, constituindo-se medidas preparatórias tendentes a definir a pretensão da Fazenda. Há simples procedimento que tão-somente conduz a constituição do crédito 130 tributário.”

          MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial).

            Mais amplamente, com a instauração de um processo judicial, podem ser discutidos assuntos mais abrangentes do que a submissão do ato de lançamento às prescrições legais. O autuado tem o direito de requerer, com fundamento numa norma secundária, a manifestação do Poder Judiciário, que é parte

            131 desinteressada no litígio, a respeito do conflito suscitado .

            Feitas essas ponderações, fica evidente que a atividade fiscalizatória é realizada a título de um procedimento administrativo até o momento que apura a ocorrência de fatos ensejadores da aplicação de normas primárias precedentes ou derivadas punitivas ou não punitivas.

            Decorrência lógica da conclusão pelo caráter procedimental da atividade fiscalizatória é a inaplicabilidade do princípio da ampla defesa e a existência de

            132 131 um contraditório mitigado durante a concretização desses atos que perquirem “O juiz é imparcial. Ele não é titular dos interesses sobre os quais decide. Ele personifica o Estado-jurisdição, que é parte na relação processual Essa relação processual é peculiar, uma vez que congrega três partes (usualmente) e tem por objeto obter uma solução para o litígio existent e em outra relação jurídica” (JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito 132 Administrativo. Belo Horizonte: Fórum, 2011, p. 311).

            

          Importante observar aqui a distinção entre a ampla defesa e o contraditório. Aquele diz

          respeito à oportunidade de deduzir resistência às pretensões adversárias, enquanto que este refere-se ao direito de ser ouvido.

          Fixadas estas ideias, exemplo do mitigado contraditório é a comunicação do início do

          procedimento fiscalizatório, o direito de consulta dos atos procedimentais, o direito de apresentar documentos quando intimado, o direito de solicitar a dilação de prazo para o atendimento à intimação. Pela inaplicabilidade da ampla defesa no procedimento fiscalizatório: “[…] NULIDADE DO PROCESSO FISCAL. MOMENTO DA INSTAURAđấO DO LITễGIO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Somente a partir da lavratura do auto de infração é que se instaura o litígio entre o fisco e o contribuinte, podendo-se, então, falar em ampla defesa ou cerceamento dela, sendo improcedente a preliminar de cerceamento do direito de defesa quando concedida, na fase de impugnação, ampla oportunidade de apresentar documentos e esclarecimentos. […]” (CARF; Primeira Seção; Acórdão nº 1402-001.763; publicado em 16/09/2014).

          Sequer considerando aplicáveis os princípios da ampla defesa, como também do

          contraditório, na fase procedimental que antecede a constituição do crédito tributário:

            “Como explicitado na Seção I, o processo administrativo fiscal é composto de dois momentos distintos: o primeiro caracteriza-se por procedimento em que são prolatados os atos inerentes ao poder fiscalizatória do autoridade administrativa cuja finalidade é verificar o correto cumprimento dos deveres tributários por parte do contribuinte, examinando registro contábeis, pagamentos, retenções na fonte, culminando com o lançamento. Este é, portanto, o ato final que reconhece a existência da obrigação tributária dados factuais: inexistente crédito constituído, não há motivo para a salvaguarda de uma participação ativa do fiscalizado no sentido de lhe outorgar oportunidade de deduzir a sua inconformidade contra obrigação sequer

            133 existente .

            Também em favor da regra que preza pela ausência da ampla defesa nesta fase procedimental, são os argumentos de que a natureza estritamente vinculada da atividade fiscalizatória torna irrelevante a averiguação dos interesses dos particulares e de que a fiscalização é voltada a um vasto campo de destinatários, que combinado com infinitos recursos tecnológicos, inviabilizaria o desempenho da atividade fiscalizatória com uma robusta participação dos

            134 particulares . atividade administrativa pode ser inquisitória e destinada tão-somente à formalização da exigência fiscal. O segundo inicia-se com o inconformismo do contribuinte em face da exigência fiscal ou, nos casos de inciativa do contribuinte, com a negativa do direito pleiteado. A partir daí, está formalizado o conflito de interesses, momento em que se considera existente um verdadeiro processo legal, entre eles o da ampla defesa e do contraditório” (NEDER, Marcos Vinicius; LOPEZ, Maria Teresa Martínez López.

            

          Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. São Paulo: Dialética, 2002, p. 75-

          76).

            Também neste sentido: “O procedimento fiscalizador interessa apenas ao Fisco e tem a finalidade instrutória, estando for a da possibilidade, ao menos enquanto mera fiscalização, dos questionamentos processuais do contr ibuinte. […] na etapa meramente fiscalizatória não há que se falar em contraditório ou ampla defesa, pois não há, ainda, qualquer espécie de pretensão fiscal sendo exigida pela Fazenda Pública em face do contribuinte, mas tão somente o exercício da faculdade da Administração Tributária em examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis fiscais ou comerciais e da correspectiva obrigação do contribuinte em exibi- los” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro 133 (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 228, 267-268). Corroborando a assertiva, é o magistério de Fabiana Del Padre Tomé: “Apenas no âmbito do processo, entretanto, tem-se a garantia constitucional da ampla defesa, visto que esta, nos termos da Carta Magna, aplica- se “aos litigantes” ou “acusados em geral”. O procedimento administrativo fiscalizador não representa materialização conflitiva, configurando sequência de atos unilaterais com vistas a verificar a ocorrência ou não do fato jurídico ou do ilícito tributário, inviabilizando, por conseguinte, questionamentos e oposição por parte do contribuinte” (TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito 134 Tributário . 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 300).

            “Dificilmente se concebe, na verdade, que o lançamento tributário deva ser precedido de uma necessária audiência prévia dos interessados. Duas razões desaconselham tal audiência: em primeiro lugar, o caráter estritamente vinculado do lançamento quanto ao seu conteúdo torna menos relevante a prévia ponderação de razões e interesse apresentados pelo particular do que nos atos discricionários; em segundo lugar, o fato de

          2.4 Os princípios que regem a atividade fiscalizatória tributária

            Conforme já mencionamos outrora, os princípios, por serem normas jurídicas de significação prescritiva com elevada relevância valorativa, influenciam vigorosamente a construção de outras normas jurídicas, mormente daquelas relacionadas à atividade fiscalizatória.

            O necessário respeito a essa espécie normativa é muito bem apontado por Celso Antonio Bandeira de Mello, in verbis:

            Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o

            135 sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçada .

            Assim, com o intuito de agregar mais elementos para o estudo dos contornos jurídicos de qualquer instituto do Direito, é de grande importância a análise das específicas diretrizes magnas que devem nortear a compreensão de todo o sistema em que o objeto submetido ao conhecimento se insere.

            Relativamente à atividade desempenhada pela Administração Pública, em suas

            136

            inúmeras atribuições, a Constituição Federal, no artigo 37, caput , enuncia serem princípios de obrigatória obediência a legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Em idêntica reprodução do referido

            baseado em processos tecnológicos informáticos, tornaria praticamente inviável o desempenho da função, se submetida ao rito da prévia audiência individual” (XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, 135 p. 175). MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: 136 Malheiros, 2009, p. 546.

            “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,

            137 enunciado prescritivo é o artigo 111 da Constituição Estadual de São Paulo .

          138

            No mesmo norte, a Lei nº 9.784/1999 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, enumera serem princípios que regem a atividade dos agentes públicos: legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público, eficiência, dentre outros. Neste trabalho, porque o objeto de estudo restringe-se à atividade da Administração pública que precede a aplicação das normas tributárias que afirmam o fato jurídico tributário ou infirmam ou confirmam a atividade do particular, serão estudados apenas selecionados princípios enunciados no Direito Positivo, cujos conteúdos são de fundamental relevância para o delineamento do regime jurídico da fiscalização tributária.

          2.4.1 Supremacia do interesse público sobre o interesse privado

            O trato da supremacia do interesse público sobre o privado é eixo central de estruturação científica do regime jurídico da fiscalização tributária. A gestão da

            

          res publica , mormente através da atividade fiscalizatória, tem como meta a

            realização do interesse público, isto é, do “conjunto de interesses que os indivíduos pessoalmente têm quando considerados em sua qualidade de

            139 membros da sociedade e pelo simples fato de o serem .

            ” Conquanto possa haver a contraposição de um específico interesse pessoal a um interesse público, este último jamais vai de encontro com todos os 137 interesses pessoais. Exemplificativamente, um indivíduo provavelmente não

            “A administração pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes do Estado, obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, finalidade, mot 138 ivação, interesse público e eficiência.” “A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse púb 139 lico e eficiência.”

          MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: tem interesse em exibir à Administração todos os documentos que relatam a sua atividade econômica para, consequentemente, transferir parte do seu patrimônio ao Erário; contudo, os demais membros do corpo social necessitam de escolas, estradas e saúde subsidiadas pelo Estado com o emprego da receita

            140

            advinda dos tributos . O interesse público, portanto, é uma faceta dos interesses dos indivíduos de determinada sociedade, justificando-se enquanto meio de realização dos interesses de suas partes. Fixados estes conceitos, resta evidente que a supremacia do interesse público sobre o privado proclama a superioridade do plexo de interesses coletivos sobre o do particular, inclusive para a garantia de existência deste último. Corolário lógico da priorização do público em detrimento do particular é a

            141

            indisponibilidade do interesse perseguido pela Administração . Uma vez constatados elementos caracterizadores da concretização do conceito descrito no antecedente das normas primárias tributárias, é obrigatória a subsunção da ideia do fato à norma, instaurando uma relação jurídica, não havendo espaço para qualquer espécie de ponderação de interesses, tampouco de acordos, visto que o agente fiscal não detém poderes para dispor do interesse público, especialmente do crédito tributário: é obrigação da Administração perquirir sobre a ocorrência dos fatos ensejadores da tributação e constituí-lo nos exatos termos e dimensão aferível pela análise documental.

            140

          Introduzindo a questão da elisão tributária, são os comentário de Charles William

          McNaughton: “A ideia de que a economia tributária é antiética e abusiva parte mais ou menos da seguinte linha: a arrecadação de tributos beneficiaria a todos e é em prol da justiça social. Já a ausência de tributação favoreceria somente o indivíduo. Apenas um individualismo exacerbado, desprovido de uma interação com o que a sociedade almeja, sustentaria que garantias individuais, já superadas, como a legalidade, são mais importantes do que valores éticos como a igualdade e solidariedade (M C NAUGHTON, 141 Charles William. Elisão e Norma Antielisiva. São Paulo: Noeses, 2014, p. XXII).

            

          Sobre a magnitude dos princípios da supremacia do interesse público sobre o privado e da indisponibilidade dos interesses públicos, são as palavras de Celso Antonio Bandeira de Mello: “Todo o sistema de Direito Administrativo, a nosso ver, se constrói sobre os mencionados princípios da supremacia do interesse público sobre o particular e Observe-se que, apesar de o Estado ser entidade jurídica que realiza o interesse público, é importante ressaltar que este objeto não se confunde com os próprios interesses do Estado e demais pessoas públicas. Os interesses particulares do

            Estado

          • – também chamados de interesses secundários ou financeiros assemelham-se aos de titularidade dos demais indivíduos que compõem a sociedade, contudo apenas podem ser perseguidos quando não se chocarem com os interesses públicos do Estado – interesses primários ou substanciais de
          • – 142

            143

            justiça

          • –, sob pena de trair a sua missão própria e a sua própria razão de existir. O procedimento fiscalizatório hodierno inspira-se, fundamentalmente, nos interesses primários do Estado. Aponta esta postura a regra que impõe à Administração a abstenção da prática do ato de lançamento em casos de subsistência de dúvida acerca do objeto da fiscalização. Também neste sentido, a atividade fiscalizatória não visa exclusivamente à constituição do crédito tributário, mas também à homologação da atividade do fiscalizado.

          2.4.2 Legalidade

            O cânone da legalidade, inserido no inciso II do artigo 5º da Constituição Federal, anuncia que

            “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei ”. Esta regra não é dirigida exclusivamente ao legislador, no sentido de exigir a definição de situações gerais e abstratas às quais se deve imputar consequências jurídicas, mas, também, ao Executivo e ao Judiciário, aos quais cabe aplicar o Direito às situações concretas e individuais.

            De acordo com o princípio em comento, especificamente no que tange à atividade fiscalizatória, toda a atuação dos agentes fiscais deve estar pautada

            142

            

          XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:

          Forense, 2005, p. 166.

            144

            em lei autorizativa . Neste sentido, por meio do exercício da função administrativa, os agentes fiscais emitem “comandos complementares, ou de atos integrativos, aos preceitos normativos abstratos com a finalidade de lhes

            145 , 146

            dar completa e imediata operatividade , não existindo espaço para a ”

            147

            imposição de vontades pessoais . Isto é, a Administração interpreta e aplica o direito positivo, conferindo-lhe máxima concretude, sendo que referidos atos de aplicação devem estar em completa sintonia com a lei que lhes fundamenta, sob pena de revisão pelo próprio órgão que o emitiu, em sede de controle da

            148 perfectibilidade dos atos de seus agentes, ou pelo Legislativo ou Judiciário .

            A razão de ser deste princípio justifica-se na homenagem do ordenamento jurídico a um ideal de participação política dos particulares, sob o aspecto de 144 que, na República, a vontade dos cidadãos é expressa por meio de seus

            “A atividade administrativa é uma atividade muito mais assujeitada a um quadro normativo constritor do que a atividade dos particulares. Esta ideia costuma ser sinteticamente expressada através das seguintes averbações: enquanto o particular pode fazer tudo aquilo que não lhe é proibido, estando em vigor portanto o princípio geral de liberdade, a Administração só pode fazer o que lhe é permitido. Logo, a relação existente entre um indivíduo e a lei, é meramente uma relação de não contradição, enquanto que a relação existente entre a Administração e a lei, é não apenas uma relação de não contradição, mas é também uma relação de subsunção” (MELLO, Celso Antonio Bandeira 145

          de. Discricionariedade e controle jurisdicional. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 12-13).

            ALESSI, Renato apud FIGUEIREDO, Lucia Valle. Curso de Direito Administrativo. São 146 Paulo: Malheiros, 1985, p. 25.

          Delimitando o papel do administrador público e reforçando a importância do princípio da legalidade, são as palavras de Celso Antonio Bandeira de Mello: a função administrativa consiste na “função que o Estado, ou quem lhe faça as vezes, exerce na intimidade de uma estrutura e regime hierárquicos e que no sistema constitucional brasileiro se caracteriza pelo fato de ser desempenhada mediante comportamentos infralegais ou, excepcionalmente, infraconstitucionais, submissos todos a controle de legalidade pelo Poder Judiciário” (MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 147 São Paulo: Malheiros, 2009, p. 36). “Na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particular significa ‘pode fazer assim’; para o administrador público significa ‘deve fazer assim’” (MEIRELLES, Hely 148 Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 82-83). “A função administrativa consiste no dever de o Estado, ou de quem aja em seu nome, dar cumprimento fiel, no caso concreto, aos comandos normativos, de maneira geral ou individual, sob regime prevalente de direito público, por meio de atos e comportamentos controláveis internamente, bem como externamente pelo Legislativo (com o auxílio dos representantes no Legislativo, que estabelecem, por meio da introdução de enunciados prescritivos no sistema normativo, os parâmetros de quanto o indivíduo consente em concorrer com os gastos públicos e em que medida o fará

            149,150

            . Noutros termos, a função fiscalizatória se realiza na criação concreta da utilidade pública, de modo que o desempenho dessa atividade deve ser absolutamente vinculado à lei, pois é esta que expressa a vontade dos administrados

            151,152 .

            É importante apontarmos que o princípio da legalidade desdobra no princípio da motivação

            153

            , revelado no dever do agente fiscal de provar a ocorrência do fato jurídico tributário, expondo os motivos de fato e de direito que motivaram a expedição da norma individual e concreta que afirma ou infirma o fato jurídico tributário ou confirma a atividade do particular. Aqui, a relevância da motivação se justifica na circunstância de que o exame acerca da correta aplicação da lei aos específicos casos apenas pode ser aferida mediante a análise das razões que conduziram a produção normativa da autoridade fiscal ao termo do procedimento fiscalizatório. 149

            

          Neste sentido , “nada do que faça o Estado é válido sem o consentimento dos governados”

          (ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 181).

          150

          GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto Sobre a Renda. São Paulo: Malheiros, 1997, p.

            86. 151 “O Direito Administrativo não é um Direito criado para subjugar os interesses ou os direitos dos cidadãos aos do Estado. É, pelo contrário, um Direito que surge exatamente para regular a conduta do Estado e mantê-la afivelada às disposições legais, dentro desse espírito protetor do cidadão contra descomedimentos dos detentores do exercício do Poder estatal” (MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 47). 152 “Quem criou o Estado foi o cidadão, quem atribuiu competências ao Estado foi o cidadão, quem atribuiu meio – ação de tributar – foi o cidadão, e, portanto, este instrumento só pode ser exercido sob e nos termos do consentimento do cidadão” (GONÇALVES, José Artur Lima. Planejamento Tributário

          • – Certezas e Incertezas. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. v. 10. São Paulo: Dialética, 2006, p. 270). 153 Neste sentido: “A rigor, o dever de prova do fato típico tributário titularizado pelos agentes fiscais representa a dimensão processual do princípio da legalidade tributária, vale dizer, a demonstração objetiva, na forma e nos limites do devido processo legal (cuja eficácia alcança também a atividade administrativa no que esta atina à esfera jurídica dos indivíduos), do atendimento cabal às exigências normativas emanadas daquele princípio” (PONTES, Helenilson Cunha. O direito ao silêncio no Direito Tributário. In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e Direitos Fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004,
          Neste sentido, para a prova da realização do fato e da subsunção à hipótese da norma tributária, é imprescindível a descrição do motivo do ato, consignando objetivamente a prova dos fatos-índices que se referem ao fato jurídico tributário, não podendo haver sombra de dúvida sobre a concreção do fato que dá causa à autuação administrativa. Corroborando este dever de fundamentação, que milita como uma garantia do administrado em face da atuação do Estado, o Decreto nº 70.235/72, em seu

            154

            artigo 10 , ao descrever os requisitos do documento que constitui as obrigações tributárias, elenca a descrição do fato, bem como a indicação da

            

          disposição legal infringida, atribuindo à ausência desses elementos a pena de

            nulidade do ato administrativo. Decerto, essas informações são fundamentais para a identificação da conduta constatada in concreto e tipificada pelo Direito Tributário, outorgando artifícios para o autuado consentir ou impugnar o crédito constituído, assim como para o julgador, seja em sede administrativa ou judiciária, decidir a respeito da subsunção do fato à norma. No mais, não é exagero frisar que a prévia fixação das regras pertinentes à sua atuação também reforça princípios essenciais para o bom funcionamento da Administração, quais sejam, a moralidade e a impessoalidade, que prezam pela adstrita observância da legislação em detrimento de quaisquer condutas ensejadoras de benefícios próprios.

          2.4.3 Eficiência

            A notabilidade do princípio da eficiência na orientação da atividade do 154 administrador público, especialmente do auditor fiscal, é evidenciada por

            “O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o constar enunciada na Constituição Federal, repetida da Constituição Estadual e reiterada na lei que rege o processo administrativo federal.

            Nas palavras de Odete Medauer: A eficiência é princípio que norteia toda a atuação da Administração Pública. O vocábulo liga-se à ideia de ação, para produzir resultado de modo rápido e preciso. Associado à Administração Pública, o princípio da eficiência determina que a Administração deve agir, de modo rápido e preciso, para produzir resultados que satisfaçam as necessidades da população. Eficiência contrapõe-se a lentidão, a descaso, a negligência, a omissão

          • – características habituais da

            155 Administração Pública brasileira, com raras exceções .

            Em sucintas palavras, objetiva-se, com o princípio da eficiência, o alcance das finalidades públicas da melhor forma possível, isto é, com o menor dispêndio de tempo e de recursos financeiros, já que o Estado tem como objetivo a tutela dos direitos da mais ampla gama factível de administrados.

            156

            Um desdobramento do princípio da eficiência, portanto, é a celeridade : a eficiência requer a ausência de delongas desnecessárias na conclusão dos procedimentos fiscalizatórios. Com efeito, esse tipo de conduta prejudica ambas as partes envolvidas na fiscalização, no sentido de que o sujeito fiscalizado sofre insegurança quanto ao comprometimento do seu patrimônio, além da negativa reprovação social perante seus contatos, e a Administração expende fundos com diligências e deixa de arrecadar em função de eventual ausência de autuação.

            Outro aspecto relevante concerne ao fato de a eficiência não significar a exclusiva maximização da arrecadação por meio da tributação, mas a maior 155 prática possível do interesse coletivo, por meio do desenvolvimento da

            MEDAUAR, Odete. Direito Administrativo Moderno

          • – de acordo com EC 19/98. São 156 Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 145.

            

          A celeridade está enunciada na Constituição Federal, no artigo 5º, inciso LXXVIII, in verbis atividade fiscalizatória com qualidade

            157

            . Neste sentido, alerta Hely Lopes Meirelles:

            O princípio da eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o exercício público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros

            158 .

            Com efeito, a desenfreada busca pela constituição do crédito tributário gera negativos reflexos diretos no contencioso administrativo: em razão da autuação de casos que não se subsomem à norma, bem como da lavratura de autos de infração sem atendimento aos devidos requisitos formais, o número de impugnações administrativas é sobremaneira elevado, importando em maiores gastos com o aparato revisional do crédito tributário e, eventualmente, com o próprio corpo fiscalizatório, em evidente afronta ao postulado da eficiência

            159 .

            É a conjugação da celeridade com a qualidade no proceder do agente fiscal traduz a fiel imagem do princípio da eficiência. Postura que intenta homenagear essa ideia é a adotada pelo Estado de São Paulo, por meio da Lei Complementar nº 1.059/2008, que, entre outras disposições, institui o prêmio

            157

          Neste sentido, não é acertada a ideia de que os crescentes recordes superados pelas

          fiscalizações no tocante à constituição do crédito tributário significam a concretização do princípio da eficiência. Conforme anunciado no Balanço da Fiscalização da Receita Federal, foi constituído crédito tributário no valor de R$ 190,1 bilhões no exercício de 2013. Desse montante, contudo, não há dados seguros a respeito da quota anulada em razão do controle de legalidade realizado pelos próprios órgãos administrativos ou judiciais. 158 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 90. 159 “O que na verdade deve ser perseguido não é o simples aumento da arrecadação tributária.

            O princípio da eficiência tratado neste dispositivo constitucional condiz mais com a ideia de gastar menos e arrecadar de forma eficaz, sem extrapolar os limites constitucionais e legais, uma vez que na ânsia de arrecadar o Estado acaba por promover a multiplicação de litígios, no sentido contrário, portanto, de sua finalidade” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, de produtividade dos agentes fiscais

            160

            . Conforme prescreve a referida legislação, a remuneração dos agentes fiscais é composta de uma parte fixa, que corresponde ao valor-base, uma parte variável, referente ao prêmio de produtividade, e outras formas que vierem a ser previstas em lei.

            O mencionado abono de produtividade é atualmente regulado pela Resolução da Secretaria da Fazenda nº 28, de 08.04.2013, cujo teor enumera em tabelas as atividades que dão ensejo à sua percepção, com os respectivos pontos atribuídos a cada prática, posteriormente convertidos em UFESPs.

            Em muito bom passo, são prestigiadas atividades afetas ao aprimoramento e modernização da Administração Tributária e à gestão do conhecimento dos servidores públicos, de modo que, a título ilustrativo, são atribuídos 200 pontos ao dia aplicado na elaboração ou revisão de material didático, manuais de conhecimento ou de técnicas fiscais, assim como para o dia aplicado para apresentação em cursos, treinamentos, congressos, seminários ou outro evento assemelhado

            161

            . No mesmo sentido, são atribuídos pontos à autuação, automaticamente cassados na hipótese de o julgamento administrativo resultar na anulação do lançamento ou auto de infração

            162 .

            160 “Art. 15. A remuneração do Agente Fiscal de Rendas compreende: I - como parte fixa, o valor-base, expresso em quantidade de quotas, conforme o nível em que estiver enquadrado, constante do Anexo desta lei complementar; II - como parte variável: a) o prêmio de produtividade; b) outras que vierem a ser previstas em lei; III - como vantagens pecuniárias: a) o adicional por tempo de serviço, de que trata o Art. 129, calculado à razão de 5% (cinco por cento) por quinquênio de serviço, sobre o valor da parte fixa, acrescido do prêmio de p rodutividade e do “pro labore”, observado o disposto no inciso XVI do Art.

            115, ambos da Constituição Estadual; b) a sexta-parte, de que trata o Art. 129 da Constituição Estadual, calculada sobre o valor da parte fixa, acrescido do prêmio de produtividade, do “pro labore” e do adicional por tempo de serviço; c) décimo terceiro salário; d) acréscimo de 1/3 (um terço) das férias; e) “pro labore”; f) adicional de transporte como ajuda de custo para indenizar despesas de locomoção; g) verba indenizatória pelo exercício em unidades localizadas nas divisas do Estado; h) diárias; i) gratificação de representação, de que trata o inciso III do Art. 135 da Lei nº 10.261, de 28 de outubro de 1968.” 161 Conforme tabela V, da Resolução SF nº 28, de 08.04.2013. 162 Conforme tabela III, da Resolução SF nº 28, de 08.04.2013 e Nota Explicativa III.6: “O Agente Fiscal de Rendas e a respectiva equipe perderão os pontos que lhes foram

            Contudo, no que tange às atividades relacionadas à atividade fiscalizatória, o

            

          Legislador Estadual cometeu algumas falhas na escolha da sistemática de

            atribuição de pontos. Expressão disso é o conteúdo da Tabela 1, abaixo colacionada: Tabela 1 - Atividades relativas à apreensão de mercadorias, bens, documentos, equipamentos e arquivos digitais:

            Código Denominação Pontos

            2.1 Apreensão de mercadorias e/ou bens em situação irregular perante

            90 a legislação tributária.

            2.2 Apreensão de livros, documentos, impressos e papéis de efeitos fiscais com a finalidade de comprovar infração à legislação tributária, desde que a apreensão sirva de prova para a constituição do crédito tributário: 2.2.1 por livro.

            8 2.2.2 por documento, impresso e papel de efeitos fiscais.

            2

            2.3 Apreensão de equipamento emissor de cupom fiscal

            90

          • – ECF ou qualquer outro equipamento que possibilite o registro ou o processamento de operação ou prestação de serviços, que constituir prova material ou indício de infração à legislação tributária ou em situação irregular – por ECF ou equipamento.

            2.4 Copiagem ou captura de dados digitais com finalidade de subsidiar 540 o desenvolvimento da ação, por determinação ou autorização superior – por estabelecimento diligenciado. De uma breve leitura, é possível constatar que a Tabela 1, referente à Resolução SF nº 28/2013, especificamente no subitem 2.2, encoraja a apreensão de mercadorias e livros com a finalidade de comprovar infração à lei, atribuindo pontos àquele que dessa forma proceder, sendo que, conforme nota explicativa, a devolução das mencionadas mercadorias e livros sem a respectiva constituição do crédito tributário torna os pontos outrora atribuídos sujeitos à decisão do Inspetor Fiscal acerca da necessidade da conduta

            163

            perpetrada pelo agente . Isto é, a atribuição de pontos é realizada no momento da apreensão, sendo que, apenas em virtude da constatação do excesso do meio

            AIIM não confirmados em decisão de julgamento de defesa ou não ratificados pelo 163 Delegado Regional Tributário.”

          Tabela II - NOTAS EXPLICATIVAS […] II.4 – Na hipótese de mercadorias ou bens apreendidos, sem a correspondente constituição de crédito tributário, o Inspetor Fiscal decidirá sobre a manutenção dos pontos atribuídos quando da apreensão tiver sido empregado

          • – apreensão –, atestado pelo Inspetor Fiscal, é realizada a subtração do benefício remuneratório. Ora, a dificuldade na definição dos lindes do excesso da conduta do agente fiscal é uma barreira à realização do princípio da eficiência. Isso porque a ausência de critérios objetivos na resolução que visa a premiar a produtividade, combinada com a qualidade, quiçá honra o crescimento de condutas que atentam à boa administração (apreensão ilegal de livros e mercadorias), em flagrante afronta aos direitos e garantias fundamentais dos sujeitos fiscalizados.

          2.4.4 Publicidade

            É imperativa a publicidade dos atos administrativos em geral com o fito de garantir a sabença de todos a respeito da situação em que se encontram as pessoas com quem se relacionam. Neste sentido, é dever da Administração manter plena transparência de seus comportamentos, fornecendo informações sobre assuntos públicos. Exemplo típico que requer a ampla propagação de informações acerca da atividade administrativa é a declaração de inidoneidade e inabilitação da inscrição estadual de fornecedor: caso não seja levado a cabo o princípio da publicidade, podem ser firmados negócios jurídicos que implicam o direito ao crédito decorrente da incidência não cumulativa do imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e

            164

            intermunicipal e de comunicação (ICMS) , sendo absolutamente ilegítima a glosa destes créditos pelo Fisco.

            164 Prescreve o artigo 23 da mencionada Lei Complementar nº 87/96: “O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e

            Com efeito, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recurso especial submetido ao rito previsto no artigo 543-C, do Código de Processo

            165

            Civil , no sentido de que é apenas em momento posterior à publicação da declaração de inidoneidade fiscal do estabelecimento que se torna ilegítimo o

            166 aproveitamento do crédito surgido pela incidência de tributo não cumulativo .

            Seguindo a mesma linha, mas ainda não conferindo o devido respeito ao

            167

            princípio da publicidade e favorecendo a chamada salvabilidade do crédito tributário, em julgamento memorável realizado no Tribunal de Impostos e

            168

            Taxas de São Paulo (TIT) , restou consignado que, dentre outros requisitos, uma vez comprovada a busca pelo adquirente contribuinte de informações sobre o sujeito emitente de documentos acobertadores do crédito tido como indevido no Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais 165 com Mercadorias e Serviços (SINTEGRA) é reconhecida a sua boa-fé,

            “Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de 166 direito, o recurso especial será processado nos termos deste artigo.” “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. 1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação […] 6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-

            C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008” (REsp 1148444/MG, 167

          Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEđấO, julgado em 14/04/2010, DJe 27/04/2010).

          “Fala-se no ‘princípio da salvabilidade do crédito tributário’, por exemplo, para fundamentar decisões no mínimo controversas no que concerne aos princípios da estrita legalidade e do devido processo legal no direito tributário. A criatividade e a liberdade do Judiciário parecem não ter limites” (ADEODATO, João Maurício Leitão. Norma jurídica como decisão dotada de efetividade. Revista Jurídica da Presidência, Brasília: Centro de 168 Estudos Jurídicos da Presidência, n. 106, 2013, p. 327). ỀICMS. GLOSA DE CRÉDITOS EM RAZấO DA DECLARAđấO DE

            INIDONEIDADE DOS DOCUMENTOS FISCAIS EMITIDOS PELO FORNECEDOR DAS MERCADORIAS. Nos termos do que já decidido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de “recurso repetitivo”, o contribuinte de boa-fé não deve ser apenado em casos tais, desde que comprovada a efetividade das operações contestadas, como ocorreu no caso dos autos. RECURSO ESPECIAL FAZENDÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. DECISÃO NÃO UNÂNIME. Vencido o voto do juiz relator pelo retorno dos autos à instância a nterior.” (Recurso Especial; Processo nº DRTCIII-296166-2010; AIIM nº 3.130.581-7; Câmara Superior, Relator Juiz Gianpaulo Camilo Dringoli, autorizadora apenas da exclusão da aplicação da norma primária derivada punitiva (i.e., aquela que constitui uma relação jurídica sancionatória decorrente da configuração da infração atinente ao creditamento indevido). Em suma, todos os procedimentos administrativos

          • – sejam eles afetos à idoneidade das pessoas jurídicas ou de fiscalização de tributos, etc.
          • – devem ser regidos pela transparência desde o seu início e, fundamentalmente, ao seu término: a uma porque revelam a possibilidade de conferência a respeito do atendimento ao princípio da legalidade, e a duas porque garantem o livre arbítrio dos administrados de firmarem negócios jurídicos com outros, tendo pleno conhecimento da sua situação perante a Administração.

          2.4.5 Proporcionalidade

            A proporcionalidade é uma das diretrizes magnas do sistema jurídico, que informa a intelecção de todos os demais princípios e regras do direito positivo. Particularmente, no âmbito da atividade fiscalizatória, conforma

            “a correta identificação, eleição, compreensão, ponderação e aplicação das normas

            

          169

            aplicáveis a cada ação administrativa , de modo que o seu estudo serve de ” instrumento para o controle da intervenção do Estado na esfera particular.

            O exame da proporcionalidade, que anuncia o direito de ninguém ser obrigado a suportar constrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis à satisfação do interesse público, sobeja três análises fundamentais, objetivamente fixadas pela jurisprudência do Tribunal Constitucional Alemão no caso Aphothekenurteil: o da adequação, respondendo à indagação:

            “o meio promove o fim?”, seguido da necessidade, representado pelo questionamento: “dentre os meios disponíveis e igualmente 169 eficazes para promover o fim, não há outro meio menos restritivo dos direitos

            

          OLIVEIRA, José Roberto Pimenta. Princípios da razoabilidade e da proporcionalidade fundamentais afetados? ” e, por fim, da proporcionalidade em sentido estrito, perguntando:

            “as vantagens pela promoção do fim correspondem às

            170

            desvantagens provocadas pela adoção do meio? . Respondidas ” positivamente as três questões, evidencia-se o atendimento da conduta ao postulado da proporcionalidade.

            Observe-se que a proporcionalidade não se identifica com a razoabilidade. Enquanto a razoabilidade é conceito fluido que se esgota no exame da compatibilidade entre os meios e fins, a proporcionalidade, mais ampla e abrangente, envolve a análise de três sub elementos independentes (adequação,

            171 necessidade e proporcionalidade em sentido estrito) .

            Sob o prisma da proporcionalidade, portanto, a atuação do agente fiscal deve ser adequada, necessária e proporcional em sentido estrito: os meios escolhidos para a consecução da atividade fiscalizatória devem ser compatíveis com a finalidade buscada, isto é, o desígnio de afirmar o fato jurídico tributário ou infirmar ou confirmar a atividade do particular; não devem existir outros meios eficazes e menos limitadores dos direitos fundamentais atingidos (mormente a inviolabilidade do domicílio, o sigilo bancário, a livre iniciativa, entre outros) para promover o objetivo perseguido; e, derradeiramente, a medida deve representar o justo alcance do exercício da competência fiscalizatória, avaliada pela ponderação entre as desvantagens dos meios e as vantagens dos fins, tal qual os direitos afetados e a produção normativa individual e concreta. Em síntese, os atos fiscalizatórios devem ser adequados para a positivação das normas tributárias e necessárias enquanto meio eficaz e menos oneroso, em 170 relação a outros de igual eficiência, além de o resultado obtido justificar, na

            ÁVILA, Humberto. Proporcionalidade e Direito Tributário. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quartier 171 Latin, 2003, p. 330-331.

            Externando a vaguidade do razoável, é a tentativa definitória de Luís Roberto Barroso: “O que seja conforme a razão, supondo equilíbrio, moderação e harmonia; o que não seja arbitrário ou caprichoso; o que corresponda ao senso comum, aos valores vigentes em justa medida, a eventual restrição do direito, em atenção à proporcionalidade em seu sentido estrito.

          2.4.6 Verdade jurídica

            Para além dos princípios trabalhados até este ponto, é de elementar importância a tratativa da construção da verdade jurídica, enquanto linha diretiva da atividade fiscalizatória. Em que pese a ausência de enunciado prescritivo

            172

            explícito a respeito desta questão, é, além de lógica, indispensável a sua observância no desempenho da atividade fiscalizatória.

            Ordinariamente, a verdade é classificada em material e formal, sendo aquela a correspondência entre a proposição e o acontecimento, e esta, a verdade construída em atenção a determinadas regras, mas vulnerável a divergir do evento a que se refere. Com fundamento nesta distinção, é comum o estabelecimento de um vínculo entre a verdade material e a fase administrativa tributária, tanto a precedente à aplicação das normas instituidoras de relações jurídicas em sentido estrito, quanto a contenciosa, e entre a verdade formal e o processo judicial, visto que naquele estágio são dispensadas certas formalidades impreterivelmente observadas no segundo.

            172

          Reitere-se: ausência de suporte físico explicitamente enunciado. Isso porque, em

          conformidade com as premissas metodológicas adotadas, apesar de todos os enunciados terem a aptidão de suscitarem diversas interpretações na mente dos intérpretes e, portanto, serem, sob um ponto de vista, implícitos, diferencia-se aqui a positivação expressa, ou não, de determinados princípios.

            

          Acerca da existência de princípios implícitos e, inclusive, ressaltando a sua importância e

          alçando-os à categoria de sobreprincípios, são as palavras de Paulo de Barros Carvalho: (os princípios) “algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los. São os princípios implícitos. Entre eles e os expressos não se pode falar em supremacia, a não ser pelo conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete, momento em que surge a oportunidade de cogitar-se de princípios e de

            Ocorre que, em conformidade com o nosso raciocínio, é impróprio falarmos em correspondência entre o evento e o seu relato, visto que o mundo das coisas e da linguagem não se tocam. Ademais, no que se refere ao Direito, é fundamental a análise do conteúdo das proposições para a aferição da verdade

            173

            em nome da qual se fala, tornando-se inútil diferenciarmos as verdades material e formal.

            Neste contexto, surge a ideia da verdade jurídica. Pelo emprego da linguagem prevista no sistema, com a observância do procedimento estabelecido também

            174 nas regras do ordenamento normativo, é construída a verdade jurídica .

            Durante o momento fiscalizatório, a Administração constrói a sua concepção da verdade, e, nos processos administrativo e judicial, o juiz desempenha esse papel, sendo que, em ambas as ocasiões, são diversos os elementos que objetivam o reconhecimento do fato alegado como verdadeiro. Diante desses relatos, a título de representar a verdade, o Direito estabelece formas para a escolha da verdade que deve prevalecer no sistema jurídico.

            Acerca desses elementos que subsidiam a convicção do positivador do Direito, é importante recordarmos que os acontecimentos factuais consistem em meros eventos passíveis de serem submetidos à intuição sensível dos indivíduos, sendo que a sua ocorrência é infinita e irrepetível. Apenas o registro do 173 acontecimento factual propicia o seu conhecimento a sujeitos que não se

            Como já mencionado no item 1.2.1. Construção de sentido do Direito, as classificações são reveladas em arbitrariedades daquele que classifica, uma vez que os critérios empregados para a fixação de um discrímen entre os elementos que compõem determinado conjunto são relativos. Assim, não há classificação verdadeira ou falsa, válida ou inválida, 174 mas, sim, útil ou inútil para o estudo a que se propõe o sujeito cognoscente.

            Sobre o a ssunto, são as palavras de Fabiana Del Padre Tomé: “A verdade que se busca no curso de processo de positivação do direito, seja ele administrativo ou judicial, é a verdade lógica, quer dizer, a verdade em nome da qual se fala, alcançada mediante a constituição de fatos jurídicos, nos exatos termos prescritos pelo ordenamento: a verdade jurídica. Daí por que leciona Paulo de Barros Carvalho46 que, “para o alcance da verdade jurídica, necessário se faz o abandono da linguagem ordinária e a observância de uma forma especial. Impõe-se a utilização de um procedimento específico para a constituição do fato jurídico”, pouco importando se o acontecimento efetivamente ocorreu ou não. Havendo construção de linguagem própria, na forma como o direito preceitua, o fato dar-se-á por fizeram presentes à época do seu ocorrido. Neste sentido, “o acontecimento propulsor do lançamento não está acessível à percepção da autoridade administrativa, já que sua ocorrência situa-se no passado e a sua vivência não

            175

            se perpetua ao longo do tempo . Igualmente ao que se sucede no plano do ” lançamento, em relação à aplicação das normas homologatórias da atividade do sujeito fiscalizado e impositivas de sanções administrativas, é imprescindível a constituição dos fatos jurídicos enunciados no antecedente dos dispositivos individuais e concretos. Essa construção, obrigatoriamente, deve estar pautada na linguagem probatória.

            O sistema normativo prescreve o modo como as provas têm que ser colhidas e produzidas a fim de se tornarem habilitadas a fundamentar fatos jurídicos, sendo que, não obstante a existência de provas da ocorrência de determinado fato, é fundamental que a sua origem e produção tenham sido pautadas em diretrizes e regras previstas nos enunciados prescritivos, sob pena de violação do princípio da proibição da prova ilícita. Acerca da produção probatória no cenário jurídico, é o magistério de Paulo de Barros Carvalho:

            […] é algo pacífico, nos dias de hoje, expressar-se o direito positivo numa linguagem que lhe é privativa.

            […] dentro do limite da latitude semântica da expressão linguagem jurídica há segmentos do sistema em que os meios de manifestação comunicacional dos participantes ficam adstritos a fórmulas determinadas e adredemente estabelecidas, tendo em vista os valores de certeza e segurança que a ordem normativa visa a realizar.

            […] são restritos os modos de utilização da linguagem, tendo em vista a comprovação das ocorrências factuais. Nem todos os recursos da comunicação ordinária são admitidos para efeito de atestar a realização de sucessos

            176 nessas áreas.

            Enfim, a atividade fiscalizatória é pautada na busca pela verdade jurídica, frise- 175 se, pela construção jurídica do relato de fatos vencedor, isto é, em

          NEDER, Marcos Vinícius. O problema da prova na desconsideração de negócios jurídicos.

          176 V Congresso Nacional de Estudos Tributários . São Paulo: IBET, 2009, p. 690.

            

          CARVALHO, Paulo de Barros. A Prova no Procedimento Administrativo Tributário. conformidade com as regras do jogo normativo. Essas traduções, ensejadoras do surgimento dos fatos jurídicos, devem ser fundadas, obrigatoriamente, em provas produzidas no código previsto em lei e em atenção a procedimento específico.

          3 ELEMENTOS DA NORMA DE COMPETÊNCIA FISCALIZATÓRIA

            Como muito bem observado por Tárek Moysés Moussalem, “a expressão ‘ato

            177

            , sendo empregada em três de fala’ padece de plurivocidade significativa” acepções: enunciado, ação e ato de produção de enunciados. Enquanto enunciado, o ato de fala no Direito é compreendido como as marcas de tinta no

            , o suporte físico de onde se partirá para a construção de uma

            papel

            significação. Na qualidade de ação, o ato de fala é visto pelo seu caráter performativo, que enfatiza o ato de dizer algo, mediante o qual também se faz algo. Por derradeiro, como ato de produção de enunciados, o ato de fala é empregado como enunciação, ato de enunciar.

            A partir desta última acepção, os atos de fala no Direito são “as condutas caracterizadoras de tomadas de decisão, cujo resultado são os enunciados

            

          178

            normativos postos no ordenamento . No contexto do presente estudo, ” sobressai a importância dos atos de fala expedidos com a realização da atividade fiscalizatória.

            179

            Pois bem, esse processo de enunciação é regulado por uma norma de estrutura: a norma de competência fiscalizatória, que descreve na sua hipótese o fato de ser sujeito que atua em nome da Administração Pública, em determinadas coordenadas espaço-temporais, adotando regras formais e materiais do Direito, e, no seu consequente, a legitimidade de um sujeito fiscalizar e positivar enunciados prescritivos instituidores de relações jurídico- tributárias e o dever de toda a comunidade respeitar o exercício deste direito

            177 MOUSSALEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. São Paulo: Noeses, 178 2006, p. 68.

            TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 179 2011, p. 250.

          Merece destaque a delimitação das definições dos termos enunciação, enunciado e enunciação-enunciada: a enunciação é o ato de enunciar algo, o enunciado é a mensagem, enquanto suporte físico (no âmbito do direito é o texto das normas de conteúdo substantivo relacionadas com a matéria regulada ) e, a enunciação-enunciada são as subjetivo de exigir a submissão à fiscalização desenvolvida dentro das regras

            180 previstas no sistema jurídico .

            Noutro discurso, a norma de competência fiscalizatória descreve um fato, que é o processo de enunciação necessário para a realização dos atos fiscalizatórios, e

            181 imputa a esse fato uma relação jurídica fiscalizatória .

            Em apurada análise dessa espécie normativa, Cristiane Mendonça e Tácio Lacerda Gama propõem modelos lógico-sintáticos de representação das normas de competência, ou seja, dos mandamentos que prescrevem como outras normas devem ser produzidas. No estudo do tema, Cristiane Mendonça aventa a seguinte estruturação:

            Dsm

            182

            N = {H = (C +C +C )  C =[C (S +S ) + C (L +L )]}

            ct ct m e t ct p a p da f m

            Significando: na hipótese da norma de competência é descrito o fato de ser sujeito competente (C ), dentro de determinada esfera territorial (C ), em

            m e

            específico marco temporal (C ), a cuja tipificação imputa-se a autorização

            t

            (Dsm) para legislar, desde que respeitados específicos critérios delimitadores da autorização (C ), isto é, observadas as restrições quanto à matéria (L ) e 180 da

            m

          Adaptações das lições de Cristiane Mendonça, acerca da norma de competência tributária:

          “Antecedente: Se for pessoa política constitucional no território brasileiro no tempo X.

            Consequente: Deve-ser a autorização (permissão ou imposição) para distintos sujeitos de direito (ocupantes de órgãos unipessoais ou colegiais), de acordo com determinados limites formais (relativos ao procedimento) e materiais (concernentes à substância dos enunciados a serem criados), editarem e revogaram (parcial ou totalmente) enunciados prescritivos instituidores de tributos

          • – no plano geral e abstrato ou individual e concreto – e o dever jurídico de a comunidade respeitar o exercício de tal permissão (faculdade) ou o direito subjetivo de exigir o cumprimento da imposição (obrigatoriedade), em consonância com os limites (formais e materiais) previstos no sistema” (MENDONÇA, Cristiane. 181 Competência Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 70).

            Tácio Lacerda Gama, acerca da norma de competência tributária: “no antecedente dessa norma, descreve-se um fato

          • – o processo de enunciação necessário à criação dos tributos –, imputa-se a esse fato uma relação jurídica, cujo objeto consiste na faculdade de criar tributos” (GAMA, Tácio Lacerda. Contribuições de intervenção no domínio econômico. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 73).
          procedimento (L ), cujo conteúdo vinculará o sujeito enunciador (S ) e seletos

            p a sujeitos passivos (S ). p

            Com os toques lapidares das lições de Lourival Vilanova e Paulo de Barros Carvalho, Tácio Lacerda Gama expõe o seguinte esquema normativo para o estudo da competência legislativa:

            183

            N = H {[s.p(p , p , p , ...)].(e.t)}  R[S(s.sp).M(s.e.t.c)] ,

            jurídica de competência

            1

            2

            3

            em cuja hipótese descrevem-se as características necessárias para o desempenho do papel de sujeito enunciador

          • – s –, que deve adotar determinado procedimento , p , p , ...)
          • – p(p

            1

            2 3 –, em específicas condições de espaço – e – e

            de tempo

          • – t. Da positivação dessa hipótese surge o fato jurídico exercício da competência, que institui a criação de um texto normativo sobre certa matéria,
          • – com limites subjetivos, espaciais, temporais e materiais em sentido estrito M(s.e.t.c)
          • –, sem que os sujeitos destinatários da norma – sp – possam impedir o enunciador – s – de exigir essa norma como válida.

            Aproveitando-nos dos ensinamentos dos aludidos estudiosos, podemos, simplificadamente, constatar a presença de sete elementos essenciais para a disciplina da competência: o sujeito competente, em determinadas coordenadas

            

          espaçotemporais , adotando o procedimento previsto em lei, emite norma

            jurídica, que vincula um sujeito ativo a um sujeito passivo, numa relação abrangente de determinada matéria.

            Suplantando esses ensinamentos para o estudo da particular competência fiscalizatória administrativa, em sentido estrito

          • – competência para averiguar a configuração do fato jurídico ensejador da produção do ato do lançamento tributário e, eventualmente, da lavratura do Auto de Infração ou, ainda, da introdução de norma que homologa a atividade do sujeito fiscalizado
          • –, 183 comprometemo-nos, nos tópicos seguintes, a uma análise minuciosa dos

            

          GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da critérios informadores da norma da qual deriva a fiscalização, que descreve o fato de determinada pessoa, em respeitadas coordenadas espaçotemporais, adotando específico procedimento, instaurar uma relação jurídico-fiscalizatória entre dois sujeitos.

          3.1 O critério pessoal – Sujeito competente para aplicar as normas de fiscalização tributária e para figurar no polo ativo da relação jurídica fiscalizatória

            Observe-se que, no que se refere ao estudo da competência tributária ousada por Cristiane Mendonça e Tácio Lacerda Gama, na parte em que restrito à produção normativa decorrente do exercício da função legislativa tributária pelo Legislador, o sujeito competente para promover a enunciação não

            184 necessariamente é o mesmo que figura no polo ativo da relação enunciada .

            Isso porque, no plano da competência legislativa tributária em sentido estrito, existem as figuras do sujeito competente e daquele detentor da capacidade tributária ativa. A competência tributária pressupõe a capacidade tributária ativa, mas com ela não se confunde: a competência tributária exaustivamente delineada na Constituição Federal refere-se à vocação para instituir, por meio de lei, as obrigações tributárias e os deveres instrumentais, enquanto que a capacidade tributária ativa refere-se à aptidão para integrar a relação jurídica, desenvolvendo o papel de titular do direito de fiscalizar, identificar os credores da relação e exigir o pagamento do tributo. Nesse sentido, afirma Paulo de 184 Barros Carvalho:

            Neste sentido, explicita Cristiane Mendonça: “Não há como confundir o sujeito ativo da

          norma de competência legislativo-tributária com o sujeito ativo da norma jurídico-

          tributária em sentido estrito. O primeiro tem a missão constitucional de editar e promover alterações nos enunciados legais que vivificam determinado gravame fiscal na esfera de dada ordem jurídica. Já o segundo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária do sujeito passivo (contribuinte). É um dos termos da relação jurídico-tributária

            […] uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a

            185 relação jurídica, no tópico de sujeito ativo .

            Desse modo, uma pessoa política pode instituir, com fundamento em dispositivo constitucional, determinado tributo. Decorrência lógica, detendo esse poder, pode eleger-se sujeito ativo dessa exação. Contudo, é também legítima a escolha de ente distinto para figurar na posição de credor da relação jurídica tributária, de modo que, sempre que se verificar essa situação, há a possibilidade de ocorrer (i) a mera delegação da capacidade tributária ativa, que consiste na competência para fiscalizar, constituir e arrecadar o tributo, ou (ii) a delegação da capacidade tributária ativa somada à disponibilidade do montante arrecadado. Nesta última situação, realiza-se o fenômeno jurídico da parafiscalidade.

            Ocorre que, no tocante à competência fiscalizatória dos agentes fiscais, inexiste a diferenciação entre o sujeito descrito como produtor do ato de enunciação e

            186

            aquele que figura na relação jurídica posta no sistema . Aqui, essas duas figuras se confundem na mesma pessoa, pois a atividade desempenhada pelos sujeitos vinculados à Administração tributária já se circunscreve à aplicação de normas pelo detentor da capacidade tributária ativa, inexistindo a possibilidade de delegação da atividade fiscalizatória. Enquanto a norma de competência do legislador pode ser expressada em “dado o fato de ser sujeito competente, então a permissão para figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária ou para delegar tal posição a outrem”, a competência do fiscalizador é “dado o fato de ser agente fiscal, então a permissão para figurar no polo passivo da relação jurídico-f 185 iscalizatória”.

            

          CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 186 2010, p. 268.

          Corroborando a assertiva, Daniel Monteiro Peixoto categoricamente afirma que no consequente da norma de competência administrativa “há um vínculo entre o titular da competência administrativa e a coletividade em geral”, isto é, há identidade entre o sujeito descrito no antecedente e o sujeito ativo que figura no consequente (PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência Administrativa na aplicação do Direito Tributário. São Paulo: Postas essas breves, porém relevantes observações, passaremos a definir o sujeito competente para aplicar as normas fiscalizatórias, explicitando mais profundamente as ideias sugeridas.

            

          3.1.1 Agentes fiscais e particulares: privatização da atividade

          fiscalizatória?

            No que se refere à constituição das obrigações tributárias, é crescente o número de disposições legais que atribuem ao administrado o encargo de constituir o

            187

            crédito tributário , contudo, em relação à atividade fiscalizatória, essa tendência não encontra qualquer viabilidade, já que o particular não detém

            188 capacidade para participar da gestão fiscalizatória tributária .

            O sujeito competente para aplicar as normas de fiscalização tributária é exclusivamente aquele inserido nos quadros de agentes fiscais que compõem a Administração Pública. A atividade de fiscalização das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais é formada por um conjunto de atos que buscam, por intermédio dos elementos disponíveis, a construção da convicção do Fisco acerca dos acontecimentos factuais, a fim de enquadrá-los no antecedente de normas tributárias primárias precedentes ou derivadas e regular a concretude da vida social: seja homologando, retificando ou complementando a atividade do administrado e/ou constituindo originariamente obrigações e sanções 187 tributárias. Partindo desse pressuposto, o sujeito que detém legitimidade para

            

          Sobre a privatização da gestão tributária: LAPATZA, Ferreiro; JUÁN, José. La

          privatización de la gestión tributaria y las nuevas competencias de los tribunales económico-administrativos . Civitas

          • – REDF, v. 37, p. 81 et seq. apud HORVATH, Estevão. 188 Lançamento tributário e “autolançamento”. São Paulo: Dialética, 1997, p. 71.

            Corroborando a assertiva: “outorgam-se ao particular, sob regime de concessão ou permissão, somente atividades privativas do Poder Público; e a polícia administrativa o é. Contudo, isso não basta: para que a ‘atividade pública’ possa ser atribuída ao particular por meio de concessão ou permissão ‘é necessário que sua prestação não haja sido reservada exclusivamente ao próprio Poder Público’ – nas palavras de Celso Antonio Bandeira de Mello. E polícia administrativa é atividade tipicamente do Estado! Exclusiva! inserir no sistema jurídico um expediente normativo enunciador de um fato jurídico em sentido estrito e constitutivo de um vínculo obrigacional tributário é quem pode figurar no polo ativo da norma de fiscalização. É o sujeito dotado de legitimidade para exigir o cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais, competente para fiscalizar, uma vez que a conclusão de procedimento fiscalizatória visa a inserir no sistema jurídico normas expressivas de um juízo acerca da conduta do fiscalizado em face da lei. Na seara fiscalizatória, portanto, não resta campo para o intenso aumento da participação do particular.

            Como já mencionado alhures, ao Direito interessam as condutas intersubjetivas, de modo que a possível fiscalização realizada por determinado indivíduo acerca de seus próprios atos não é relação juridicamente relevante, ressalvadas as consequências decorrentes das eventuais hipóteses de eficaz retificação de dado incorretamente indicado em momento anterior. Assim, caso a fiscalização fosse outorgada aos particulares, tratar-se-ia de uma relação recíproca, em que um particular tivesse o dever de fiscalizar a atividade de outro. Ocorre que essa ideia de atribuição de competência aos particulares para fiscalizarem a atividade desempenhada por outros iguais não se coaduna com o ordenamento jurídico vigente. Nesse sentido, são as argutas observações de Celso Antonio Bandeira de Mello, in verbis:

            Os atos jurídicos expressivos de poder público, de autoridade pública, e, portanto, os de polícia administrativa, certamente não poderiam, ao menos em princípio, e salvo circunstâncias excepcionais ou hipóteses muito específ icas (caso, ‘exempli gratia’, dos poderes reconhecidos aos capitães de navios), serem delegados a particulares, ou serem por eles praticados.

            A restrição à atribuição de atos de polícia a particulares funda- se no corretíssimo entendimento de que não se lhes pode, ao menos em princípio, cometer o encargo de praticar atos que envolvem o exercício de misteres tipicamente públicos quando em causa liberdade e propriedade, porque ofenderiam o equilíbrio entre os particulares em geral, ensejando que uns

            189 oficialmente exercesse supremacia sobre outros .

            De fato, a outorga de legitimidade aos particulares para aplicarem normas de fiscalização e, consequentemente, imputarem obrigações a outrem provocaria uma situação inédita, capaz de ocasionar sérios danos à segurança jurídica. Duas possíveis ocorrências originárias desse caótico cenário são: a subjetividade que permeia o processo de aplicação do Direito, antes resumida à Administração Pública, passaria a contar com juízos produzidos por inúmeros intelectos; ademais, as aplicações da legislação poderiam passar a ser arbitrárias, em atitudes influenciadas pela má-fé, no intuito de desfavorecer a livre iniciativa, em detrimento dos caros princípios afetos ao procedimento fiscalizatório, tais como a homenagem do interesse público sobre o particular, bem como da legalidade e da busca pela verdade jurídica. Isso porque os agentes fiscais, diferentemente dos particulares, estão sujeitos a um específico regime jurídico, que lhes impõe a atuação nos exatos termos da lei, sem campo

            190

            para a influência de qualquer interesse político . A ação administrativa é, obrigatoriamente, secundum legem. Por estas razões, como já fora mencionado no item 2.1.1. Competência Fiscalizatória, apenas o Poder Executivo, por meio

            191

            dos agentes que integram a Administração Tributária , pode, legitimamente, 189 compor o critério pessoal ativo da norma de competência fiscalizatória. Nesse

            

          MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo:

          190 Malheiros, 2009, p. 832.

            “Os direitos e garantias de servidores, especificamente ‘estatutários’ – integrantes da Administração direta e de autarquias, regidos por estatutos, isto é, leis, de cada entidade política, no âmbito do respectivo território -, existem em benefício da sociedade. A população espera desses agentes públicos imparcialidade no desempenho de atividades públicas; por isso, não podem sujeitar- se às pressões de grupos políticos momentâneos” 191 (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 145).

            Frise- se, vinculados pelo regime estatutário e, jamais, celetista, haja vista que “não há possibilidade fora do regime institucional/estatutário de se dar prevalência ao interesse público sobre o interesse privado. Isto porque a adoção do regime celetista retira do poder público a possibilidade de alterar regras do jogo no decorrer da relação mantida com os seus servidores. As jurisprudência e doutrina pátrias são pacíficas ao aceitarem a alteração dos direitos e vantagens dos servidores no decorrer de uma relação institucional. Já no tocante ao regime celetista ocorre o inverso. Aqui o que prevalece é a proteção ao obreiro” (BASTOS, Evandro de Castro. O regime estatutário, a fiscalização da coisa pública e as mesmo sentido, o artigo 145, § 1º, da Constituição Federal

            192

            , expressamente outorga o dever fiscalizatório à administração tributária, não havendo disposições normativas que deleguem referida atividade aos particulares. É relevante consignar que o Supremo Tribunal Federal

            193

            , em análise da inconstitucionalidade de dispositivos afetos à legislação que dispunha sobre a fiscalização de profissões regulamentadas, houve por bem, entre outras questões, declarar a contrariedade à Constituição Federal dos preceitos legais que delegavam aos particulares referidas atividades, pois que patentemente representativas do exercício de polícia, já que relacionadas à tributação e punição. Observe-se que, naquela oportunidade, as discussões em plenário suscitaram a ideia de delegação do poder de polícia no âmbito do Código de Trânsito Brasileiro, no que se refere às parcerias do Poder Público com os particulares para o registro de infrações por meio de aparelhos eletrônicos. Como muito bem ressalvado em breve ponderação colocada pelo Ministro Sepúlveda Pertence, não há falar-se, neste tocante, de privatização do poder de polícia, já que nestas hipóteses os particulares não aplicam as normas aos casos concretos,

            192 “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” 193 ỀDIREITO CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. AđấO DIRETA DE

            INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 58 E SEUS PARÁGRAFOS DA LEI FEDERAL Nº 9.649, DE 27.05.1998, QUE TRATAM DOS SERVIÇOS DE FISCALIZAđấO DE PROFISSỏES REGULAMENTADAS. [Ẩ] a interpretação conjugada dos artigos 5°, XIII, 22, XVI, 21, XXIV, 70, parágrafo único, 149 e 175 da Constituição Federal, leva à conclusão, no sentido da indelegabilidade, a uma entidade privada, de atividade típica de Estado, que abrange até poder de polícia, de tributar e de punir, no que concerne ao exercício de atividades profissionais regulamentadas, como ocorre com os dispositivos impugnados. 3. Decisão unânime” (ADI 1717, Relator(a):

          Min. SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 07/11/2002, DJ 28-03-2003 PP- senão fornecem elementos para os agentes competentes subsidiarem a

            194 positivação do Direito .

            Assim, podemos inferir que a Corte Máxima Brasileira julga que o exercício do poder de polícia, categoria dentro da qual se enquadra a atividade fiscalizatória tributária, enquanto exercício de função típica e essencial do Estado, no exercício pleno de sua soberania, não pode ser objeto de delegação aos particulares. Sendo que a suposta ocorrência de referida delegação de 194 competência, como no seio da fiscalização das regras atinentes ao trânsito, por

            

          Apesar de não concordarmos em ser o fornecimento do substrato linguístico uma forma de

          fiscalização, isto é, de exercício do poder de polícia, Heraldo Garcia Vitta enumera as atividades representativas da polícia administrativa, dentre as quais figuram as atividades , que se enquadram ao nosso conceito de atividade que pode ser atribuída aos materiais particulares, e permite a delegação do seu desempenho: “Quando se fala em polícia administrativa – atividade exclusiva do Estado, na qual há contornos jurídicos à liberdade e propriedade das pessoas

          • – tem-se, dentre outros atos jurídicos ampliativos (como autorizações e licenças), atos jurídicos restritivos da esfera jurídica do administrado (ordens, proibições, medidas cautelares, imposição de penalidades administrativas) e atividades materiais (guinchar veículo na via pública; apreender produtos deteriorados; fechar fábrica poluidora; intentar, compulsoriamente, louco, em hospital público, etc.). […] particulares, contratados pelo Poder Público podem praticar atos materiais que precedem atos jurídicos de polícia [como exemplo dos equipamentos fotossensores pertencentes e operados por empresas privadas] […] Sem embargo, de acordo com Celso – Antônio Bandeira de Mello, atividades materiais podem ser praticadas por particular contratado pela Administração
          • – quando forem sucessivas de atos jurídicos de polícia realizados pelo Poder Público” (e.g., contratar empresa privada para demolir dado prédio em ruínas)” (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 153-155). A título ilustrativo: “ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL. OMISSÃO NÃO CONFIGURADA. INEXISTÊNCIA DE VIOLAđấO AO ARTIGO 535, II DO CPC. MULTA DE TRÂNSITO. NULIDADE DE AUTOS DE INFRAđấO. EQUIPAMENTO ELETRÔNICO (RADAR FIXO). LAVRATURA DO AUTO DE INFRAđấO. AUSÊNCIA DE INDICAđấO DO AGENTE AUTUADOR. ART. 280 DO CTB. RESOLUđấO DO CONTRAN. [Ẩ] 3. O Código de Trânsito Brasileiro e Resoluções do

            CONTRAN permitem a comprovação de infrações no trânsito por meio de aparelhos eletrônicos. […] 5. Os ‘‘pardais’’ não aplicam multas, apenas fornecem elementos fáticos para que o DETRAN lavre o auto e imponha sanções quando comprovadas as infrações. […] ‘‘A função da polícia administrativa envolve o ‘‘poder de império’’ sobre a vontade individual, devendo ser exercida por entidade com personalidade jurídica de direito público (administração direta

          • – centralizada – ou, se descentralizada, só se pode outorgá-la para uma autarquia). Para tanto, pode ser necessário o uso de insumos – pessoal e equipamentos
          • – privados, o que não se confunde com transferência do exercício do poder de polícia para o particular, o que representa um dos limites à desestatização.’’ (Marcos Juruena Villela Souto, in Direito Administrativo Regulatório, 2ª edição, Editora Lumen Juris, Rio de Ja neiro, 2005, pág:73/74). 7. Recurso especial desprovido” (REsp 772347/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/03/2006, DJ
          exemplo, é, na verdade, mera cessão da atividade de coleta de elementos que subsidiam a construção de um juízo precedente à produção de atos administrativos. Aplicando essas lições ao âmbito do Direito Tributário, é a crítica à interpretação de que a regra insculpida no artigo 155, § 2º, inciso I, da

            195

            Constituição Federal , impõe a efetiva cobrança e respectiva comprovação de pagamento do tributo para a consecução do direito ao crédito. Como muito bem

            196

            ponderado por Clélio Chiesa , o termo cobrado mencionado no referido enunciado prescritivo deve ser compreendido como devido, pois, caso contrário, estar-se-ia impondo a necessidade de que cada contribuinte se certificasse de que seus fornecedores e produtores efetivamente constituíram e recolheram aos cofres públicos o ICMS incidente em toda a cadeia de circulação da mercadoria até a operação ou prestação presente. À parte dos argumentos pela manutenção do direito creditício independentemente do pagamento e respectiva comprovação, em virtude da ausência de ingerência do Estado de destino acerca da tributação na jurisdição de origem, bem como da obrigatória observância ao postulado da não cumulatividade, temos que o contribuinte adquirente de mercadoria ou tomador de serviços não dispõe de poderes para fiscalizar e exigir o cumprimento de obrigações tributárias pelo vendedor ou prestador do serviço. Ao nosso ver, a solução neste caso seria, no 195 máximo, a instituição de um dever instrumental pelo qual o sujeito que firma

            “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: […] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; […] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo 196 mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.” “Nada obstante o legislador tenha se utilizado da referida expressão [montante cobrado] ao dispor sobre o crédito, o intérprete não pode se limitar a uma interpretação literal da legislação. A exegese de que o crédito está atrelado ao montante pago nas operações anteriores não nos parece ser a mais adequada. A origem do crédito está atrelada à existência de operação tributada. Essa é a ilação que se pode extrair da análise dos perceptivos que disciplinam a matéria” (CHIESA, Clélio. Créditos de ICMS: situações polêmicas. In: VII Congresso Nacional de Estudos Tributários negócios informa o Fisco sobre o efetivo recolhimento do tributo em favor do Erário pelo contribuinte que lhe antecede na cadeia de operações mercantis, não lhe tolhendo qualquer direito creditício.

            Enfim, assim como na seara das normas de trânsito e do direito administrativo, no âmbito do Direito Tributário não existe espaço para a concretização da atividade fiscalizatória pelos particulares. Situação distinta e aceitável é aquela verificada nos casos em que a lei, por meio da instituição de deveres instrumentais, estabelece a obrigatoriedade do fornecimento de meios fáticos, pela sociedade, que servem de substrato linguístico para a produção normativa individual e concreta de competência dos agentes fiscais. Ilustrativamente, alguns dos sujeitos enumerados no artigo 197 do Código Tributário Nacional são obrigados a prestar informações de negócios de terceiros, que servem de material indispensável para o desenvolvimento da atividade fiscalizatória. Nesse caso, os particulares não fiscalizam o cumprimento de obrigações tributárias de outrem, mas cumprem deveres instrumentais, fornecendo meios fácticos para a produção de normas individuais e concretas tributárias.

          3.1.2 Definição do sujeito

            A atividade fiscalizatória mantém uma relação de meio e fim com a tributação, de modo que o exercício da competência fiscalizatória se torna legítimo quando guarda um mínimo de correlação com a obrigação tributária que pretende averiguar.

            Porque a fiscalização tributária busca elementos que relatam a ocorrência de fatos eventualmente relevantes para a realidade jurídica, a legitimidade do seu exercício está atrelada ao interesse de o ente tributante tomar ciência da situação em que se encontra o administrado: não apenas como sujeito que pratica fatos jurídicos tributários motivadores da constituição ex officio do

            197

            crédito tributário, ou como mau pagador de seus tributos , mas, ainda, como fiel cumpridor da sua obrigação principal, ou beneficiário de alguma hipótese de imunidade, isenção ou suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Exemplo caracterizador da circunstância de que o credor da prestação tributária é o sujeito que tem legitimidade para fiscalizar é o caso do Imposto Territorial

            198

            Rural (ITR): conforme regra Constitucional , caso seja delegada aos Municípios, mediante convênio, a capacidade de cobrarem o tributo, é imperativo lógico que mencionada providência seja acompanhada da aptidão para fiscalizar.

            Paralelamente, a instituição de quaisquer deveres instrumentais está diretamente condicionada à sua função de auxiliar a fiscalização e arrecadação concreta de tributos. Sobre o assunto são os comentários de Maurício Zockun:

            Entendemos que uma norma jurídica tributária instrumental será validamente produzida se prescrever condutas que tenham por finalidade prover a pessoa competente (que exerce a função de fiscalização) de informações a respeito (i) da ocorrência de fatos jurídicos que ensejam o nascimento de 197 obrigações tributárias materiais; e (ii) seu adimplemento pelo

            “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA -

            ISSQN. EMPRESA NấO CONTRIBUINTE. OBRIGATORIEDADE DE EXIBIđấO DOS L

            IVROS COMERCIAIS. INEXISTÊNCIA. ART. 113, § 2º, DO CTN. […]. VI - Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão

            ‘no interesse da arrecadação ’. VII - Recurso Especial improvido” (REsp nº 539084/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/10/2005, DJ 19/12/2005, p.

            214). “RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. OBRIGAđấO ACESSÓRIA.

            DESCABIMENTO DA EXIGÊNCIA DO FISCO. MULTA. AFASTAMENTO. 1. A despeito do reconhecimento da independência da nominada obrigação tributária acessória, essa obrigação só pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobrança de um tributo, ou seja, deve existir um mínimo de correlação entre as duas espécies de obrigações que justifique a exigibilidade da obrigação acessória. […]” (REsp 1096712/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 198 02/04/2009, DJe 06/05/2009).

            “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […] VI - propriedade territorial rural; […] § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: […] III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique sujeito passivo veiculado no mandamento da norma jurídica tributária. Por isso é que nas dobras dessas prescrições se encontram os confins do ‘interesse’ da arrecadação e da

            199 fiscalização dos tributos.

            A fim de garantir que sujeitos políticos incompetentes para tributar determinados aspectos de signos presuntivos de riqueza, por faltar-lhes competência impositiva, não perturbem indevidamente sujeitos administrados (i.e., realizem a fiscalização em sentido estrito), o sistema tributário Nacional conta, v.g., com um instituto que permite a troca de informações entre os órgãos fazendários, de que tratamos em seguida.

          3.1.3 Permuta de informações

            As informações obtidas por meio dos procedimentos fiscalizatórios são protegidas pela máxima do sigilo fiscal, insculpido no artigo 198 do Código Tributário Nacional, que veda

            […] a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

            Este mandamento se justifica no fato de que é prestigiado o sigilo das informações coletadas em sede da fiscalização, especialmente no tocante às empresas, tendo em vista as consequências especulativas no mercado que

            200,201 podem surgir com a difusão dos dados fiscais.

            199

          ZOCKUN, Maurício. Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo:

          200 Malheiros, 2005, p. 124.

            “Há que se ter parcimônia na divulgação de informações relativas às empresas, tendo em vista as consequências que podem advir da propagação de notícias pelo Mercado. A especulação gerada a partir do uso de informações estratégicas das empresas, como são as de caráter financeiro e tributário, pode gerar graves prejuízos à atividade empresarial, o que contra o sentido da Constituição patria, que, ao reconhecer a importância da empresa

            O que nos importa neste momento é uma específica exceção à regra do sigilo

            202

            fiscal: a permuta de informações fiscais entre as Fazendas Públicas . O artigo 199 do Código Tributário Nacional já prescrevia, desde a sua redação original, a mútua assistência das autoridades administrativas fazendárias para a fiscalização dos tributos e a permuta de informações, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio, acrescida, ainda, em 2001, a figura dos Estados

            203

            estrangeiros nessa relação . No mesmo sentido, a Constituição Federal, por meio da emenda nº 42/2003, passou a contar com enunciado prescritivo específico que trata da troca de informações tributárias, in verbis:

            Art. 37, CF XXII - As administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

            econômica” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e 201 Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 237). Observe-se que o sigilo faz referência aos dados que o agente fiscal obteve para atingir seu fim, mas não ao próprio tributo apurado, de modo que, exemplificativamente, a ampla publicação dos sujeitos inscritos no Cadastro de Informações dos Créditos de Órgãos e Entidades Federais Não Quitados (CADIN) não afronta o mencionado dispositivo legal. (NOUR, Ricardo Abdul apud MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao CTN. 7. 202 ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 503).

          Sobre o assunto, o Judiciário já assentou a desnecessidade de prestação jurisdicional outorgando o direito à informação fiscal compartilhada entre os órgãos fazendários para fins de tributação, mormente suas respectivas autarquias: “Processo civil. Tributário. Agravo de instrumento. Pedido de informações fiscais junto à receita federal. Desnecessidade de provimento jurisdicional. Não conhecimento. O INSS, enquanto autarquia integrante da administração indireta federal, enquadra-se no conceito de fazenda pública. O art. 199 do Código Tributário Nacional determina que os entes integrantes da fazenda pública devem prestar mútua assistência na fiscalização dos tributos e na permuta de informações. Desnecessidade de o INSS recorrer ao poder judiciário para obter as informações fiscais junto à Receita Federal. Agravo de instrumento não conhecido” (TRF5; AI n. 200005000420301; Relator Desembargador Federal Ivan Lira de Carvalho; 203 publicado em 24/04/2003). “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da Sob a perspectiva da fiscalização em sentido amplo, ressalte-se, desvinculada de procedimento específico que culmina na produção de uma norma individual e concreta conclusiva a respeito dos fatos investigativos, é possível verificar que, mediante a utilização do instituto da permuta de informações, há um aumento da gama dos entes políticos que podem analisar documentos fiscais submetidos ao crivo daqueles em favor dos quais foram originariamente instituídos. Exemplificativamente, os sujeitos que são tributados pelo Imposto Territorial Rural (ITR) poderão ter seus documentos produzidos para relatar a prestação de serviços encaminhados para o Auditor Fiscal de Rendas.

            Assim, a proposta da permuta de informações autoriza-nos a afirmar que o sujeito ativo competente para constituir o crédito tributário tem o direito de averiguar os correlatos deveres instrumentais instituídos em lei, sendo que os documentos decorrentes do atendimento à legislação de outros entes políticos estão excluídos da sua competência fiscalizatória, salvo nos casos de permuta de informações.

            Com a permuta de informações, objetiva-se a realização da justiça tributária, obstando a bitributação, bem como, em contrapartida, a inibição de práticas relacionadas à sonegação fiscal. Por meio dessa cooperação entre os sujeitos tributantes, surge a ideia de uma soberania expandida, em cuja sede é compartilhado comunitariamente um poder regido pela diminuição vertiginosa

            204 da desconfiança e do temor de condutas insuscetíveis de controle .

            Questão de imprescindível ponderação é a circunstância de que a realização da permuta de informações fiscais carece da edição de legislação específica que outorgue aplicação concreta aos preceitos gerais e abstratos que garantem a

            205 204 realização dessa forma organizacional da Administração Tributária . Neste

          TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas.

          205 São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 454 et seq.

            “A exigência de lei ou convênio se faz necessárias porque a cooperação importa em quebra de sigilo funcional, visto que há a transmissão de informações obtidas através de sentido, no âmbito internacional, são numerosos os tratados que foram incorporados pela ordem jurídica Nacional por meio de Decretos-Legislativos e que disciplinam a permuta de informações entre os Estados, tais como os

            206 207 208 209

            firmados entre Brasil e Chile , Israel , Finlândia e Portugal . No que tange à esfera Nacional, exemplificativamente, o art. 936 do Decreto nº 3.000/99 prescreve que:

            Todos os órgãos da Administração Pública Federal, Estadual e Municipal, bem como as entidades autárquicas, paraestatais e de economia mista são obrigados a auxiliar a fiscalização, prestando informações e esclarecimentos que lhes forem solicitados, cumprindo ou fazendo cumprir as disposições deste Decreto e permitindo aos Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional colher quaisquer elementos necessários à repartição.

            O SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), criado pelo Decreto nº 6.022/07, representa o máximo empenho por parte das Administrações em aplicar as regras gerais e abstratas que lhes conferem a autorização para compartilhar informações fiscais: basicamente, o programa consiste

            “na modernização da sistemática atual do cumprimento das obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e aos órgãos

            210

            fiscalizadores , viabilizando o acesso da União, dos Estados, do Distrito ”

            Federal e dos Municípios aos dados inseridos no sistema pelos sujeitos administrados.

            Questão controversa surge no tocante à utilidade das informações obtidas mediante a troca de informações fiscais entre os órgãos fazendários. Há divergência quanto à possibilidade do uso dos documentos decorrentes da

            Superior Tribunal de Justiça nos autos do REsp 310.210/MG, de relatoria da Ministra 206 Eliana Calmon, em sessão de julgamento realizada em 20.08.2002). 207 Decreto nº 4.852, de 02 de outubro de 2003. 208 Decreto nº 5.576, de 08 de novembro de 2005. 209 Decreto nº 2.465, de 19 de janeiro de 1998. 210 Decreto nº 4012, de 13 de novembro de 2001.

            BRASIL. SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. Apresentação. Brasília, 2012.

            Disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/apresentacao.htm>. permuta de informações obtidas pelo cumprimento de deveres instrumentais como prova para a constituição do fato jurídico tributário. Veja-se que: Na prática, constata-se que a Fazenda Pública, frequentemente, vem utilizando prova emprestada, em geral de natureza indiciária, para comprovar a ocorrência dos pressupostos do fato gerador. Trata-se de prova indiciária produzida em esfera administrativa alheia à organização administrativa fiscal do ente tributante que a toma por empréstimo. Em rigor, a iniciativa diz respeito aos elementos informativos do lançamento e consiste em uma ciência e assunção de resultados de investigações levadas a efeito por outro ente tributante e cujo conhecimento decorre de permuta de informações ajustadas pelas Fazendas Públicas da União, Estados e Municípios, mediante convênios firmados nos termos do artigo 199 do Código Tributário Nacional. É muito comum “verbi gratia”, a União valer-se de apurações hauridas em procedimentos fiscais relacionados com a incidência do imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços (ICMS e antes ICM) para tomar por empréstimo prova de indícios ou presunções que corroboram evasão de imposto de sua competência: Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre a Renda, por

            211 exemplo.

            São vários os julgados que defendem energicamente a legitimidade de se proceder à autuação fiscal com base exclusiva nas provas emprestadas,

            212 211 conferindo progressiva otimização da atividade fiscalizatória , em

          BONILHA, Paulo Cesar Bergstrom. Da prova no Processo Administrativo Tributário. São

          212 Paulo: Ltr, 1992, p. 119-120.

            Neste sentido, são os julgados, cujas ementas seguem: “Tributação. Imposto de renda. Lançamento. Não é nulo o lançamento em que fisco aproveita o processo administrativo feito por outra entidade administrativa, desde que se conceda ao contribuinte o direito da defesa. A redução da multa só ocorre quando o contribuinte paga o tributo no prazo que lhe foi fixado. Recurso extraordinário não conhecido” (RE 95322, Relator(a): Min. CUNHA PEIXOTO, Primeira Turma, julgado

          em 17/11/1981, DJ 18-12-1981 PP-12946 EMENT VOL-01239-06 PP-01871 RTJ VOL- 00104-02 PP-00786). ỀTRIBUTÁRIO. EMBARGOS ầ EXECUđấO FISCAL. IRPJ. OMISSấO DE RECEITA. APURAđấO DO TRIBUTO. PROVA EMPRESTADA. POSSIBILIDADE. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO NÃO COMPROVADO. COBRANÇA DEVIDA. 1. A jurisprudência tem-se pacificado no sentido de que a assistência mútua entre os entes homenagem ao princípio da eficiência, por evitar a repetição de diligências e ensejar a economia de recursos e tempo, ao passo que em outras sessões de julgamento resta apontada a necessidade de a prova emprestada ser corroborada por outros elementos probatórios produzidos pelo sujeito político competente, podendo a prova emprestada dar azo ao início de procedimento fiscalizatório pela autoridade competente para a arrecadação do tributo em

            213 análise . fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, como forma de otimizar a arrecadação, nos termos do art. 199 do CTN. 2. O STF tem entendido que não se pode negar valor probante à prova emprestada desde que colhida com observância do contraditório. 3. Conquanto tenham servido de subsídio para a lavratura do auto de infração as conclusões do Fisco Estadual, não houve qualquer prejuízo ao direito de ampla defesa da embargante, uma vez que esta exerceu de forma exaustiva o seu direito ao contraditório na via administrativa. 4. Não tendo se desincumbido a embargante do ônus da prova de suas alegações (art. 333, I, do CPC), antes, pelo contrário, deixou entrever nos autos que não contabilizara receitas que consubstanciam acréscimo patrimonial tributável, nos termos do art. 43 do CTN, lícito é concluir pela legitimidade da cobrança do tributo (IRPJ) que, apesar de confessado pela embargante na instância administrativa, não foi por ela recolhido. 5. Presunção de certeza e liquidez da CDA (Lei n. 6.830/80, art. 3º) não afastada na espécie. 6. Apelação da embargante desprovida” (Tribunal Regional Federal da 1ª Região; AC 0040783-54.1999.4.01.9199 / MG, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL LEOMAR BARROS AMORIM DE SOUSA, Rel. Conv. JUIZ FEDERAL CLEBERSON JOSÉ ROCHA (CONV.), OITAVA TURMA, e-DJF1 p. 2212 de 17/12/2010). ỀCOFINS Ố OMISSấO DE RECEITA Ố PROVA Ố INFORMAđỏES FORNECIDAS POR SECRETARIA DO ESTADO. A omissão de receita apurada com base em informações fornecidas por Secretaria de Estado, referentes a declarações comerciais e financeiras do contribuinte, mormente quando, na fase impugnatória o interessado não apresentar provas suficientes para descaracterizar a autuação, devendo-se manter a exigência tributária. Não se pode negar valor probante à prova emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório. Precedentes” (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais; Processo nº 10675.001884/2003-91; Recurso Voluntário nº 162.906; Acórdão nº 3402-001-007; 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária; Relator Fernando Luiz da Gama Lobo D’eça; julgado em 03.02.2011). Observe-se que a facultatividade de serem alegados argumentos em desfavor à prova emprestada se faz sempre presente após a constituição da relação jurídico-tributária, por 213 meio da impugnação administrativa.

            ỀEXECUđấO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA. AUTO DE INFRAđấO LAVRADO MEDIANTE AUDITORIDA E PROVA EMPRESTADA DO FISCO ESTADUAL. ART. 199 DO CTN. NULIDADE DO AUTO DE INFRAđấO POR BASEAR-SE

          • EXCLUSIVAMENTE EM PRESUNđỏES DE LUCRO. 1. Com a edição do Decreto

            Lei 200/67 ficou firmada a prestação de assistência mútua entre os fiscos federal e estadual, estabelecida pelo artigo 199 do Código Tributário Nacional através da permuta de informações para a fiscalização dos tributos respectivos. 2. Contudo tal cooperação não vai ao ponto de se dispensarem elementos seguros de provas da infração, tampouco

            214 215

            Paulo de Barros Carvalho e Fabiana Del Padre Tomé compartilham do mesmo entendimento acerca do tema, no sentido de que a controvérsia se resolve pela admissibilidade da prova emprestada como estopim para a

            fisco estadual, em fiscalização realização com vistas à cobrança do ICM, assim isoladamente, sem outra prova suplementar, não são suficientes para comprovar a existência do lucro tributável, capaz de legitimar o lançamento de Imposto de Renda. 4, Ainda que apurado pela fiscalização estadual que determinada mercadoria não foi contabilizada, isto não significa que o valor das mesas traduz o próprio lucro tributável que com elas tenha tido o comerciante. Razão pela qual o IR só poderá ser lançado depois de conhecido o custo das mercadorias e demais despesas para a respectiva comercialização. 5. Apelação e remessa oficial improvidas” (Tribunal Regional Federal da 3ª Região; Apelação em Mandado de Segurança nº 89.03.029231-6; Quarta Turma; Relator Juiz Convocado Manoel Álvares; julgamento realizado em 12.06.2002). “Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF […] PROVA EMPRESTADA. ADMISSIBILIDADE. ÓRGÃOS DA ADMINISTRAđấO PÚBLICA. ADMINISTRATIVOS E JUDICIAIS. CONVÊNIOS E ACORDOS INTERNACIONAIS. COLETA DE INFORMAđỏES - Os órgãos da Secretaria da Receita Federal e os órgãos correspondentes dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, bem como os órgãos administrativos e judiciais permutarão entre si, mediante convênio ou pela forma que for estabelecida, as informações fiscais de interesse recíproco. A prova emprestada deverá ser examinada em si mesma, pois em certos casos, devem servir como indicador da irregularidade e não como fato incontestável, sujeito à incidência do imposto na esfera federal. O fato de a fiscalização valer-se de informações colhidas por outras autoridades fiscais, administrativas ou judiciais para efeito de lançamento, desde que estas guardem pertinência com os fatos cuja prova se pretenda oferecer, por si só, não implica em nulidade do lançamento, mormente se a autoridade lançadora se aprofundou nas investigações com vistas a caracterizar, adequadamente, a matéria tributável. […]” (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais; Processo nº 19515.002100/2007-83; Acórdão nº 2202-01.435; 2ª Câmara da 2ª Turma Ordinária; Relator Nelson Mallmann; sessão de julgamento realizada em 25.10.2011). “Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF […] PROVA EMPRESTADA. ADMISSIBILIDADE. O Fisco Federal pode se valer de informações colhidas por autoridades estaduais para lançamento tributário, desde que estas guardem pertinência com os fatos. As DIEFs passaram do status de prova indiciária para prova concreta, material auto-aplicável, após a fiscalização confrontá-las com a escrita contábil e fiscal, sem que o sujeito passivo de manifestasse sobre os dados nelas contidos” (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais; Processo nº 10218.720714/2011-15; Acórdão nº 1302-001.257; 3ª 214 Câmara da 2ª Turma Ordinária; sessão de julgamento realizada em 03.09.2013).

            “Não se admite, porém, que uma Fazenda Pública se utilize dos dados levantados e a ela informados por uma outra Fazenda para fins de autuação de contribuintes, como se fosse uma prova emprestada. Haja vista que a informação recebida não possui valor probatório, a Fazenda, baseada em tais dados, deve proceder à fiscalização própria e instaurar o devido processo administrativo” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito 215 Tributário . 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 664). A prova emprestada “não configura, jamais, prova plena do fato jurídico em sentido estrito. A informação advinda do órgão fazendário de outra pessoa política não é suficiente para, por si só, provar fato jurídico ou ilícito tributário, autorizando a lavratura de ato de lançamento ou de aplicação de penalidade. É inadmissível a edição de norma individual e concreta, constituidora de relação jurídica tributária ou sancionatória, com base, instauração de procedimento fiscalizatório próprio ou, no máximo, como elemento capaz de lastrear outras provas já constituídas pelo sujeito político competente para tributar. De fato, à prova emprestada deveria ser outorgado o mesmo valor que se confere aos documentos produzidos pelos particulares no cumprimento dos deveres instrumentais. Isto é, de elementos que devem ser submetidos à apreciação do sujeito político competente para a emissão de um juízo acerca da subsunção do fato que se prova às normas tributárias. Pelo exercício da fiscalização, em sentido amplo, os sujeitos políticos analisam diversos documentos, dentre os quais figura a prova emprestada. Diante de indício da ocorrência do fato jurídico tributário ou sancionatório, deve ser instaurado procedimento fiscalizatório próprio (consecução da fiscalização em sentido estrito), que visa a obter outros dados para produzir uma norma individual e concreta que afirma o fato jurídico tributário ou infirma ou confirma a atividade do contribuinte. Como se vê, o empréstimo deve ser da

            216 prova, e não das conclusões construídas por outro órgão fazendário .

            Assim, os dados obtidos junto aos outros entes da federação ou estrangeiros devem ser admitidos como substrato a partir do qual se constrói a fundamentação do ato do lançamento de ofício. Porém, é muito importante sempre ter em mente que os documentos produzidos em atenção ao cumprimento de deveres instrumentais são diretamente relacionados com a pretensão tributária a que são correlatos, de modo que, exemplificativamente, a aferição de rendimento para fins do Imposto sobre a Renda não pode ser embasada exclusivamente nas notas fiscais emitidas em razão da prestação de serviços: é fundamental que, diante do volumoso número de notas fiscais, 216 demonstrativas da percepção de expressivas cifras, seja instaurado

            

          Sobre a diferenciação entre o empréstimo de prova e o empréstimo da conclusão: ARRUDA, Luiz Henrique Barros de. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Resenha procedimento específico para a averiguação do efetivo acréscimo patrimonial ou se, por outro lado, as despesas para a prestação do serviço superam as receitas.

          3.2 O critério pessoal – Sujeito passivo da relação jurídica fiscalizatória

            No que se refere ao estudo do sujeito passivo da obrigação tributária, Geraldo Ataliba leciona que o sujeito passivo é, via de regra, a

            “pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio

            ”

            217

            , sendo ora aquele que está em conexão íntima com o núcleo da hipótese de incidência, que é o contribuinte, ora pessoa diversa daquela depreendida da hipótese de incidência, mas com ela vinculada e que fica adstrita a pagar tributo alheio (responsável)

            218 .

            No tocante ao estudo da norma de competência fiscalizatória, existe, ainda, uma terceira figura que pode desempenhar o papel de sujeito passivo da relação jurídica, qual seja, o terceiro não necessariamente relacionado com a obrigação tributária

            219

            , isto é, que não está compelido ao pagamento do tributo, seja como

            217

          ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p.

            86. 218 No mesmo sentido são as palavras Paulo de Barros Carvalho, que afirma: “o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa

          • – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito

            Tributário . 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 367). Também, Maria Rita Ferragut define o sujeito passivo nos seguintes termos: “é aquele que figura no polo passivo de uma relação jurídica tributária, e não aquele que tem aptidão para suportar o ônus fi scal. […] Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontra-se no polo passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausentes, ou o sujeito será responsável, ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária para essa qualificação, mas insuficiente” (FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o código civil de 2002 . São Paulo: Noeses, 2009, p. 29-30). 219

            

          Neste sentido, “o dever de prestar informações ao Fisco não é apenas do sujeito passivo de obrigações tributárias, ou mais precisamente, não é apenas de contribuintes e de contribuinte ou responsável, mas que de alguma forma está conectado à materialidade do tributo.

            Nesse sentido, são os mandamentos insculpidos tanto no artigo 194, do Código

            220

            Tributário Nacional , submetendo à fiscalização do cumprimento da obrigação tributária e dos deveres instrumentais não somente os contribuintes (leia-se contribuintes e responsáveis tributários), mas também os não contribuintes, como é o caso dos sujeitos imunes e isentos, além dos terceiros relacionados econômica, política e financeiramente com os contribuintes, que são alguns daqueles enunciados no artigo 197 do mesmo diploma

            221,222,223 normativo .

            220 “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

            Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pesso 221 al.” “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: […] II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade 222 ou profissão.” Sobre o tema: “Por força desse dispositivo, funcionam como informantes, ou colaboradores da investigação fiscal, os cartorários (notadamente para o caso de impostos imobiliários ou sobre a transmissão de bens ou direitos, como o IPTU, ITBI e ITCMD), os superintendentes de repartições administrativas outras que não as fiscais, como, ‘v.g.’, o Departamento de Trânsito – Detran (no caso do IPVA) etc.” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, 223 p. 233).

            E, ainda: “RECURSO ESPECIAL - ALÍNEA “A” - TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANđA - ADMINISTRADORA DE SHOPPING CENTER - EXIBIđấO DE DOCUMENTOS ELABORADOS COM BASE NOS RELATÓRIOS DE VENDAS DAS LOJAS ADMINISTRADAS - OBRIGATORIEDADE - ARTIGOS 195, CAPUT E 197,

            INCISO III DO CTN. O dever de prestar informações à autoridade fiscal não se restringe ao sujeito passivo das obrigações tributárias, ou seja, o contribuinte ou responsável tributário, alcançando também a terceiros, na forma prevista em lei. Dispõe o artigo 195, caput do CTN que, “para efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais, ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

            ” Impõe o artigo 197 do mesmo Codex, por seu turno, obrigação a terceiros de fornecer dados que auxiliem a atuação dos auditores fiscais, inserindo-se, dentre as pessoas jurídicas elencadas, empresas da modalidade da recorrente, administradora das lojas do Shopping Conjunto Nacional, situado nesta capital. Observe-se que, em princípio, todos os indivíduos que compõem uma determinada sociedade podem ser submetidos a procedimentos fiscalizatórios para a apuração do cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais próprios, enquadrando-se nas categorias de contribuintes ou responsáveis tributários. Contudo, relativamente às atividades de terceiros, apenas é válida a escolha dos sujeitos passivos da relação fiscalizatória taxativamente enunciados no Código Tributário Nacional ou previstos em lei,

            224

            conforme prescreve o artigo 197, inciso VII, do mencionado diploma legal ,

            de Justiça do Distrito Federal e Territórios. Como bem ponderou o ilustre revisor da apelação, “a apelante dispõe de documentos comerciais que permitem ao fisco verificar possíveis irregularidades e mesmo evasão fiscal. A sua recusa não é legítima. Pouco importa não seja contribuinte do ICMS. Há obrigação dela em fornecer os documentos. É o que estabelece o art. 197 do CTN, segundo o qual as administradoras de bens - caso da impetrante - estão obrigadas a prestar, à autoridade administrativa, todas as informações que dispõe quanto aos bens, negócios ou atividades de terceiros.

            ” Recurso especial não provido” (REsp 201459/DF, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, 224 julgado em 17/02/2004, DJ 03/09/2007, p. 154).

            Sobre a restrição dos sujeitos adstritos ao fornecimento de dados de terceiro: “são aquelas que a lei designar, não podendo ser escolhidas por ato discricionário da autoridade administrativa” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 663).

            E, também: “A norma contida no art. 197 do CTN esclarece a extensão do dever de informação para além dos limites do polo passivo, como já comentado, jungindo ao dever pessoas cuja a lei entende aptas a colaborar com o Fisco, até pela especial natureza de suas atividades. Desnecessário dizer que o rol previsto é taxativo, não havendo possibilidade de se impor o dever de informações para além da letra da lei” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 235).

            

          Exemplo típico de prestação de informações por terceiros é a exigência da DIMOB pelas

          construtoras ou incorporadoras, imobiliárias e administradoras de imóveis, já que fornece dados referentes às partes contratantes e o valor das operações sujeitas à incidência dos tributos relativos aos bens adquiridos e às rendas deles decorrentes. Quando provocado, o STJ se manifestou nos seguintes termos : ỀTRIBUTÁRIO. DECLARAđấO DE

            INFORMAđỏES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS - DIMOB. IN SRF 304/2003. FUNDAMENTO LEGAL. ART. 16 DA LEI 9.779/1999 E ART. 197 DO CTN. EXIGÊNCIA DE MULTA. ART. 57 DA MP 2.158-35/2001. FUNDAMENTO

            INATACADO. SÚMULA 182/STJ. […] 4. Não há falar em inexistência de dever de prestar informações relativas a operações de compra e venda e aluguel de imóveis, já que as administradoras de bens e os corretores são obrigados, nos termos do art. 197, III e IV, do CTN. Nessa situação encontram-se as administradoras, imobiliárias, corretoras, construtoras e incorporadoras quando atuam como intermediárias na consecução dos sendo que as informações destes solicitadas devem, via de regra, respeitar o sigilo de cargo, ofício, atividade ou profissão

            225 .

            Em recente publicação, Leandro Paulsen trata da capacidade colaborativa nos deveres instrumentais e dos substitutos e responsáveis tributários, muito mais abrangente do que a capacidade contributiva, especificamente porque o seu grupo de sujeitos passivos é o mais amplo possível

            226

            . Definindo a ideia, afirma: A capacidade colaborativa pode ser conceituada como a possibilidade que uma pessoa tem de, consideradas as circunstâncias das atividades que desenvolve, ou dos atos ou negócios que realiza, ou ainda da sua relação de proximidade com o contribuinte ou com o fato gerador, estar em posição tal que lhe seja viável física, jurídica e economicamente, agir de modo a subsidiar, facilitar ou incrementar a fiscalização tributária ou a arrecadação dos tributos, colaborando, assim, para que a tributação alcance todos os potenciais contribuintes de modo mais efetivo, isonômico, simples, completo, confortável, econômico, justo e eficaz, em benefício de toda a sociedade.

            227

            Em que pese à maior extensão pessoal passiva do que aquela presente na tributação, a capacidade colaborativa de cada indivíduo é identificada na

            225 O dever de prestar informações “não pode ingressar no secreto vínculo que se estabelece no exercício de certas profissões, em que a própria lei veda terminantemente a quebra do sigilo […] o psicólogo, o médico, o advogado, o sacerdote e tantas outras pessoas que, em virtude de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão, tornam-se depositárias de confidências, muitas vezes relevantíssimas para o interesse do Fisco, não esta cometidas do dever de prestar informações prevista s no art. 197” (CARVALHO,

          Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 663).

            

          Sobre uma específica regra do sigilo profissional, vide item 3.6.2. Quebra de sigilo

          bancário. 226 O exercício da competência fiscalizatória, enquanto modalidade de poder de polícia, pode ser dirigido aos particulares em geral. Sobre a sujeição passiva do poder de polícia : “De fato, o poder de polícia é manifestação eloquente da soberania doestado; manifestado por meio de leis, o poder de polícia tem como destinatários todas as pessoas. O fundamento dele, assim, é a supremacia geral do Estado, ou seja, o poder supremo de editar lei em geral, concretizadas por atos da Administração” (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 45). 227

            

          PAULSEN, Leandro. Capacidade Colaborativa: Princípio de Direito Tributário para

            228

            utilidade das informações que podem ser fornecidas : no âmbito do nosso estudo, a escolha dos sujeitos passivos deve ser justificada na adequação da medida, ou seja, a fiscalização em face de específico membro da sociedade deve promover o fim, que é o conhecimento de fatos relevantes para o Direito Tributário.

          3.2.1 Discricionariedade na escolha dos fiscalizados

            O procedimento fiscalizatório do cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais parte da premissa de que todos os administrados devem submeter-se à fiscalização de suas atividades, noutro discurso, é sujeito passivo da fiscalização a universalidade dos particulares que compõe o corpo social.

            O expressivo número de sujeitos que integram o polo passivo da relação fiscalizatória ampla impõe a adoção de medidas que restringem a instauração de procedimentos fiscalizatórios, isto é, o afunilamento da concretização da fiscalização em sentido estrito a determinados grupos, sob pena de tornar ineficiente e inviável a prática da Administração. Via de regra, a apuração de indícios é o estopim para a instauração de particulares procedimentos para a apuração de informações, contudo também são empregadas técnicas, tais como o

            […] “profiling”, na qual são elaborados perfis de comportamento de uma pessoa ou de um grupo a partir dos dados disponibilizados ou coletados, submetidos ao emprego de métodos estatísticos, técnicas de inteligência artificial,

            228 “Esse auxílio à tributação dá-se na medida da capacidade de colaboração de cada pessoa que, conforma já se destacou, pressupõe a sua possibilidade de participar de modo útil desse processo. Tem capacidade de colaboração em matéria tributária quem está em condições de colaborar efetivamente para tal fim. (PAULSEN, Leandro. Capacidade Colaborativa : Princípio de Direito Tributário para obrigações acessórias e de dentre outros, com o escopo de delinear as tendências de

            229 futuras decisões e comportamentos dos investigados .

            Exemplo típico da adoção desse mecanismo é a criação das Delegacias

            

          230

            que, explicitamente, circunscreve as

            Especiais de Maiores Contribuintes

            suas atividades à fiscalização das atividades desempenhadas por sujeitos que arrecadam grandes cifras ao Erário. Em que pesem as críticas à discricionariedade afeta às providências de seleção de contribuintes sujeitos à fiscalização em sentido estrito, especialmente no que tange à suposta inobservância dos princípios da isonomia e da presunção de inocência, é muito importante apontar que a movimentação cambiante do cotidiano, com o crescimento exponencial de administrados, exige o desenvolvimento de técnicas que viabilizem o exercício da atividade fiscalizatória.

          3.2.2 Não incidência, isenção, imunidade e fiscalização

            Conforme apontamos no item 3.2. O critério pessoal

          • – Sujeito passivo da

            relação de competência fiscalizatória , apenas pode ser eleito sujeito passivo da

            relação fiscalizatória aquele que detém documentos veiculadores de linguagem útil aos sujeitos políticos tributantes. Este deve ser o norte para a legítima submissão dos contribuintes, responsáveis e terceiros indicados na lei à atividade fiscalizatória.

            Relativamente aos sujeitos isentos e imunes, a sua submissão ao dever de suportar a fiscalização justifica-se na imprescindibilidade da demonstração do preenchimento dos requisitos legais necessários ao gozo das referidas benesses

            229

          WASSERMAN, Rafhael. A obtenção e o emprego de informações pela Administração

          • Tributária em face das normas de sigilo . 2010. Dissertação (Mestrado em Direito) Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2010, p. 29.

          fiscais, com o consequente não surgimento do crédito tributário, nos termos do

            231 que prescreve o artigo 175, parágrafo único, do Código Tributário Nacional .

            À parte das diferenças entre os institutos da imunidade e da isenção, temos que devem ser preenchidos os critérios informadores da hipótese, por meio da comprovação da adequação do fato à norma, para que seja reconhecida a imunidade ou a isenção e, consequentemente, juridicamente considerado o acontecimento factual fora do âmbito da tributação. Sendo assim, é imprescindível o cumprimento dos deveres instrumentais, mormente a sujeição à fiscalização, pelos sujeitos que gozam das imunidades ou isenções, pois que, mediante a análise documental, torna viável a criação de um juízo sobre o dado factual para a incidência e aplicação das normas reconhecedoras da imunidade ou da isenção. No tocante às imunidades, mas também com aplicação no âmbito das isenções, Rubens Gomes de Sousa, em oportuno comentário ao artigo 9º, § 1º, do Código

            232

            Tributário Nacional , firma a ideia de que a imunidade refere-se à exação fiscal, mas jamais à legislação, especialmente àquelas que prescrevem deveres instrumentais. São as suas palavras:

            […] o que o § 1º quis esclarecer foi que esta exclusão não é total, mas é apenas a exclusão do campo de aplicação da lei tributária, naquilo em que esta lei estabeleça obrigação de 231 pagar tributos; mas, o conteúdo da lei tributária não se limita a

            “A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias 232 dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.” “Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […] IV - cobrar imposto sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II dêste Capítulo; c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. § 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do isso, compreende a exigência da prática de atos assecuratórios da cobrança do tributo devido por quem de direito, que não será o imune, porque é imune, mas, entendido da forma por que vinha sendo entendido, o conceito de imunidade acabaria por se transformar numa válvula de escape, numa fórmula pela qual um particular, ou seja, uma entidade ou outra pessoa que aquelas a quem a Constituição quis atribuir o benefício da imunidade, pudesse, à sombra desse benefício, escapar-se do cumprimento de obrigações tributária, que de direito lhe

            233 competiam .

            Com efeito, nesses casos é de rigor a caracterização jurídica de um fato para

            234

            que seja constatada a sua subsunção às normas imunizantes ou isentivas , justificando-se nesse aspecto a submissão dos sujeitos imunes e isentos ao cumprimento de deveres instrumentais, inclusive à fiscalização. Já no que se refere à não incidência, a dificuldade em defender a legitimidade do exercício da fiscalização esbarra no fato de que nessas hipóteses inexiste a potencial subsunção do fato social a qualquer conceito contido nas hipóteses normativas válidas num dado sistema jurídico.

            Nesse sentido é, por exemplo, o caso das instituições financeiras que remetem bens do ativo imobilizado de sua matriz para filiais. Nessas operações, sem transferência de titularidade, tampouco de conteúdo econômico, alega-se que jamais deveria ser exigido o cumprimento de deveres instrumentais correlatos ao ICMS, mormente o de se sujeitar à fiscalização da obrigação decorrente da incidência do tributo. Isso porque, inexistente a concretização de quaisquer dos 233 critérios materiais da exação em comento, por se caracterizar evidente caso de

          SOUSA, Rubens Gomes; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros.

            Comentários ao Código Tributário Nacional

          • – parte geral. São Paulo: Revista dos 234 Tribunais, 1975, p. 119.

            

          Sobre a inadequada nomenclatura da imunidade como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada, são as palavras de Bernardo Ribeiro de Moraes: “Não aceitamos a expressão ‘não incidência constitucionalmente qualificada’ para exprimir a imunidade, porque entendemos que a regra jurídica constitucional de imunidade incide sempre, como qualquer outra regra jurídica. É uma regra como qualquer outra regra positiva. Incide sobre os fatos imunes, para vedar a sua tributação. Daí ser imprópria a não incidência, impossível a subsunção do fato à norma tributante, caindo por terra a tentativa de instituição de deveres instrumentais. Justifica-se, ainda, que o relato de operações que não se subsomem à hipótese tributária causaria ônus desnecessários tanto para o particular quanto para a Administração, visto que ambos dispendem recursos e tempo na confecção e análise de documentos irrelevantes para fins de incidência tributária.

            Outro exemplo em que há a imposição de dever instrumental e, consequentemente, do dever de se submeter à fiscalização, em caso de não incidência, é o instituído pela Lei do Município de São Paulo nº 14.042/2005, que prevê o cadastramento de prestadores de serviço que emitem nota fiscal por outro Município (porque lá sediados e tributados) para tomador estabelecido no Município de São Paulo. Sob o pretexto de uma eficiente administração tributária, é o dever de, por meio do cumprimento de um dever instrumental, comprovar previamente o não preenchimento dos requisitos autorizadores da incidência do ISSQN de titularidade da Municipalidade de São Paulo, sob pena de retenção do imposto na fonte. Em análise do citado caso da transferência do ativo imobilizado entre matriz e filiais, o Superior Tribunal de Justiça

            235

            235 firmou entendimento não só pela

            “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. OPERAđấO

            INTERESTADUAL DE DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE OU DE USO E CONSUMO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA INSTITUIđấO FINANCEIRA. HIGIDEZ DA OBRIGAđấO ACESSốRIA CONSISTENTE NA EXIGÊNCIA DE NOTA FISCAL DOS BENS. IRRELEVÂNCIA INEXISTÊNCIA, EM TESE, DE OBRIGAđấO PRINCIPAL (NấO INCIDÊNCIA DE ICMS). FATOR

            VIABILIZADOR DA FISCALIZAđấO TRIBUTÁRIA. ARTIGOS 175, PARÁGRAFO ÚNICO, E 194, DO CTN. ACÓRDÃO FUNDADO EM LEI LOCAL. CONHECIMENTO PARCIAL DO RECURSO ESPECIAL. 1. O ente federado legiferante pode instituir dever instrumental a ser observado pelas pessoas físicas ou jurídicas, a fim de viabilizar o exercício do poder-dever fiscalizador da Administração Tributária, ainda que o sujeito passivo da aludida “obrigação acessória” não seja contribuinte do tributo ou que inexistente, em tese, hipótese de incidência tributária, desde que observados os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade ínsitos no ordenamento jurídico. 2. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (desprovidos do timbre da patrimonialidade), que a viabilizam. 3. Com efeito, é cediço que, em prol do interesse sujeição passiva fiscalizatória nos casos de não incidência como, ainda, legitima a instituição de deveres instrumentais, desde que respeitada a proporcionalidade. Igualmente, no que se refere ao cadastramento dos prestadores de serviços estabelecidos noutros Municípios, o Tribunal de Justiça

            direito de instituir obrigações que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos administrados, o que se depreende da leitura do artigo 113, do CTN […] 6. Destarte, o ente federado competente para instituição de determinado tributo pode estabelecer deveres instrumentais a serem cumpridos até mesmo por não contribuintes, desde que constituam instrumento relevante para o pleno exercício do poder-dever fiscalizador da Administração Pública Tributária, assecuratório do interesse público na arrecadação. 7. In casu: (i) releva-se incontroverso nos autos que o Estado da Paraíba, mediante norma inserta no RICMS, instituiu o dever instrumental consistente na exigência de nota fiscal para circulação de bens do ativo imobilizado e de material de uso e consumo entre estabelecimentos de uma mesma instituição financeira; e (ii) o Fisco Estadual lavrou autos de infração em face da instituição financeira, sob o fundamento de que os bens do ativo imobilizado e de uso e consumo (deslocados da matriz localizada em São Paulo para a filial localizada na Paraíba) encontravam-se acompanhados apenas de simples notas de remessa, elaboradas unilateralmente pela pessoa jurídica. 8. Deveras, é certo que: (i) “o deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do IC MS”, máxime em se tratando de remessa de bens de ativo imobilizado, “porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade” (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.125.133/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 25.08.2010, DJe 10.09.2010), ratio igualmente aplicável ao deslocamento de bens de uso e consumo; e (ii) o artigo 122, do CTN, determina que “sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

            ” 9. Nada obstante, subsiste o dever instrumental imposto pelo Fisco Estadual com o intuito de “levar ao conhecimento da Administração (curadora do interesse público) informações que lhe permitam apurar o surgimento (no passado e no presente) de fatos jurídicos tributários, a ocorrência de eventos que tenham o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, além da extinção da obrigação tributária” (Maurício Zockun, in “Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória”, Ed. Malheiros, São Paulo, 2005, pág. 134). 10. Isto porque, ainda que, em tese, o deslocamento de bens do ativo imobilizado e de material de uso e consumo entre estabelecimentos de uma mesma instituição financeira não configure hipótese de incidência do ICMS, compete ao Fisco Estadual averiguar a veracidade da aludida

          operação, sobressaindo a razoabilidade e proporcionalidade da norma jurídica que tão-

          somente exige que os bens da pessoa jurídica sejam acompanhados das respectivas notas fiscais. […] 13. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-

            C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008” (REsp 1116792/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEđấO, julgado em

            do Estado de São Paulo já se manifestou pela legitimidade da instituição de

            236 deveres instrumentais em razão da necessária fiscalização .

            Observe-se que a questão relacionada à legitimidade da instituição de deveres

            237

            instrumentais é ponto ainda bastante controvertido . Exemplificativamente, algumas soluções de consulta proferidas no âmbito do Município de São Paulo, especificamente no que se refere aos casos em que o serviço prestado destoa dos serviços elencados na Lei Complementar nº 116/2003, em sentido diametralmente oposto ao julgado pelo Superior Tribunal de Justiça e do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, já decidiu pela desnecessidade do

            238 preenchimento de documentos fiscais afetos à tributação .

            Ao nosso ver, argumentação construída com fundamento na afirmativa ausente

            

          o interesse arrecadatório, porque evidente caso de não incidência, é faltoso

            não merece guarida. Partindo das nossas

            também o interesse investigativo

            premissas, a construção de um juízo que atesta a não incidência deve partir de

            236

          Sobre a questão, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo já se manifestou pela

          legitimidade da exigência cadastral em razão da necessária fiscalização. Vide Recurso de 237 Apelação nº 9124477-98.2007.8.26.0000, julgada em 13.09.2011.

            “Melhor dizendo, se a pessoa, física ou jurídica, não estiver, efetiva ou potencialmente, sujeita ao pagamento deste tributo (obrigação tributária principal), não pode ser compelida a cumprir deveres instrumentais tributários (obrigações tributárias acessórias) a ele concernentes. Assim, por exemplo, se a atividade que desempenha estiver fora do âmbito de incidência do ICMS, isto é, for totalmente desvinculada do fato imponível desta exação, não pode ser constrangida pela Fazenda Pública estadual (ou distrital), a emitir notas fiscais. Nem muito menos, sancionada, por não as ter emitido” (CARRAZZA, Roque 238 Antonio. ICMS na Constituição. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 516). ỀSOLUđấO DE CONSULTA SF/DEJUG Nử 79, DE 04 DE SETEMBRO DE 2007 [...] Os serviços de frete internacional estão fora do campo de incidência do ISS, uma vez que não constam da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. 6.1. Assim sendo, [...] não se pode falar em cumprimento de obrigação acessória para documentar atividade que não é serviço. [...]; SOLUđấO DE CONSULTA SF/DEJUG Nử 2, DE 1 DE FEVEREIRO DE 2012 [...] não se pode falar em cumprimento de obrigação acessória para documentar atividade que não consta da Lista de Serviços vigente. [...]; SOLUđấO DE CONSULTA SF/DEJUG Nº 10, DE 14 DE MARÇO DE 2012 [...], a atividade de veiculação de anúncios está fora do campo de incidência do ISS. [...] Assim sendo, a consulente não está obrigada a recolher o ISS em relação aos serviços de veiculação de anúncios, bem como não pode documentar tais atividades mediante emissão de qualquer tipo de Nota Fiscal de Serviços, já que as disposições da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003 e do Decreto nº 50.896, de 1º de outubro de 2009, aplicam-se única e

            subsídios colhidos pela fiscalização, sendo esse o meio pelo qual se torna possível o reconhecimento da não incidência tributária.

          3.3 O critério espacial – âmbito territorial da competência fiscalizatória

            Antes de adentrarmos no mérito do critério espacial da norma de competência fiscalizatória, é muito importante ter em mente que em relação à esfera Federal, bem como à Estadual e a dos grandes Municípios, há uma divisão administrativa do órgão competente para fiscalizar e arrecadar os tributos para

            

          239

            facilitar o atendimento ao contribuinte . Todas as unidades que compõem o mesmo corpo institucional são competentes para expedir atos administrativos sobre a mesma matéria, de modo que a regra estipulada para a melhor gerência da res publica não pode ser alegada como limite à competência

            240 fiscalizatória .

            Fixada a possibilidade de repartição dos órgãos Fazendários da mesma pessoa política, surge a questão relacionada ao âmbito espacial da competência fiscalizatória de cada unidade da Federação e dos Municípios. Sobre o assunto, em princípio, temos que o critério espacial da norma de competência fiscalizatória deveria ser dotado da mesma extensão da legislação impositivo-tributária do ente federativo. Conforme já deduzimos outrora, deve ser competente para fiscalizar quem tem competência para tributar. Ocorre que 239 a identificação do sujeito competente para tributar e, portanto, fiscalizar, não é

            

          Na esfera Federal, por exemplo, a lei outorgou competência fiscalizatória administrativa

          aos agentes fiscais do domicílio fiscal do contribuinte: Vide Decreto-Lei nº 5.844/43, 240 artigo 175; Regulamento do Imposto sobre a Renda, artigo 985.

            Neste sentido, a legislação Federal prevê a extensão da competência do agente fiscal lotado em unidade diferente daquela relacionada ao domicílio fiscal do contribuinte: “Decreto nº 70.235/72 Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. […] § 2º Os procedimentos de que tratam este artigo e o art. 7º, serão válidos, mesmo que formalizados por servidor competente de jurisdição diversa da do domicílio tarefa simples. Isso porque a extensão das leis, isto é, do seu âmbito de vigência e aplicação, se identifica com a ideia de territorialidade, que é conceito estritamente jurídico, não necessariamente coincidente com os limites

            241 geográficos dos entes competentes.

            Essa circunstância de haver uma noção de território diferente dos lindes físicos das unidades da Federação e dos Municípios, mas com eles relacionada, dificulta a identificação da esfera de vigência e eficácia das normas tributárias. Exemplo típico da ausência de identidade entre o território e o espaço geográfico dos sujeitos políticos é o caso do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), que tem como fato gerador a prestação de serviço previsto na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e como critério espacial da incidência do tributo, via de regra, o estabelecimento ou o domicílio do prestador.

            Nos casos de tributação no estabelecimento ou domicílio do prestador, surge a questão de que a alteração da sede dos sujeitos passivos da exação em comento enseja a legitimidade de determinado Município fiscalizar pessoas anteriormente sediadas no seu espaço geográfico e outrora fixadas em território alheio. Nessas hipóteses, o âmbito de vigência da legislação Municipal extravasa os limites físicos do sujeito fiscalizador, contudo é flagrante que os relatos dos fatos ocorridos até a alteração do domicílio ou sede do prestador estão abrangidos na ideia de território do Município em que sediado o prestador de serviço à época dos fatos jurídicos tributários. Identicamente, os serviços que têm como critério espacial o local da prestação 241 tornam legítima a tributação e fiscalização pelo ente político em que se

            A ideia de t erritório traça “as linhas definidoras do âmbito espacial de vigência, isto é, do domínio que há de encerrar os lugares das condutas juridicamente apreciáveis num certo ordenamento” (BRITTO, Lucas Galvão de. O Lugar e o Tributo: Estudo sobre o critério espacial da Regra-Matriz de Incidência Tributária no exercício da competência tributária para instituir e arrecadar tributos. 2012. Dissertação (Mestrado em Direito) concretiza o fato jurídico tributário, não havendo falar-se em pretensão impositiva e fiscalizatória do Município em que sediado o prestador.

            Esses exemplos demonstram hipótese em que o âmbito de vigência e aplicação da lei tributária não é fiel ao espaço geográfico do ente tributante, senão com o seu território. Nesses casos, contudo, a pretensão fiscalizatória é claramente demarcada.

            Questão diferente e complexa refere-se às situações de dúvidas quanto à espécie do serviço prestado (determinante para a incidência da tributação no local da prestação ou na sede do estabelecimento prestador), ao local do estabelecimento prestador ou, ainda, ao local da efetiva prestação do serviço. A incerteza acerca desses pontos pode ensejar uma espécie de

            “guerra fiscalizatória ”, na qual mais um ente político realiza atos investigativos acerca dos mesmos acontecimentos. Para solucionar esse conflito de interesses, o

            242 Judiciário restringe a fiscalização ao território dos sujeitos políticos .

            Ora, mas é justamente mediante a fiscalização que se torna possível a exata delimitação do território, isto é, do âmbito de vigência e aplicação da legislação fiscal, sendo que são diversos os casos em que a premissa da espécie do serviço, da sede do prestador ou do local da efetiva prestação do serviço é abalada pela fiscalização. Por um lado, o Judiciário impede que sejam exigidos documentos emitidos em favor de outro ente político, a fim de evitar possível choque de prol da sua análise. Por outro lado, contudo, caso o particular seja 242 possivelmente contribuinte perante Município distinto daquele que no presente

            Exemplo dessas manifestações é: ỀTRIBUTÁRIO. FISCALIZAđấO MUNICIPAL. APRESENTAđấO DE LIVROS E DOCUMENTOS FISCAIS. ESTABELECIMENTOS SITUADOS EM OUTROS MUNICÍPIOS. 1. A fiscalização municipal deve restringir-se à sua área de competência e jurisdição. 2. Ao permitir que o Município de São Paulo exija a apresentação de livros fiscais e documentos de estabelecimentos situados em outros municípios, estar-se-ia concedendo poderes à municipalidade de fiscalizar fatos ocorridos no território de outros entes federados, inviabilizando, inclusive, que estes exerçam o seu direito de examinar referida documentação de seus próprios contribuintes. 3. Recurso parcialmente conhecido o fiscaliza, é patente a injustiça perpetrada pelo desvencilhamento ilegítimo da obrigação de pagar tributo.

            Ao nosso ver, a sistemática da permuta de informações entre os órgãos

            243

            fazendários funcionaria como um importante instrumento para coordenar a atividade fiscal: mediante a partilhada troca de informações fiscais, tornar-se-ia possível a adequada tributação, sem que qualquer sujeito político tivesse tolhido o seu direito de análise dos documentos instituídos pela sua própria legislação tributária, outorgando, ainda, àqueles que possuem dúvida acerca da caracterização do fato jurídico tributário, um eficaz meio para colher indícios, fundamentadores da instauração de procedimento fiscalizatório próprio. A abrangente concretização da fiscalização em sentido amplo viabilizaria o conhecimento de situações que ensejam a fiscalização estrita, cujo critério espacial se aproxima mais da ideia de vigência das normas impositivas.

          3.4 O critério temporal – limites temporais do exercício da competência fiscalizatória

            O critério temporal da norma de competência fiscalizatória do agente fiscal diz respeito a vários tempos dos fatos, isto é, a um conjunto de momentos compreendidos num período em que os enunciados da fiscalização podem ingressar no sistema jurídico. Nos termos das lições do professor Paulo de Barros Carvalho, a enunciação pelo agente competente define o tempo do fato,

            244

            que se reporta a uma ocorrência concreta de um evento (tempo no fato) . O momento da legítima enunciação do Fisco pode ser qualquer átimo compreendido dentro do critério temporal que passamos a analisar. Em princípio, são duas as condicionantes temporais do exercício da 243 competência fiscalizatória que estudamos: uma relacionada à capacidade 244 Vide item 3.1.3. Permuta de informações.

            

          CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. funcional do servidor público e outra afeta ao prazo decadencial para a constituição da obrigação que se pretende averiguar.

            O legítimo exercício da competência fiscalizatória deflagra-se, num de seus aspectos, no tempo em que vigente a competência funcional do agente. Primeiramente, é fundamental a aprovação em concurso público para a nomeação por meio de portaria; investido no cargo, para a realização da fiscalização em sentido estrito, ainda é imprescindível a indicação pessoal do

            245

            sujeito por meio de ordem específica de fiscalização para a concretização de quaisquer atos fiscalizatórios. A inobservância da competência do agente fiscal

            246 no tempo, inclusive, dá razão à nulidade do ato praticado .

            Observada a legitimidade do agente fiscal, temos a condicionante temporal que se identifica com o período em que existente a pretensão arrecadatória do

            247

            Estado . Afirma-se que, enquanto não extinto o prazo decadencial para o Fisco constituir o crédito tributário, previsto no artigo 173 do Código

            248

            Tributário Nacional , é plenamente legítimo o exercício da atividade fiscalizatória. Sobre o critério temporal da norma de competência fiscalizatória, especificamente apontando o prazo decadencial como um limite ao seu exercício, são as palavras de Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López:

            245 Para considerações acerca do Mandado de Procedimento Fiscal, vide item 3.5. O critério 246 procedimental.

            “Decreto 70.235/72: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa 247 incompetente; […]”. “O tempo em que a fiscalização pode ocorrer se dá na exata medida da existência da pretensão arrecadatória do Estado” (MARINS, James. Direito Processual Tributário

            (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 234). 248 Brasileiro “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao

            Na busca de provas, porém, o agente fiscal não pode ir além do permitido legalmente, sob pena de caracterizar crime pessoal

          • – excesso de exação. Não é raro, por exemplo, o agente fiscal solicitar documentos comprobatórios de determinado pagamento de imposto/contribuição relativo a período em que o contribuinte alega já ter ocorrido a extinção do crédito tributário pela figura da decadência.

            […] A recusa do particular em colaborar, nessa situação, é legítima, eis que a exigência de informações tem de ser necessária e razoável para esclarecer os fatos. Em se tratando de exigência ilegal, deve o contribuinte responder, negativamente à solicitação/intimação, de modo a que não configure embaraço à fiscalização. Em sua resposta devem ser esclarecido os motivos da impossibilidade de prestar as informações solicitadas

            249 .

            Ocorre que, com fundamento nas premissas metodológicas por nós adotadas, a linguagem competente, combinada com o procedimento legal, é instrumento imprescindível para a constituição da realidade jurídica

            250

            . Por isso, não é legítima a imposição do evento decadencial como um fator que condiciona o tempo para a concretização da atividade fiscalizatória. A fiscalização pode ser realizada em face de tributos atingidos pelo evento decadencial, sendo meio apto para construir o fato jurídico da consumação da decadência no caso concreto.

            Observe-se que a conduta do agente fiscal que instaura procedimento fiscal em face de obrigação já atingida pelo evento decadencial vai de encontro com o princípio da eficiência Administrativa, contudo questão que justifica esse posicionamento e que vem provocando debates nos Tribunais Administrativos 249

            

          NEDER, Marcos Vinicius; LOPEZ, Maria Teresa Martínez López. Processo

          Administrativo Fiscal Federal Comentado.

            São Paulo: Dialética, 2002, p. 99-100. 250 “Norma alguma tem o poder de irradiar efeitos sem que seja aplicada, ou seja, não há possibilidade de incidência (juridicização de fatos) da norma sobre o mero acontecimento social sem enunciação por agente credenciado.

            ” Em posterior passagem, explicando o fenômeno da denúncia espontânea e deixando clara a distinção entre o evento e fato jurídico moratório: “A denúncia espontânea no direito tributário do Brasil é mecanismo normativo que permite ao sujeito passivo tributário, mesmo diante de um evento moratório, evitar que o fato moratório seja constituído pelo sujeito competente, e, portanto, impedir que a constituição do descumprimento de um dever seja concretizada em nível individual e concreto” (LINS, Robson Maia. A mora no direito tributário. 2008. Tese (Doutoramento em Direito)

            é a possibilidade de serem analisados documentos relacionados a tributos já atingidos pelo evento decadencial para a configuração de operações societárias realizadas com o intuito de fraudar o Fisco

            251 .

            

          3.5 O critério procedimental – forma do exercício da competência

          fiscalizatória

            Neste tópico, trataremos do modo como o administrador público deve realizar a enunciação no procedimento fiscalizatório. O artigo 196 do Código Tributário Nacional

            252

            instrumentaliza o procedimento fiscalizatório, apontando a imprescindibilidade de sua documentação

            253

            . Com fundamento no mencionado dispositivo legal, foi publicada a Portaria da Secretaria da Receita Federal nº 1.265/99

            254

            , passando a constar no ordenamento jurídico regras específicas a respeito do ato de enunciar de competência dos agentes fiscais da esfera federal

            255

            : trata-se do particular documento nomeado Termo de Distribuição do

            

          Procedimento Fiscal (TDPF) de fiscalização, de diligência ou especial, recente

          251 ỀAUDITORIA FISCAL. PERễODO DE APURAđấO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIđấO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIO.

            VERIFICAđấI DE FATOS, OPERAđỏES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA FUTURA. POSSIBILIDADE, LIMITAđỏES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passắveis de registro contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: apuração de lucro líquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas

          sim nos posteriores. […]” (CARF; Processo nº 10469.721945/2010-03; Acórdão nº 1101-

          000.841; Relator Edeli Pereira Bessa; publicado em 10.12.2013). 252 “A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.” 253 Também neste sentido, dispõe o Decreto nº 70.235/1972. 254 Já revogada e cujo teor prescritivo atualmente é enunciado pela Portaria RFB nº 1.687, de

            17 de setembro de 2014. 255

          Posteriormente, no âmbito estadual de São Paulo, por exemplo, foi publicada a Lei substituto do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), emitido por autoridade que exerce as funções de distribuição dos trabalhos aos seus subordinados, discriminando as obrigações tributárias, os deveres instrumentais e os seus respectivos exercícios financeiros submetidos à análise, indicando o auditor fiscal designado

            256

            . Ato contínuo, em 2001, a relevância do Mandado de

            Procedimento Fiscal

            ganhou novo status hierárquico, com a publicação do Decreto nº 3.724

            257

            , que estabeleceu a exclusividade do início dos atos fiscalizatórios com a ordem específica denominada TDPF

            258 .

            Registre-se que essas regras procedimentais em muito se identificam com a antiga Ficha Funcional (FM), que, porém, era documento de conhecimento exclusivamente interno da Administração. Sobre as características do procedimento fiscalizatório anteriormente previsto, em cotejo com o então MPF e atual TDPF, são as observações de José Antonio Minatel:

            Como instrumento de controle interno das atividades do próprio Fisco, é possível afirmar que (o MPF) não traz muita novidade, pois já existia no âmbito da administração tributária federal disciplina equivalente, executada por meio da não tão conhecida “FM” (Ficha Multifuncional), documento interno gerado pelas autoridades que comandavam a chefia das atividades da fiscalização federal de cada unidade administrativa regionalizada, para registrar o planejamento 256

            

          Já indicando a imprescindibilidade do Mandado de Procedimento Fiscal, em interessante

          esforço comparativo, Mary Elbe Gomes de Queiroz equipara o MPF ao mandado de procuração, outorgado a outrem para atuar em caso específico, representando determinada pessoa (QUEIROZ, Mary Elbe Gomes. O mandado de procedimento fiscal, Formalidade

          essencial, vinculante e obrigatória. Revista da FESDT, Porto Alegre: FESDT, n. 6, p. 133-

          170, 2010, p. 142). 257 Artigo 2º, com redação dada pelo Decreto nº 8.303, de 04 de setembro de 2014: “Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB serão executados por ocupante do cargo efetivo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e terão início mediante expedição prévia de Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF, conforme procedimento a ser estabelecido em ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.

            ” 258

          Observe-se que mencionado diploma legal tem como objetivo regular o artigo 6º da Lei Complementar nº 105/01, que prevê a quebra do sigilo bancário pela Administração. Relativamente a este tema, vide item 3.6.2. Quebra de sigilo bancário, e frise-se: ao nosso ver, porque o Decreto nº 3.724/01 é extensão da Lei Complementar nº 105/01, a rigor, também é eivado de inconstitucionalidades. Porém, enquanto não retirado do sistema jurídico, mencionada previsão legal cumpre importante papel no tocante à documentação dos trabalhos a serem desenvolvidos em determinado período, identificar os sujeitos passivos selecionados em função de critérios objetivos previamente elencados, assim como determinar a amplitude dos trabalhos que deveriam ser desenvolvidos em cada caso, em função das peculiaridades de cada programação. A ficha de registro interno era denominada “multifuncional” porque servia, simultaneamente, para cadastrar a seleção de contribuintes submetidos à inspeção, determinar os agentes do Fisco encarregados da execução de cada trabalho, identificados os períodos de tributos objeto da investigação em cada sujeito passivo, assim como discriminar e controlar o resultado das atividades de cada agente do Fisco em relação aos contribuintes fiscalizados. Mediante aferição e registro do tempo despendido em cada trabalho, como também eventual crédito tributário constituído quando do encerramento da auditoria-fiscal que estava a seu cargo.

            259

            A evidente similitude entre o atual e público Termo de Distribuição do

            

          Procedimento Fiscal e a então interna Ficha Multifuncional autoriza a

            interpretação pelo avanço das regras que norteiam a Administração Pública: uma vez publicados os enunciados prescritivos de procedibilidade da fiscalização, resta homenageada a possibilidade de o contribuinte exercer controle sobre a atividade fiscalizatória, tornando-se capaz de coibir a prática de atos abusivos. Por exemplo, considerando o conhecimento sobre a data inicial do procedimento fiscalizatório, torna-se possível ao sujeito fiscalizado o socorro ao Judiciário em face da extensa continuidade da fiscalização, em afronta ao princípio da proporcionalidade, que eventualmente lhe acarreta prejuízos aos negócios e à sua imagem

            

          260

            , sendo também, legítima a busca por 259

            

          MINATEL, José Antonio. Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) como condição de validade do lançamento tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Processo Administrativo Fiscal.

          v. VI. São Paulo: Dialética, 2002, p. 40. 260 “Pois a realização de diligências em seus livros e documentos deve levar o tempo estritamente necessário, de forma a não estorvar o desenvolvimento das atividades negociais da empresa, nem ensejar atraso em sua escrituração” (OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva 1998, p. 557).

          Vale ponderar neste ponto que a atual informatização dos deveres instrumentais diminui a força do argumento pela ilegítima prolongação do procedimento fiscalizatório em razão de atrapalhar a escrituração da empresa fiscalizada, remanescendo a discussão acerca da insegurança do sujeito fiscalizado em relação àqueles que se relaciona comercialmente e, ainda, à impossibilidade do fiscalizando submeter dúvida interpretativa da legislação à consulta perante o órgão Fazendário e, possivelmente, perpetuando prática em pronúncia jurisdicional a respeito da solicitação de documentos que não mantêm relação com o objeto da fiscalização instaurada.

            Ademais, a obrigatoriedade do respeito a esta norma que regula a enunciação

            261

            do agente fiscal , deve-se à necessária observância de um contraditório mitigado durante todo o procedimento fiscalizatório. Para a apresentação de documentos pelo fiscalizado, por exemplo, é fundamental a observância às regras procedimentais, que expressam o princípio do devido processo legal. A construção dos fatos pelo agente fiscal pressupõe a participação do sujeito fiscalizado; tal participação é viabilizada pela observância a um procedimento específico, que são as regras do TDPF. Assim, os atos que compõem o procedimento fiscalizatório apenas são válidos se realizados com fundamento em específico Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal previamente expedido.

            262

            Neste sentido, os precedentes administrativos mais pretéritos condenavam a inobservância do requisito procedimental vigente para a aplicação das normas

            Decreto nº 70.235/72, in verbis : “Não produzirá efeito a consulta formulada: […] III - por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos que se relacionem com a 261 matéria consultada; […]”.

            “As portarias em foco, na mediada em que mapearam, passo a passo, o procedimento fiscalizatório, a cargo dos Auditores Fiscais da Receita Federal, criaram direitos subjetivos em favor dos contribuinte, que nenhum interesse arrecadatório, por mais relevante, pode atropelar” (CARRAZZA, Roque Antônio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Mandado de Procedimento Fiscal e Espontaneidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 80, 262 maio 2002, p. 103). “PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NORMAS PROCESSUAIS – NULIDADE

          • – Afora as hipóteses de expressa dispensa do MPF, é inválido o lançamento de crédito tributário formalizado por agente do Fisco relativo a tributo não indicado no MPF-F, bem assim cujas irregularidades apuradas não repousam nos mesmos elementos de prova que serviram de base a lançamentos de tribu to expressamente indicado no mandado” (CARF; Relator Sebastião Rodrigues Cabral; Processo nº 13982.001172/2001-25; Acórdão nº 101- 94497; publicado em 30/01/2004). “PROCEDIMENTO FISCAL - MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL –

            IMPRESCINDIBILIDADE – A inclusão, no mesmo processo, de exigência de tributo que não decorra dos mesmos elementos de prova das demais exigências, e que não esteja incluso nas verificações obrigatórias, é nula por estar ao desabrigo de Mandado de Procedimento Fiscal. […]” (CARF; Relator Valmi Sandri; Processo nº 10920.001354/2005-66; Acórdão nº 101-96368; publicado em 18.10.2007). primárias no plano individual e concreto pela Administração. A título exemplificativo, não são raros os procedimentos fiscalizatórios julgados viciados pelo fato de o Mandado de Procedimento Fiscal que supostamente lhe outorgava fundamento de validade ter indicado, por exemplo, apenas um tributo e apurar outros. No mesmo sentido da então jurisprudência dominante, também militaram e ainda militam pela obrigatoriedade do então Mandado de

            

          Procedimento Fiscal e atual Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal,

            Roque Antonio Carrazza e Eduardo D. Botallo: A partir da criação da figura do MPF, em suas várias modalidades, o agir fazendário, na esfera federal, sofreu expressiva limitação, já que este documento tornou-se juri dicamente imprescindível à validade dos “procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF”. Vem daí que procedimentos relativos a tributos e contribuições administrados pela SRF, que sejam instaurados a descoberto do competente MPF, são inválidos e, nessa medida, tisnam de irremediável nulidade as providências

            263,264 fiscais eventualmente adotadas contra os contribuintes .

            — VÍCIO FORMAL, Os comandos do decreto que impõem o MPF são preceptivos e vinculantes para os procedimentos fiscais que culminam no ato de lançamento. A portaria que regula os MPF lança suporte no decreto e no art. 196 do CTN. Tanto o decreto como a portaria prescrevem a emissão de MPF antes ou no início do procedimento fiscal, e não no fim ou com seu encerramento, e até mesmo nos casos que os diplomas permitem o início do procedimento fiscal sem MPF, eles determinam que o MPF deva ser emitido no prazo de cinco dias do início do procedimento fiscal. Emissão de MPF-F para apuração de infrações à legislação de IPI, em que os elementos de prova que serviram de base àquela são diversos dos empregados para apuração de irregularidades de tributo distinto — o que impõe a emissão de MPF-C para iniciar novos procedimentos fiscais. Emissão de MPF-C, no fim dos procedimentos fiscais de apuração de IRPJ, IRRF, CSLL, e COFINS, constitui descumprimento dos preceptivos do decreto e da portaria que inquinam os atos de lançamento de nulidade por vício for mal” (CARF; Relator Albertina Silva Santos de Lima; 263

          Processo nº 11020.001108/2006-00; Acórdão nº 1103-00.029; publicado em 26.08.2009).

            

          CARRAZZA, Roque Antônio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Mandado de

          Procedimento Fiscal e Espontaneidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 80, 264 maio 2002, p. 103.

            E, ainda, pela obrigatoriedade do “Mandado de Procedimento Fiscal: o MPF, por conseguinte, adquiriu a qualidade e o “status” de um instrumento e uma formalidade essencial, indispensável para que lançamento, como o produto final do procedimento fiscal, seja executado e considerado válido” (QUEIROZ, Mary Elbe Gomes. O mandado de procedimento fiscal, Formalidade essencial, vinculante e obrigatória. Revista da Note-se, contudo, que, em sentido diametralmente oposto, são atuais e não meramente ocasionais as decisões administrativas que atribuem ao Mandado de

            

          Procedimento Fiscal o singelo caráter de instrumento de controle interno da

            Secretaria da Receita Federal, julgando reiteradamente pela validade do lançamento tributário realizado com amparo no mencionado documento especificador da atividade fiscalizatória, mesmo quando o seu conteúdo é viciado pela ausência de requisitos (notificação do início das atividades fiscais, especificação da obrigação tributária e dos deveres instrumentais, dos respectivos períodos analisados, do Auditor Fiscal designado)

            265 .

            Ao nosso ver, enfim, o atendimento às regras do TDPF é fundamental para legitimar a atividade dos agentes fiscais, pois viabiliza o controle da atividade da Administração e garante a participação do particular no procedimento fiscalizatório, por exemplo, por meio da apresentação de documentos.

          3.5.1 Espontaneidade no Direito Tributário

            Dando continuidade ao estudo acerca da enunciação do agente fiscal, temos que a intimação ao sujeito fiscalizado acerca da investigação do seu 265

            ỀNULIDADE. LANđAMENTO. IRREGULARIDADES NA PRORROGAđấO DO MPF. O Mandado de Procedimento Fiscal é instrumento de controle administrativo e de informação ao contribuinte. Eventuais omissões ou incorreções do MPF não são causa de nulidade do auto de infração” (CARF; Processo nº Acórdão nº 1101-001.114; Relator Edeli Pereria Bessa; julgado em 03.06.2014). “Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Período de apuração: 31/01/2001 a 30/06/2004 NULIDADE. MPF.

            INEXISTENCIA. Constituindo-se o Mandado de Procedimento Fiscal em mero elemento de controle da administração tributária, disciplinado por ato administrativo, eventual irregularidade formal nele detectada não enseja a nulidade do auto de infração, nem de quaisquer Termos Fiscais lavrados por agente fiscal competente para proceder ao lançamento, ativ idade vinculada e obrigatória nos termos da lei.” (CARF; Processo nº 10675.002273/2005-22; Acórdão nº 3401-002.490; Relator Fernando Marques Cleto Duarte; publicado em 29.01.2014). “O Mandado de Procedimento fiscal - MPF não é requisito de validade do auto de infração, funcionando como simples instrumento de controle administrativo, de modo que sua ausência ou defeito em sua emissão/prorrogação não importa em nulidade do ato comportamento é medida essencial, fundamentalmente em razão dos reflexos que gera no campo da espontaneidade no Direito Tributário.

            Como é de sabença, o instituto da denúncia espontânea está anunciado no artigo 138 do Código Tributário Nacional, in verbis: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. De uma breve leitura deste enunciado prescritivo é possível perceber que a denúncia espontânea da conduta ilícita realizada pelo contribuinte libera-o das

            266 consequências punitivas, mormente das sanções decorrentes da infração .

            Essa ideia traduz para o âmbito tributário a figura do arrependimento eficaz,

            267

            previsto no artigo 15 do Código Penal , com o intuito não apenas de beneficiar o sujeito passivo da obrigação fiscal, mas, também, a Fazenda Pública, que aumenta a arrecadação em razão do estímulo ao adimplemento dos tributos.

            No contexto do presente estudo, convém apontarmos que a circunstância de que o início de qualquer medida de fiscalização afasta a espontaneidade do sujeito na denúncia de comportamentos contrários à legislação torna crucial a

            266 “Isso porque a denúncia espontânea atua como instrumento impeditivo da tradução em linguagem competente do evento moratório para constituir o fato jurídico moratório e, consequentemente, instaurar as consequências jurídicas que lhe são ínsitas” (LINS, Robson Maia. Mora e a denúncia espontânea no Direito Tributário. Revista de Direito 267 Tributário, São Paulo: Malheiros, n. 103, p. 91-104, 2009, p. 93).

            “Desistência voluntária e arrependimento eficaz Art. 15 - O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede que o resultado se produza, só responde ciência deste acerca do início da investigação tributária

            268

            . Neste sentido, a Lei nº 9.784/99 indica ser um direito dos particulares a “ciência da tramitação dos

            Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado ”. Também sobre o assunto, o Decreto nº 70.235/72 enuncia que o início do procedimento fiscal concretiza-se com

            “o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto

            ”

            269 , 270

            , evidenciando que a intimação daquele submetido à fiscalização é imperativo para a configuração do início da fiscalização.

            Inclusive, diferente não poderia ser a conclusão, visto que a publicidade dos atos administrativos é princípio inerente ao sistema jurídico. Somente em atenção ao amplo conhecimento das ações da Administração torna-se possível a adequação da conduta dos indivíduos, bem como legítimo o exercício de defesa contra arbitrariedades e abusos eventualmente cometidos. Também em favor do Fisco milita a importância da documentação com a notificação do sujeito fiscalizado sobre o início do procedimento fiscal: é o marco final estabelecido pelo parágrafo único do artigo 173, do Código Tributário Nacional

            271

            , para o

            268 “O contribuinte não perde a espontaneidade, senão a partir do momento em que toma formal conhecimento da existência das providências fiscalizatórias a que alude o art. 138 do CTN” (CARRAZZA, Roque Antônio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Mandado de Procedimento Fiscal e Espontaneidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 80, maio 2002, p. 102). 269 Conforme artigo 7º, inciso I. 270

          Observe-se que a ênfase conferida à forma do ato e a competência do agente fiscal tornam inverossímil a distinção entre a mencionada caracterização do início da fiscalização em relação às demais situações elencadas no mesmo dispositivo legal, quais sejam: “a apreensão de mercadoras, documentos ou livros e o começo de despacho aduaneiro de mercadorias aduaneiras”, de modo que, ao nosso ver, os acontecimentos descritos nos incisos II e III do artigo 7º do Decreto nº 70.235/72 são espécies que se enquadram dentro do amplo conceito definido no inciso I. 271 “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao cômputo do prazo decadencial da Administração constituir as exações

            272 fiscais .

            Corroborando ainda a tese da imprescindibilidade da notificação do fiscalizado, contudo cometendo um grave equívoco, o parágrafo 1º do mencionado artigo 7º do Decreto nº 70.235/72 aponta que

            “o início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e independentemente de intimação dos demais envolvidos nas infrações verificadas

            ”. Ao excetuar a intimação dos demais envolvidos nas infrações verificadas como causa excludente da espontaneidade, reforça, num primeiro passo, o nosso argumento. Porém, enuncia mandamento que não se coaduna com o contexto jurídico, pelas razões dantes aduzidas (a intimação de todos os particulares submetidos a procedimento fiscalizatório é fundamental para obstar o gozo da denúncia espontânea).

            Enfim, temos que, exclusivamente pela regular intimação do sujeito fiscalizado, é iniciada a fiscalização e, via de consequência, é excluída da sua esfera de direitos a oportunidade de se aproveitar da denúncia espontânea. Diferentemente, contudo, é o nosso entendimento acerca do término do procedimento fiscalizatório. Em que pese a existência dos chamados Termos de

            273

            Encerramento da Fiscalização (TEAF) , que atendem à sistemática da 272 imprescindível notificação do fiscalizado, outra causa extintiva da atividade

            “É de grande importância a lavratura do termo de início da fiscalização, não apenas para que seja regular a diligência como e especialmente para comprovar o termo inicial do prazo de decadência, de que trata o artigo 173 do CTN” (MACHADO, Hugo de Brito.

            . São Paulo: Malheiros, 2008, p. 161). 273 Curso de Direito Tributário Explicando a documentação do procedimento fiscalizatório instaurado por TDPF: “A ação fiscal tem início com a notificação ao sujeito passivo do início da ação fiscal através do Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF), subscrito pelos auditores-fiscais em cumprimento ao mandado expedido pelo Delegado da Receita Federal. A ação fiscal é encerrada com a lavratura de Termo de Encerramento da Ação Fiscal (TEAF), normalmente acompanhado de Relatório Fiscal e, se for o caso, de Auto de Infração (AI). No âmbito da SRP/INSS, era lavrado o Termo de Intimação para Apresentação de Documentos (TIAD) e o encerramento se dava mediante lavratura de Termo de Encerramento de Auditoria-Fiscal (TEAF), acompanhado de Relatório Fiscal” (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: fiscalizatória é o decurso do prazo de validade do Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal .

            A Portaria da Receita Federal do Brasil nº 1.687/14, que anuncia o TDPF,

            274

            aponta o prazo dos procedimentos fiscais , prevê a possibilidade da sua

            275

            prorrogação , porém indica a sua extinção pela conclusão, com a ciência do

            276

            sujeito passivo . Ora, se o TDPF tem prazo, como não falar em extinção pelo transcurso temporal, mas apenas pela sua conclusão? As ordens de fiscalização não se perpetuam no tempo, assim, mesmo que não realizada a intimação acerca do encerramento do procedimento, caso transcorrido o prazo do TDPF, é imperativo lógico a conclusão pela extinção da atividade fiscalizatória. Uma vez extinta a ação fiscal, sem a inserção de norma jurídica conclusiva acerca da atividade do particular, é restaurado o status quo ante, de modo que o administrado readquire o seu direito de se aproveitar da denúncia espontânea. Assim, podemos afirmar que o início de qualquer procedimento fiscalizatório não significa que o administrado ad eternum não pode fazer jus ao instituto jurídico que exclui as sanções em favor do pagamento do montante decorrente da incidência tributária.

          3.5.2 Refiscalização

            Ao término do procedimento fiscalizatório regularmente encerrado sempre é inserida uma norma no sistema jurídico, a qual pode: (i) atestar de maneira originária a ocorrência do fato jurídico tributário ou sancionatório, 274 caracterizado pela incidência de normas primárias precedentes ou derivadas;

            “Art. 11. Os procedimentos fiscais deverão ser executados nos seguintes prazos de duração: I - cento e vinte dias, no caso de procedimento de fiscalização; II - sessenta dias, 275 no caso de procedimento fiscal de diligência.” “§ 1º Os prazos de que trata o caput poderão ser prorrogados até a efetiva conclusão do procedimento fiscal e serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo- 276 se o do vencimento, nos termos do art. 5º do Decreto nº 70.235, de 1972.”

            (ii) infirmar a atividade do sujeito fiscalizado, atestando de maneira suplementar a ocorrência do fato jurídico tributário caracterizado exclusivamente pela incidência de normas primárias precedentes; ou (iii) confirmar a atividade do fiscalizando, de maneira a homologar o seu comportamento (de ter constituído exatamente o crédito tributário ou de não tê-

            277

            lo constituído por não ter praticado qualquer conduta tributável ), positivando normas primárias derivadas.

            Ao meu ver, no regular encerramento da fiscalização, não há falar-se em refiscalização, visto que uma nova análise do período fiscalizado somente pode ser realizada se presentes as hipóteses previstas no artigo 149, incisos VIII e

            278

            IX, do Código Tributário Nacional , que tratam da revisão do “lançamento” (leia-se lançamento, Auto de Infração e homologação). A demonstração da inadequação do conteúdo normativo produzido por culpa do fiscalizado, ou da

            279

            falha do agente fiscal, é realizada em sede de procedimento administrativo ou de processo administrativo e se justifica na segurança das relações jurídicas.

            A constituição do crédito tributário e/ou sanção administrativa ou a homologação da atividade do sujeito passivo é consequência do juízo construído pelo agente fiscal. Especificamente no tocante à atividade 277 homologatória,

            “Objeto da homologação é a atividade de apuração, e não o pagamento do tributo. É a atividade que, diante de determinada situação de fato, afirma existente o tributo e apura o montante devido, ou afirma inexistente o tributo e assim ausente a possibilidade de constituição de crédito tributário” (MACHADO, Hugo de Brito. Decadência e Lançamento por homologação tácita no art. 150 do CTN. Revista Dialética de Direito 278 Tributário , São Paulo: Dialética, n. 104, p. 47-54, maio 2004, p. 49). “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.” Sobre a revisão de ofício do lançamento: “podemos concluir que apenas as hipóteses previstas nos incisos VIII e IX correspondem a uma revisão do lançamento. Afinal, em todas as demais situações, não se pressupõe um lançamento anterior, mas sim uma declaração do contribuinte, que se supõe eivada de vício” (FIGUEIREDO, Marina Vieira. 279 Lançamento Tributário : Revisão e seus efeitos. São Paulo: Noeses, 2014, p. 234).

          Como nos casos em que não há impugnação, brevemente mencionados no item 2.3. A

            Quando se encerra o procedimento fiscalizatório, emite o agente fiscal um ato administrativo que cientifica, na hipótese em estudo, que não encontrou irregularidades nos elementos

            

          280

          objetos de exame.

            Detendo teor econômico ou não, o regular encerramento do procedimento fiscalizatório põe no sistema uma norma que apenas pode ser alterada justificadamente, se verificada alguma das hipóteses previstas em lei. Já no caso da extinção da atividade fiscalizatória pelo transcurso do prazo assinalado, fica a questão carente de conclusão porque não inserida no sistema jurídico uma norma individual e concreta que encerra formalmente a fiscalização e reflete a interpretação do agente fiscal acerca dos relatos de fatos analisados, sendo legítima a instauração de novo procedimento. Assim, ao nosso ver, apenas nessas hipót eses existe campo para a “refiscalização”, mediante a expedição de novo Termo de Distribuição dos Trabalhos Fiscais, para a retomada da atividade fiscalizatória acerca do mesmo período.

          3.6 O critério prestacional – matérias em torno das quais podem ser instaurados procedimentos fiscalizatórios

            O objeto em torno do qual pode ser instaurada a relação fiscalizatória são os documentos que contêm informações que servem como prova para a constituição do crédito tributário (de maneira originária ou suplementar) e/ou das sanções administrativas, ou para a confirmação do devido cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais.

          3.6.1 Direito ao silêncio e fiscalização

            Como já mencionamos, para viabilizar a atividade fiscalizatória, o sistema 280 jurídico confere amplos poderes investigativos aos agentes fiscais, impondo aos

            

          EMERENCIANO, Adelmo da Silva. Procedimentos Fiscalizatórios e a Defesa do administrados em geral o dever de colaborar com a atividade fiscalizatória. Ocorre que a Lei nº 8.137/1990 elevou à categoria de crimes contra a ordem tributária determinadas condutas que podem ser desveladas pelo procedimento fiscalizatório, surgindo, neste contexto, a questão relativa à aplicação do direito ao silêncio na seara tributária. Neste tópico, enfrentaremos essa problemática, pretendendo fixar uma regra segura quanto ao tema do silêncio no procedimento fiscalizatório.

            No altiplano Constitucional, o silêncio está insculpido no artigo 5º, inciso LXIII, ipsis litteris:

            Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a /inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

            […] LXIII - o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistência da família e de advogado;

            […] Esse enunciado prescritivo anuncia a recepção, pelo nosso ordenamento jurídico, do princípio contra a autoincriminação, segundo o qual os réus têm o direito de não se manifestarem durante o processo penal, a fim de evitar que

            281

            qualquer declaração própria seja usada contra si mesmo . A interpretação 281 conferida ao dispositivo legal em comento é no sentido de que merecem ser

            

          Neste sentido, em razão do avento da Constituição da República de 1988, os diplomas legislativos anteriores à sua existência passaram a ser interpretados em conformidade com os direitos e garantias que passaram a ser tutelados pelo Estado. Manifestação disso é a construção de sentido arquitetada hodiernamente com suporte nos artigos 186 e 198, do Código Penal, in verbis: “Art. 186. Antes de iniciar o interrogatório, o juiz observará ao réu que, embora não esteja obrigado a responder às perguntas que lhe foram formuladas, o seu silêncio poderá ser interpretado em prejuízo da própria defesa.

          Art. 198. O silêncio do acusado não importará confissão, mas poderá constituir elemento para a formação do convencimento do juiz.”

          É entendimento assente entre os estudiosos do assunto, que a parte final de ambos os enunciados prescritivos citados não pode prevalecer, porque traduzem o silêncio do acusado em gravame para a esfera penal, num silogismo de que ‘o réu calou-se, logo, é contemplados com o direito ao silêncio não apenas os sujeitos presos, como propõe a literalidade da lei, mas todos aqueles que são acusados em geral. O argumento que justifica essa tomada de posição é a circunstância de que, a depender do contexto, o réu pode estar preso desde a fase inicial da persecução penal, ou não, de modo que a extensão do direito ao silêncio a todo acusado outorga tratamento isonômico aos indivíduos perante o juízo

            282 .

            A fim de solucionar a contraposição entre o direito ao silêncio e o dever de o contribuinte colaborar com a fiscalização, Helenilson Cunha Pontes

            283

            advoga pela tese de que o administrado está protegido pelo manto do direito ao silêncio quando o cumprimento da obrigação de prestar informações gera reflexos na esfera penal. Numa manobra de ponderação alegadamente justificada no princípio da proporcionalidade, é retirado o atributo de eficácia técnico- sintática

            284

            282 da norma que prescreve o dever de apresentar documentos quando,

            

          Corroborando a orientação dos tribunais, é a doutrina de Guilherme de Sousa Nucci, que

          anuncia ser “preciso dar ao termo ‘preso’ uma interpretação extensiva para abranger toda pessoa indiciada ou acusada da prática de um crime, pois se o preso possui o direito, é evidente que o réu também o tenha” (NUCCI, Guilherme de Sousa. Código de Processo Penal Comentado . São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 198). 283 “Se no caso concreto, o direito do Estado de exigir do indivíduo o cumprimento do dever de colaboração puder gerar a esta consequências de ordem criminal, com reflexos na sua liberdade individual, poderá o indivíduo afastar aquela pretensão estatal exercendo o direito ao silêncio, direito fundamental que por dirigir-se exatamente a estas situações, assume ‘en situation’ peso específico reforçado” (PONTES, Helenilson Cunha. O direito ao silêncio no Direito Tributário. In: FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e Direitos Fundamentais . São Paulo: Dialética, 2004, p. 91). 284

            

          Observe-se que o autor falar em exclusão da validade da norma. Temos que, pelo rigor

          terminológico que os estudos com pretensões científicas requerem, é necessária a adequada nomenclatura ao fenômeno que Helenilson Cunha Pontes explica, qual seja, a impossibilidade da norma jurídica surtir efeitos em virtude de outra norma jurídica. Explicando as categorias da validade e da eficácia:

          O termo validade equivale à existência, isto é, uma norma é válida/existe na medida em

          que pertence a determinado sistema, não devendo ser o termo validade empregado como predicado, mas como status de relação entre a norma e o sistema jurídico.

          A eficácia, nas lições dos professores Tércio Sampaio Feraz Jr. e Paulo de Barros

          Carvalho, pode ser analisada sob três diferentes ângulos: técnica, jurídica e social. A primeira é qualidade da norma, no sentido de descrever fatos que, uma vez ocorridos tenham aptidão para irradiar efeitos, podendo ocorrer causas impeditivas de ordem sintática, decorrentes de uma relação entre normas (existência de outra norma inibidora de sua incidência ou pela ausência de norma regulamentadora, de igual ou inferior hierarquia), ou de ordem semântica, relacionadas com o conteúdo da norma (descrição de fatos ou comportamentos impossíveis). A eficácia jurídica, por sua vez, é predicado dos

            

          in concreto, essa exigência puder dar razão a consequências criminais.

            Arremata o raciocínio com suporte na alegação de que o dever de colaboração nasce com o exercício da potestade do Estado de investigar a ocorrência do fato jurídico tributário, enquanto que o direito ao silêncio antecede a própria máquina pública estatal, consistindo em prerrogativa inalienável do indivíduo.

            Com a devida vênia, não compartilhamos o mesmo entendimento pela aplicação do direito ao silêncio em sede de procedimento administrativo tributário, inclusive naquelas situações em que a conclusão do trabalho fiscal pode redundar em consequências deletérias na esfera penal, por três motivos, quais sejam: (i) a desobrigatoriedade do atendimento às intimações para apurar um ilícito fiscal ensejaria a arbitrariedade de os contribuintes escolherem os tributos que pagam; (ii) o atendimento às intimações fiscais não causa automática e infalivelmente a aplicação das normas que constituem o crédito tributário e/ou as sanções administrativas, ou a homologação da atividade do sujeito administrado, mas provoca, única e exclusivamente, uma expectativa a respeito da subsunção do fato às referidas normas, que eventualmente podem provocar o início da persecução penal; (iii) até no âmbito penal, esfera da qual tem origem o direito ao silêncio, a sua aplicação é restrita à fase acusatória. Explicamos:

            na ordem jurídica, em decorrência da causalidade jurídica. Por fim, a eficácia social é direcionada ao plano das condutas intersubjetivas e está relacionada à produção dos resultados das normas na ordem dos fatos sociais.

          Partindo dessas premissas, não há como um enunciado ser válido e inválido, a depender da

          situação verificada na experiência social. Ou ele pertence ou não ao sistema jurídico. A possibilidade da norma construída com fundamento na lei ser tolhida nos seus efeitos, a depender de aspectos factuais, é questão afeta à eficácia técnico-sintática da mesma: a regra é pela sua aplicação, contudo, em virtude de outras normas também aplicáveis ao

          caso concreto, os efeitos da primeira são cassados. (Explicando sobre a ineficácia técnico-

          sintática, particularmente no caso de pertencerem ao sistema jurídico normas tributante e suspensiva da tributação no caso concreto, Robson Maia Lins afirma que a suspensão não é da validade, tampouco da vigência ou da eficácia técnico-semântica da norma impositiva, mas da sua eficácia técnico- sintática, visto que “a norma introduzida pela cautelar, ainda que provisória, impede o agente competente de realizar a incidência da

            RMIT. Prescreve, portanto, a ineficácia técnico- sintática da RMIT” (LINS, Robson Maia.

            Controle de Constitucionalidade da norma tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. Primeiramente, inexiste lógica no raciocínio que defende a cessação da obrigatoriedade de apresentar documentos em observância a dever instrumental em defluência do cometimento ilícito, facultando o que antes era uma obrigação. Admitir a aplicação do direito ao silêncio no Direito Tributário implicaria na arbitrariedade de os contribuintes escolherem as exações fiscais que pretendessem adimplir, pois poderiam negar o acesso do Fisco aos documentos motivadores do nascimento do fato jurídico tributário mediante a

            285 alegação de que as informações solicitadas poderiam vir a incriminá-los .

            O sistema tributário funda-se, precipuamente, na colaboração dos particulares, sob o pretexto de fornecer substrato fáctico aos agentes fiscais, responsáveis pela arrecadação de recursos para o financiamento do Estado, bem como pela homologação da atividade dos administrados. A alteração desta sistemática, em virtude da possível criminalização de condutas que podem ser aferidas em procedimento fiscalizatório, tornaria impraticável a fiscalização tributária.

            Ademais, nos termos das premissas adotadas nesta dissertação, as normas não incidem sem a participação de um sujeito competente: assim, como seria possível afirmar, a priori, de eventual processo de positivação do direito penal, que determinada conduta subsome-se à figura delituosa, conferindo, então, aplicabilidade ao direito ao silêncio? Ora, para a criminalização de uma conduta é imprescindível a condenação em processo judicial, visto que essa pronúncia jurisdicional é a linguagem competente para a constituição do crime, inclusive daqueles classificados como contra a ordem tributária. Assim, resta 285 inviável a defesa pela aplicabilidade do silêncio em procedimento

            “Por tanto, ¿puede el contribuyente negarse desde un principio a brindar la información o documentación requerida por el fisco nacional de conformidad con el art. 35 de la LPT antes analizado? Claro está que si la respuesta es afirmativa se podría sostener que ello conduciría a la “quiebra” del sistema sobre el cual se asienta la recaudación de tributos, por cuanto ningún contribuyente prestaría documentación al fisco y ello haría imposible a dicho organismo determinar los ingresos de los contribuyentes o terceros e, por ende, los tributos a ingresar” (LALANNE, Guillermo A. Las facultades de la administración tributaria

          • – las actuaciones de los inspectores y deberes de colaboración. In: El procedimiento tributario. Buenos Aires: Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2003, p.
          fiscalizatório, por impossibilidade lógica de falar-se em crime em momento

            286 anterior a qualquer providência persecutória no campo do Direito Penal .

            Observe-se que, pragmaticamente, a consequência imposta pelo sistema normativo, no caso de configuração, em tese, de crime contra a ordem tributária, é a formulação, pelo auditor fiscal, de representação para fins

            287

            penais . Somente depois de encerrado o procedimento fiscalizatório tributário, com a constituição do crédito tributário ou a lavratura do Auto de Infração, podem passar a incidir sobre o caso normas jurídicas de duas esferas distintas do Direito: tributária e penal, de modo que, dando continuidade ao procedimento de constituição do crédito tributário, é concedida a oportunidade de o contribuinte se defender em sede administrativa ou judicial; e, tendo início o curso de positivação da norma penal, o Ministério Público já oferece a denúncia ao juiz de Direito ou, ainda, caso necessário, instaura o inquérito policial para a investigação dos elementos do tipo penal. A comprovação da ocorrência do fato jurídico tributário que eventualmente se subsome ao fato jurídico penal, nos termos da legislação que define os crimes contra a ordem tributária, é apenas um impulso inicial para as providências penais.

            Por fim, até na esfera penal, da qual se origina o direito ao silêncio, há restrições quanto à sua aplicação, justamente no tocante a um momento que muito se assemelha à fase procedimental fiscalizatória. O percurso de positivação das normas penais é formado por uma fase inquisitiva e outra acusatória. A primeira é comumente revelada no inquérito policial, que investiga pelos relatos de fatos que constituem o crime. Esse iter inquisitivo se encerra com o oferecimento da denúncia, que pode instaurar a 286

            Sobre o assunto, também Hugo de Brito Machado: “o dever de informar precede a configuração do crime contra a ordem tributária” (MACHADO, Hugo de Brito. Algumas questões relativas aos crimes contra a ordem tributária. In: PINTO, Ernestina Rodrigues; TRONCOSO, João Troncoso y; CORRÊA, Viviane (Coords.). Coletânea de Estudos Jurídicos – homenagem ao advogado José Oswaldo Correa. Rio de Janeiro: Grafline, 287 1999, p. 121).

            

          Conforme prescrevem, no âmbito federal, o artigo 83 da Lei nº 9.430/1996 e as Portarias fase acusatória, caracterizada por um processo regido pelos princípios da imparcialidade do órgão julgador e da ampla defesa e contraditório. É apenas a partir dessa segunda fase de realização do Direito Penal que surge a figura do acusado e, via de consequência, o direito ao silêncio.

            Conforme abalizadas vozes da doutrina penal, a inexistência de um direito ao silêncio na fase inquisitiva penal se justifica no seu caráter meramente procedimental, que busca por informações relevantes para o início do processo

            288

            penal . O direito à autodefesa, que tem como desdobramento o direito a não se autoincriminar, mediante uma postura silenciosa, apenas incide em fases póstumas à averiguação dos relatos dos fatos e oferecimento da denúncia. Como se pode ver, o procedimento fiscalizatório identifica-se com a fase inquisitória do Direito Penal, na medida em que em ambos são realizados atos no intuito de colher elementos formadores de um juízo acerca dos fatos para subsumi-los ao antecedente normativo de uma norma primária (no caso da esfera tributária) e de uma norma secundária (referente à esfera penal). Em ambos os casos não é legítima a invocação do direito ao silêncio.

            Por essas razões, não há como negarmos a premente necessidade de os administrados sempre atenderem às intimações da fiscalização para a apresentação de documentos que relatam fatos eventualmente relevantes para o mundo jurídico. Ao nosso ver, a utilização de elementos produzidos em sede de procedimento fiscalizatório tributário pelo Ministério Público, provocado pela representação para fins penais, é um ônus que não pode ser revertido em favor daquele que pratica condutas reprovadas pelo sistema jurídico. Inclusive, reforçando o raciocínio pela inaplicabilidade do direito ao silêncio no procedimento fiscalizatório, a súmula nº 439 do Supremo Tribunal Federal anuncia que 288 “está sujeito à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer

            

          Vide: MIRABETE, Julio Fabbrini. Código de Processo penal interpretado. São Paulo: Atlas, 1994, p. 31; MARQUES, José Frederico. Elementos de direito processual penal. livros comerciais, limitando o exame aos pontos objeto da investigação ” e, a

            289

            Lei nº 8.137/1990 devidamente criminaliza, no inciso V, do seu artigo 1º , a conduta consubstanciada no desatendimento de intimação fiscal para a apresentação de documentos. De fato, a ausência de cooperação do administrado com a fiscalização deve ser fato apto a acarretar consequências penais, sob pena de inviabilizar a atividade fiscalizatória e, via de consequência, comprometer a gestão do Estado.

            Frise-se, ainda, que a exata definição de um direito fundamental apenas pode ser aferida mediante a definição do seu conteúdo cotejado com demais

            290

            enunciados prescritivos válidos e vigentes . Neste caso, o enunciado prescritivo contido no artigo 5º, inciso LXIII, da Constituição Federal, deve ser interpretado conjuntamente com o artigo 145, § 1º, do mesmo diploma normativo, que impõe à Administração Tributária a identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do contribuinte para conferir efetividade ao princípio da capacidade contributiva. Assim, a aparente limitação de aplicabilidade do direito ao silêncio

            “não implica em sacrificar-se direitos, pois os direitos albergados no sistema são tais como o sistema os

            291

            concebe : as restrições estabelecidas pelo Constituinte não são restrições, ” mas descrições dos exatos contornos daquilo que é protegido juridicamente.

            Pelos motivos expostos, via de regra, o silêncio não pode ser arguido em favor do sujeito passivo de procedimento fiscalizatório, subsistindo o dever de 289 colaborar e informar. Ocorre que, nos termos das ponderações deduzidas no

            “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: […] V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - 290 reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.”

          A respeito de outro aparente conflito entre normas Constitucionais, James Marins envereda a seguinte solução: “Para tanto, basta que se refira a um dos mais elementares cânones da intepretação constitucional que preceitua que dois comandos de ordem constitucional não podem em sua aplicação concreta anular-se, devendo se propugnar por um ponto de equilíbrio entre eles” (MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 243). específico item 2.2. A fiscalização tributária e o dever de colaborar, existem solicitações documentais que exigem uma análise mais parcimoniosa, por afrontarem outros direitos fundamentais, mormente a inviolabilidade da privacidade. Exemplo que ainda merece a atenção do Judiciário, no que diz respeito à análise da sua constitucionalidade, é a questão afeta à quebra do sigilo bancário pela autoridade administrativa, de que trataremos no tópico seguinte.

          3.6.2 Quebra de sigilo bancário

            Relembrando, é regra no procedimento fiscalizatório a obrigatoriedade do sujeito passivo fornecer à administração os documentos que lhe são solicitados. Este enunciado, contudo, alberga exceções desveladas nas situações em que as informações são pertinentes a garantias fundamentais. Aqui, trabalharemos uma hipótese deste tratamento diferenciado: a questão do sigilo bancário que, por suas particulares características, suscita, em algumas ocorrências, a mitigação da regra do dever de colaborar não só do contribuinte, mas também das instituições financeiras.

            No mais das vezes, os dados bancários revelam detalhes íntimos daqueles que se utilizam dos incontáveis serviços prestados pelas instituições elencadas no

            292

            inciso II do artigo 197 do Código Tributário Nacional, pois viabilizam o conhecimento da situação econômico-financeira, a assoalhar, inclusive, diversos aspectos do indivíduo, entre os quais se destacam os hábitos pessoais, os projetos de vida e as opções religiosas. Em virtude dessas peculiaridades, essas específicas informações são protegidas pela ordem Constitucional, com

            292 “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

            

          293

            supedâneo no artigo 5º, incisos X e XII , que prescrevem a inviolabilidade da intimidade e dos dados, bem como pelo Código Tributário Nacional, o qual excetuou do dever de colaboração aqueles que detêm essa espécie de

            294 informações, nos termos do parágrafo único do artigo 197 .

            Em razão dos mencionados enunciados prescritivos, que na verdade refletem os

            295

            interesses de toda a sociedade , já podemos adiantar que seria um contrassenso defender o acesso irrestrito de terceiros às informações bancárias em nome do interesse público. Sobre o assunto:

            A rigor, inclusive, se faz equivocado enunciar sobre a rubrica “interesse público” pretensão que não encontre amparo constitucional. O interesse público não é o dos governantes de plantão, e sim o de toda a sociedade, cuja manifestação mais

            296 concreta se dá justamente no Texto Magno .

            Vige, então, o princípio pelo sigilo bancário, que, contudo, não é absoluto. Em que pese a defesa da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional pela inviolabilidade da intimidade e de dados pessoais, há situações concretas em que a conclusão de procedimento fiscalizatório depende vigorosamente de dados bancários. Nestas situações, é imprescindível a ponderação a respeito da

            297

            adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito da quebra do sigilo bancário em favor da atividade fiscalizatória.

            293 “X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação; […] XII - é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução 294 processual penal; […]” “A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade o 295 u profissão.” 296 Vide item 2.5.2. Legalidade.

            

          MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial).

            São Paulo: Dialética, 2014, p. 245.

            298

            Neste sentido, o artigo 38 da Lei nº 4.595/64 , recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de Lei Complementar, expressamente consagrava a

            299

            proteção das informações bancárias. Com o advento da Lei nº 9.311/96 , que instituiu a CPMF, passou a ser exigível o fornecimento de informações bancárias para a constituição do mencionado tributo, posteriormente estendendo este dever para a constatação de demais créditos tributários, nos

            300

            termos da Lei nº 10.174/01 . No mesmo diapasão, hodiernamente, a Lei

            301 298 Complementar nº 105/2001 outorgou poderes ao Fisco para analisar a “As instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados. § 1º As informações e esclarecimentos ordenados pelo Poder Judiciário, prestados pelo Banco Central da República do Brasil ou pelas instituições financeiras, e a exibição de livros e documentos em Juízo, se revestirão sempre do mesmo caráter sigiloso, só podendo a eles ter acesso as partes legítimas na causa, que deles não poderão servir-se para fins estranhos à mesma. § 2º O Banco Central da República do Brasil e as instituições financeiras públicas prestarão informações ao Poder Legislativo, podendo, havendo relevantes motivos, solicitar sejam mantidas em reserva ou sigilo. § 3º As Comissões Parlamentares de Inquérito, no exercício da competência constitucional e legal de ampla investigação , obterão as informações que necessitarem das instituições financeiras, inclusive através do Banco Central da República do Brasil. § 4º Os pedidos de informações a que se referem os §§ 2º e 3º, deste artigo, deverão ser aprovados pelo Plenário da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal e, quando se tratar de Comissão Parlamentar de Inquérito, pela maioria absoluta de seus membros. § 5º Os agentes fiscais tributários do Ministério da Fazenda e dos Estados somente poderão proceder a exames de documentos, livros e registros de contas de depósitos, quando houver processo instaurado e os mesmos forem considerados indispensáveis pela autoridade competente. § 6º O disposto no parágrafo anterior se aplica igualmente à prestação de esclarecimentos e informes pelas instituições financeiras às autoridades fiscais, devendo sempre estas e os exames serem conservados em sigilo, não podendo ser utilizados senão reservadamente. § 7º A quebra do sigilo de que trata este artigo constitui crime e sujeita os responsáveis à pena de reclusão, de um a quatro anos, aplicando-se, no que couber, o Código Penal e o Código de Processo 299 Penal, sem prejuízo de outras sanções cabíveis.” “Art. 11. […] § 3° A Secretaria da Receita Federal resguardará, na forma da legislação aplicada à matéria, o sigilo das informações prestadas, vedada sua utilização para 300 constituição do crédito tributário relativo a outras contribuições ou impostos.” “Art. 11 […] § 3o A Secretaria da Receita Federal resguardará, na forma da legislação aplicável à matéria, o sigilo das informações prestadas, facultada sua utilização para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento fiscal, do crédito tributário porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei no 9.430, 301 de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores.” (NR).

            “Art. 6 As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa necessidade dos dados bancários para a conclusão do procedimento fiscalizatório e, ato contínuo, solicitar informações originariamente acobertadas pelo sigilo bancário e profissional. Com fundamento nessa disposição legal, desde que instaurado procedimento fiscalizatório e justificada a indispensabilidade dos documentos bancários, intentou-se tornar legítima a quebra do sigilo bancário pela autoridade administrativa.

            Contudo, o juízo acerca da imprescindibilidade dessas informações está restrito ao Judiciário. É exclusivamente o Estado-Juiz, que atua de maneira imparcial, capaz de tomar conhecimento da situação concreta e escolher a solução que homenageia o tão prezado princípio da proporcionalidade

            302

            . No Estado Democrático do Direito, é o Judiciário o órgão apto a qualificar a medida da quebra do sigilo como essencial e indispensável para a consecução da fiscalização tributária, sendo que a Administração não guarda, em relação ao fiscalizado, posição equidistante, já que é parte diretamente interessada na constituição do crédito tributário

            303 .

            302

          Ressalvando as situações submetidas ao crivo do Judiciário, são as palavras de James

          Marins pela proteção aos dados bancários: “O dever de colaborar vai até o limite legal concernente às mesmas garantias que limitam os poderes de investigação da Administração tributária. Não estão os particulares, empresas ou instituições, obrigados a colaborar quando estiver em jogo a inviolabilidade da intimidade e da vida privada, da residência, da correspondência, das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas. Exceto em obediência à ordem judicial” (MARINS, James.

            Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2014, p. 177). 303

          Acerca da atuação do Estado em suas três esferas Legislativa, Judiciária e Executiva, são

          as lições de Oswaldo Aranha Bandeira de Mello: “Naquelas ações, legislativa e executiva, na função que se denomina administrativa, o Estado-poder pratica atos jurídicos como ‘parte’, isto é, em obra própria, espontânea, através da função pública que lhe compete, ao passo que nesta ação judicial, na função que se denomina jurisdicional, como ‘terceiro’, substituindo de maneira eminente, através da função pública, a atividade das próprias partes, que não conseguiram, por si mesmas, harmonizar os respectivos interesses.” (MELO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais do Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 25).

            E, especificamente sobre o papel desempe nhado pela Administração: “Atente-se que, se caso fosse permitido à Administração tributária a possibilidade de quebrar o sigilo dos cidadãos estar-se-ia a centrar na mesma figura os papéis de parte e de juiz, o que não se admite em se tratando de respeito Assim, não é demais reforçar: nas relações entre os fiscalizados e a Administração rege a regra do dever de colaborar e informar. Contudo, específicas informações, mormente as bancárias, são protegidas constitucionalmente, sendo legítima a recusa no fornecimento de tais dados. Excepcionalmente, em virtude da essencialidade da referida documentação à fiscalização, é necessária a delimitação concreta da extensão das garantias individuais, eventualmente fazendo voltar a valer a regra pela obrigatoriedade do dever de colaborar e informar. Essas situações extraordinárias apenas podem ser concretizadas por meio de pronúncia jurisdicional, visto que apenas o Estado-Juiz é órgão capaz de ponderar imparcialmente os interesses das partes e aplicar, ao caso individualizado, a solução que melhor atenda aos interesses gerais.

            No mesmo sentido do raciocínio exposto é a solução conferida pelo Supremo Tribunal Federal, em 15 de dezembro de 2010, nos autos do Recurso Extraordinário nº 398.808

            304

            . Observe-se, entretanto, que há decisões judiciais em sentido contrário

            305

            304 e que a questão teve a repercussão geral reconhecida,

            “SIGILO DE DADOS – AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5º da Constituição Federal, a regra é a privacidade quanto à correspondência, às comunicações telegráficas, aos dados e às comunicações, ficando a exceção – a quebra do sigilo

          • – submetida ao crivo de órgão equidistante – o Judiciário – e, mesmo assim, para efeito de investigação criminal ou instrução processual penal. SIGILO DE DADOS BANCÁRIOS – RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da República norma legal atribuindo à Receita Federal – parte na relação jurídico-tributária – o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte” (RE 389808, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,

            Tribunal Pleno, julgado em 15/12/2010, DJe-086 DIVULG 09-05-2011 PUBLIC 10-05-

            2011 EMENT VOL-02518-01 PP-00218 RTJ VOL-00220- PP-00540) Em agosto de

            2014, o recurso ainda se encontrava pendente de julgamento de Embargos de Declaração.

            305

            Inclusive submetida ao rito dos recursos repetitivos, em sede do qual a legalidade do

            preceito legal restou implícita, uma vez que a análise se restringiu à aplicação das normas no tempo: REsp nử 1134665/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEđấO, julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009.

            Considerando julgada a questão pelo Superior Tribunal de Justiça, é a recente ementa: ỀTRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAđấO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. COMPETÊNCIA DO STF. IRPF. EXTRATOS BANCÁRIOS. RENDIMENTOS NÃO JUSTIFICADOS. ARBITRAMENTO. APLICAđấO RETROATIVA DO ART. 42 DA LEI N. 9.430/96. IMPOSSIBILIDADE. APLICAđấO

            IMEDIATA DA LEI N. 8.021/90. PRECEDENTES. REEXAME DE PROVAS. SÚMULA 7/STJ. SIGILO BANCÁRIO. APLICAđấO RETROATIVA DA LC N. 105/01 em 22 de outubro de 2009, afetando o Recurso Extraordinário nº 601.314, pendente de qualquer manifestação. E, ainda, que são cinco as Ações Diretas de Inconstitucionalidade propostas contra o artigo 6º da Lei Complementar nº

            306 105/2001 , todas pendentes de julgamento. entendimento no sentido de que a quebra do sigilo bancário, prevista na Lei Complementar n. 105/01 e na Lei n. 10.174/01, não depende de prévia autorização judicial e que é possível sua aplicação, inclusive retroativa. 6. O entendimento está em harmonia com a jurisprudência do STJ, firmada em recurso repetitivo, no julgamento do REsp 1.134.665/SP (DJe 16.3.2011), relatoria do Min. Luiz Fux, no sentido de que “as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam anteriores. ” Agravo regimental improvido” (AgRg no AREsp 473.896/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/03/2014, DJe 02/04/2014).

            CONCLUSÕES

            Os estudos desenvolvidos nesta dissertação não esgotam os questionamentos que o tema afeto ao regime jurídico da fiscalização tributária propicia, tampouco pretendem acenar para a definitividade dos raciocínios desenvolvidos. Com arrimo nessas ponderações, é a síntese conclusiva:

            Capítulo 1

          • – Premissas Metodológicas e Delimitação do Objeto 01.

            Para o desenvolvimento de uma pesquisa que se pretende científica são fundamentais a indicação do método adotado para a aproximação do objeto de estudo e a demarcação do assunto que será analisado. A fixação das premissas metodológicas confere uniformidade ao pensamento e possibilita o controle da coerência do raciocínio construído, e a delimitação do objeto marca de maneira acurada os limites da experiência sobre a qual incide a proposta cognoscitiva.

            (O conhecimento e o constructivismo lógico-semântico) 02.

            O método proclamado neste trabalho é o constructivismo lógico- semântico, cujo primeiro fundamento é a filosofia da linguagem, à qual se acrescenta o estudo da sintaxe e semântica dos elementos que compõem o discurso, imprescindivelmente perpassando pelo aspecto pragmático da língua, para a construção de sentido da realidade.

            

          (O estudo do Direito a partir das premissas metodológicas do constructivismo

          lógico-semântico)

            03. Na senda do constructivismo lógico-semântico podemos diferençar quatro planos que podem ser objeto de estudo: do evento, do fato, do direito positivo e da ciência do direito. É objeto do nosso estudo o âmbito do direito positivo, composto por um conjunto de enunciados prescritivos, mais especificamente dos dispositivos legais que tratam da fiscalização tributária.

            04. As disposições prescritivas carecem da atuação de um intérprete, o qual, percorrendo o percurso gerador de sentido proposto por Paulo de Barros Carvalho, entra em contato com as marcas de tinta no papel (S1), construindo proposições isoladas (S2), estruturadas na fórmula lógica hipotético- condicional (S3) e organizadas em relações de coordenação e subordinação (S4).

            05. Numa acepção ampla, a expressão norma jurídica pode designar as três diferentes unidades do sistema jurídico em seus domínios S1, S2, S3 e S4: enunciados do direito positivo, significação deles construída e significação deonticamente estruturada. Já sob um viés estrito, as normas jurídicas são as significações de sentido deôntico completo, estruturadas na forma lógica hipotético-condicional, construídas a partir da linguagem prescritiva do direito, verificadas nos estágios S3 e S4 do percurso gerador de sentido.

            06. A norma jurídica completa é formada por duas normas em sentido estrito: uma norma primária, que estatui direitos e deveres materiais, e outra secundária, que sanciona o inadimplemento da primeira.

            07. A norma primária contém, no seu antecedente, a descrição de um fato e, no seu consequente, uma relação diádica entre sujeitos com direitos e deveres materiais correlatos.

            08. Adotando o esforço classificatório de Aurora Tomazini de Carvalho, podemos fracionar as normas primárias em: precedente, derivada punitiva e derivada não punitiva. A norma primária precedente prescreve na sua hipótese um fato lícito e na sua consequência uma relação entre sujeitos com direitos e deveres. As normas primárias derivadas pressupõem a existência de uma norma primária precedente e vinculam as mesmas partes envolvidas na relação adjacente à incidência e aplicação da norma primária precedente, sendo que a punitiva descreve um ilícito decorrente do inadimplemento da obrigação constituída pela incidência e aplicação da norma primária precedente e descreve o cumprimento da obrigação constituída pela norma primária precedente e instaura uma relação sem as notas da punibilidade.

            09. A norma secundária, por sua vez, prescreve uma providência coercitivo- sancionatória aplicável pelo Estado-juiz na hipótese de descumprimento das normas primárias. No antecedente da norma secundária é descrito um fato ilícito, representado pela inobservância de um dever constituído pela incidência de uma norma primária, instituindo uma relação entre o sujeito ativo da relação jurídica não adimplida e o órgão judicial, que atuará coercitivamente forçando o sujeito passivo da relação jurídica surgida com a aplicação da norma primária a satisfazê-la.

            10. Partindo do referencial teórico que adotamos, podemos afirmar que as normas jurídicas não produzem os seus efeitos de maneira automática e infalível, como propunha Pontes de Miranda. O processo de positivação do direito positivo pressupõe a existência e atuação de um sujeito, que interpreta os enunciados prescritivos, construindo e escolhendo a norma aplicável ao caso concreto, segundo a versão que ele próprio desenha do fato social, com base nos enunciados que o relatam.

            (A delimitação do objeto) 11.

            O signo é uma relação triádica entre um suporte físico (parte material do signo), um significado (representação individualizada do signo) e uma significação (ideia suscitada na mente daquele que entra em contato com o signo). As palavras são signos da espécie simbólica, arbitrariamente construídas: daí a relevância da explicitação do sentido que se lhes atribui.

            12. O conceito de um termo é a significação suscitada na mente do intérprete, e a definição é o conceito demarcado linguisticamente.

            13. Para a definição do conceito da expressão fiscalização tributária são imprescindíveis algumas anotações a respeito das relações jurídico-tributárias. relações jurídicas: obrigação tributária e dever instrumental. Sob um ponto de vista, ambas têm a mesma finalidade, qual seja, constituir o tributo. As normas prescritivas de deveres instrumentais são aplicadas para inserir na realidade jurídica linguagem que viabiliza o conhecimento acerca dos acontecimentos factuais e o controle do fiel cumprimento da prestação tributária; e as normas que enunciam obrigações principais, que pressupõem o tecido de linguagem produzido pelo cumprimento dos deveres instrumentais, são positivadas, constituindo o crédito tributário.

            14. São exemplos de espécies de obrigações tributárias aquelas decorrentes da incidência e aplicação das regras-matrizes de incidência do ISS e do ICMS, e, de deveres instrumentais, a escrituração de livros, inscrição em cadastro de contribuintes, apresentação de declarações, promoção de levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, não recebimento de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal, manutenção de dados e documentos fiscais e, inclusive, a sujeição à fiscalização realizada pela Administração, que é o objeto de estudo do presente trabalho.

            15. A fiscalização tributária pode acontecer em dois momentos distintos: antes da constituição inaugural do crédito tributário, pretendendo afirmar a ocorrência do fato jurídico tributário, ou posteriormente à constituição da relação obrigacional pelo próprio contribuinte, daí com o objetivo de infirmar a atividade do fiscalizado (e aplicar sanções administrativas) ou confirmá-la (e homologar a conduta do particular).

            16. Numa acepção estrita, a fiscalização tributária é o conjunto de atos investigativos concretizados pela Administração, necessariamente vinculados a uma forma prevista na lei, que, no mais das vezes, culmina com a produção de uma norma individual e concreta que constrói fatos jurídicos (tributários ou sancionatórios) ou homologa a atividade desempenhada pelo particular, pois subsome o relato do fato social à descrição normativa presente na hipótese de uma norma primária tributária. Sob uma perspectiva ampla, a fiscalização compreende todos os atos realizados a pretexto de afirmar o fato jurídico tributário e os seus exatos contornos, ou infirmar ou confirmar a atividade do particular, sem a imprescindibilidade de vinculação do ato investigativo a um procedimento específico, tampouco a uma finalização conclusiva acerca dos fatos fiscalizados. O discrímen escolhido para a diferenciação entre a fiscalização tributária em sentido amplo e em sentido estrito repousa na vinculação da atividade administrativa a um procedimento específico, que geralmente se encerra com a introdução no sistema jurídico de uma norma individual e concreta que afirma o fato jurídico tributário, ou infirma ou confirma a conduta do particular. Observe-se que, na atualidade, em virtude da crescente evolução tecnológica, combinada com a permuta de informações, a fiscalização em sentido amplo passou a tomar maiores proporções.

            17.

            É foco central das nossas atenções a fiscalização tributária em sentido estrito, cuja norma competencial será estudada na minudência de seus critérios informadores. Contudo, sempre que necessário, recorreremos à fiscalização em sentido amplo para ponderarmos questões afetas ao delineamento do regime jurídico daquela.

            Capítulo 2

          • – Noções Fundamentais (A organização do Estado Brasileiro e a competência tributária) 18.

            A organização do Estado Brasileiro é realizada pela outorga de competência para determinados indivíduos administrarem a res publica, distribuídos em três funções: Legislativa, Executiva e Judiciária. Ainda, como forma de realização da República, optou-se, entre nós, pela Federação combinada com a autonomia dos Municípios.

            19. Para a gestão da “coisa do povo”, são outorgados diversos instrumentos aos sujeitos de direito público interno, dentre os quais se destacam aqueles relacionados à obtenção de recursos financeiros, por meio da tributação, para o custeio de ações públicas.

            20. O expediente qualificado para a instituição, arrecadação e fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais é o exercício da competência tributária, minuciosamente demarcada no ordenamento jurídico.

            21. Numa acepção estrita, a competência tributária é parcela da prerrogativa legiferante dos sujeitos políticos, titularizada pelo Legislativo, no exercício de sua função típica: mediante a observância do procedimento legislativo, introduz de maneira inaugural enunciados prescritivos no sistema jurídico tributário. Já sob um viés amplo, a competência tributária é a vocação de produzir enunciados prescritivos titularizada não apenas pelo Legislativo, mas, também, pelo Executivo e Judiciário, cumprindo e fazendo cumprir a lei. Especificamente, importa-nos a atividade desenvolvida pelos órgãos que compõem o Executivo, fundada numa competência tributária administrativa para promover a incidência das normas primárias tributárias.

            22. A competência fiscalizatória é uma das parcelas da extensa competência tributária e consiste no específico labor de inserir no ordenamento jurídico normas relacionadas à atividade fiscalizatória. Essa competência fiscalizatória é realizada por agentes públicos integrantes da categoria dos servidores estatais, comumente chamados de agentes fiscais ou auditores fiscais, e é uma vertente prática da polícia administrativa, pois o agente público estabelece os lindes jurídicos da propriedade e da liberdade das pessoas, na medida em que, em contato com os documentos que relatam as atividades dos particulares, emite juízo valorativo acerca dos fatos, efetuando a subsunção da ideia do fato à hipótese contida na regra-matriz de incidência tributária ou nas normas primárias derivadas punitivas ou não punitivas. A finalidade última da consecução desses atos é evidenciada numa obrigação de não fazer: não perturbar os valores acolhidos pelo sistema normativo, mormente aquele relacionado à provisão de recursos ao Estado para a gestão da res publica.

            23. Sob a ótica da atividade fiscalizatória, enquanto procedimento que precede a expedição de uma norma individual e concreta que constitui o crédito tributário ou a sanção administrativa, ou homologa a atividade do particular, não há falar-se em discricionariedade da Administração: construído o juízo do fato, é obrigatória a incidência e aplicação da norma tributária. Isso porque os sujeitos que realizam a fiscalização não podem dispor do interesse público e estão adstritos à observância do princípio da legalidade.

            24. Em contraposição, é de se reconhecer certa discricionariedade nos atos fiscalizatórios. Pela análise de critérios de conveniência e oportunidade são selecionados específicos sujeitos para figurarem no polo passivo da relação fiscalizatória e são analisados quaisquer documentos pertinentes ao tributo que se pretende averiguar.

            (A fiscalização tributária e o deve de colaborar) 25.

            O dever de colaboração do administrado se resume em posturas facilitadoras do acesso do agente fiscal aos relatos dos fatos, que lhes atribuirá sentido, por um ato de valoração. O atendimento à intimação para a apresentação de documentos gera uma expectativa acerca das normas que podem ser aplicadas ao caso concreto, pois é o sujeito competente para interpretar os elementos probatórios quem emite um juízo juridicamente relevante a respeito do Direito aplicável. Ressalte-se, ainda, que o dever de colaborar, assim como todos os direitos e deveres, não é absoluto, exigindo a delimitação do seu âmbito de proteção em cada caso concreto.

            (A fiscalização tributária: processo ou procedimento?) 26.

            Seguimos a sorte dos estudiosos que apontam repousar na litigiosidade a diferença fundamental entre o procedimento e o processo. Esse dualismo processo/procedimento é encontrado em três diferentes momentos do percurso de positivação das normas tributárias: procedimento preparatório do ato de lançamento tributário, processo administrativo instaurado em razão da impugnação do contribuinte e processo judicial em sede do qual atua um terceiro imparcial para a solução da controvérsia. Focando as nossas atenções na fase procedimental administrativa, a ausência da litigiosidade se confirma pela circunstância de que é a sua consecução que enseja o nascimento das relações jurídico-tributárias: somente depois de constituído o crédito tributário e/ou as sanções administrativas, ou homologada a atividade do contribuinte é que podem ser suscitadas inconformidades a respeito de seus termos.

            27. Decorrência lógica da conclusão pelo caráter procedimental da atividade fiscalizatória é a inaplicabilidade do princípio da ampla defesa e a existência de um contraditório mitigado durante a concretização desses atos que perquirem pelos dados factuais: inexistente obrigação constituída, não há motivo para a salvaguarda de uma participação ativa do fiscalizado. Ademais, sob a expressão vinculada da atividade fiscalizatória, é irrelevante a averiguação dos interesses dos particulares, já que, uma vez caracterizados os elementos contidos no antecedente de uma norma primária, é obrigatória a positivação da norma pelo agente fiscal. E, ainda, o extenso número de particulares sujeitos à fiscalização tornaria impraticável o exercício da fiscalização com uma robusta participação dos envolvidos.

            (Os princípios que regem a atividade fiscalizatória) 28.

            Os princípios, enquanto normas jurídicas de significação prescritiva com elevada relevância valorativa, influenciam vigorosamente a construção de outras normas jurídicas. Assim, com o intuito de agregar mais elementos para o estudo dos contornos jurídicos de qualquer instituto do Direito, é de grande importância a análise das específicas diretrizes magnas que regem a fiscalização tributária. Do ordenamento jurídico válido, selecionamos: supremacia do interesse público sobre o interesse privado, legalidade, eficiência, publicidade, proporcionalidade e verdade jurídica.

          29. A gestão da res publica tem como alicerce o interesse público, como

            Corolário lógico da priorização do público em detrimento do particular é a indisponibilidade do interesse perseguido pela Administração: uma vez constatados elementos caracterizadores da concretização do conceito descrito no antecedente das normas primárias, é obrigatória a subsunção da ideia do fato à norma, instaurando uma relação jurídica. Na fiscalização, não há espaço para qualquer espécie de ponderação de interesses, tampouco de acordos.

            30. Em atenção ao caro princípio da legalidade, toda a atuação dos agentes fiscais deve estar pautada em lei autorizativa. A razão de ser desse princípio justifica-se na homenagem do ordenamento jurídico a um ideal de participação política dos administrados, que expressam, pela ponência de enunciados prescritivos no sistema, os parâmetros de quanto e de que modo consentem em concorrer com os gastos públicos. Importantes desdobramentos da legalidade são os princípios da motivação, revelados no dever de o agente fiscal expor e provar os motivos de fato e de direito que motivaram a produção de norma individual e concreta, bem como da moralidade e da impessoalidade, que prezam pela adstrita observância da legislação em detrimento de quaisquer condutas ensejadoras de benefícios pessoais.

            31. O princípio da eficiência objetiva o alcance das finalidades públicas da melhor forma possível, isto é, com o menor dispêndio de tempo e de recursos financeiros, já que o Estado tem como objeto a tutela dos direitos da mais ampla gama de administrados. Em nome do princípio da eficiência é a celeridade combinada com a maior prática possível do interesse coletivo, que não significa a exclusiva maximização da arrecadação por meio da constituição desenfreada do crédito tributário.

            32. Todos os procedimentos administrativos devem obedecer ao princípio da publicidade, sendo regidos por um ideal de transparência desde o seu início e, fundamentalmente, ao seu término. Isso porque revelam a possibilidade de conferência a respeito do atendimento da Administração ao princípio da legalidade e, também, porque garantem o livre arbítrio de os particulares firmarem negócios com outros tendo ciência da sua situação perante o Estado.

            33. A proporcionalidade na fiscalização enseja a análise de três pontos, quais sejam, a adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito: os meios escolhidos para a consecução da atividade fiscalizatória devem ser compatíveis com a finalidade buscada, isto é, o desígnio de afirmar o fato jurídico tributário ou infirmar ou confirmar a atividade do particular; não devem existir outros meios tão eficazes e menos limitadores dos direitos fundamentais atingidos para promover o objetivo perseguido; e, derradeiramente, a medida deve representar o justo alcance do exercício da competência fiscalizatória, avaliada pela ponderação entre as desvantagens dos meios e as vantagens dos fins, tal qual os direitos afetados e a produção normativa individual e concreta.

            34. Mediante um ato valorativo, o agente fiscal constrói a sua versão dos fatos, com fundamento nos elementos probatórios que objetivam o reconhecimento do fato. Em respeito à verdade jurídica, a convicção do fiscal positivador do Direito é traduzida para a linguagem competente, com a observância de um código e um procedimento específico previsto em lei, sob pena de violação ao princípio da proibição da prova ilícita.

            Capítulo 3

          • – Elementos da Norma de Competência Fiscalizatória 35.

            O processo de enunciação no Direito, especificamente no campo da atividade fiscalizatória, é regulado por uma norma de estrutura: a norma de competência do agente fiscal, descritora de um fato, que é o processo de enunciação necessário para a realização dos atos fiscalizatórios, e imputativa de uma relação jurídica fiscalizatória. São renomados estudiosos do assunto Cristiane Mendonça e Tácio Lacerda Gama, cujas propostas de modelo lógico- sintático da norma competencial contêm sete elementos essenciais: o sujeito

            

          competente , em determinadas coordenadas espaçotemporais, adotando o

            

          ativo a um sujeito passivo numa relação abrangente de determinada matéria.

            Comprometemo-nos a uma análise minuciosa desses critérios informadores da norma da qual deriva a fiscalização.

            (O critério pessoal

          • – Sujeito competente para aplicar as normas de

            fiscalização tributária e para figurar no polo ativo da relação jurídica

            fiscalizatória) 36.

            Em comparação ao que se verifica na competência exercida pelo Legislador, na sua função típica, no que tange à competência fiscalizatória dos agentes fiscais, inexiste a diferenciação entre o sujeito produtor do ato de enunciação e aquele que figura na relação jurídica posta no sistema. Aqui, o sujeito competente e o detentor da capacidade fiscalizatória ativa se confundem na mesma pessoa, pois a atividade desempenhada pelos sujeitos vinculados à Administração tributária já se circunscreve à aplicação de normas pelo detentor da capacidade tributária ativa, inexistindo a possibilidade de delegação da atividade fiscalizatória.

            37. A atividade de fiscalização das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais é formada por um conjunto de atos que buscam por elementos para a construção da convicção do Fisco acerca dos acontecimentos factuais, a fim de enquadrá-los no antecedente de normas tributárias primárias precedente ou derivadas e regular a concretude da vida social: seja homologando, retificando ou complementando a atividade do administrado e/ou constituindo originariamente obrigações tributárias. Partindo desse pressuposto, o sujeito que detém legitimidade para inserir no sistema jurídico um expediente normativo enunciador de um fato jurídico em sentido estrito e constitutivo de um vínculo obrigacional tributário é quem pode figurar no polo ativo da norma de fiscalização. Caso a fiscalização fosse outorgada aos particulares, tratar-se- ia de uma relação recíproca, em que um indivíduo tivesse o dever de fiscalizar a atividade de outro. Ocorre que tal situação não se coaduna com o ordenamento vigente, fundamentalmente em razão da diferença de regimes jurídicos a que estão submetidos os membros da sociedade em geral e os agentes fiscais. Observe-se que a proibição da privatização da atividade fiscalizatória não se confunde com a instituição de deveres instrumentais, obrigando a sociedade ao fornecimento de meios fáticos, que servem de substrato linguístico para a produção normativa individual e concreta de competência dos agentes fiscais.

            38. A atividade fiscalizatória mantém uma relação de meio e fim com a tributação, de modo que o exercício da competência fiscalizatória se torna legítima quando guarda um mínimo de correlação com a obrigação tributária que pretende averiguar. Porque a fiscalização tributária busca por elementos que relatam a ocorrência de fatos eventualmente relevantes para a realidade jurídico-tributária, a legitimidade do seu exercício está atrelada ao interesse de o ente tributante tomar ciência da situação em que se encontra o administrado. Paralelamente, em nível geral e abstrato, a instituição de quaisquer deveres instrumentais está diretamente condicionada à sua função de auxiliar a fiscalização e arrecadação concreta de tributos.

            39. As informações sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros, obtidas por meio dos procedimentos fiscalizatórios, são protegidas pela máxima do sigilo fiscal, insculpido no artigo 198 do Código Tributário Nacional. Específica exceção a essa regra é aquela fundamentada no artigo 199, do Código Tributário Nacional, combinado com o artigo 37, inciso

            XII, da Constituição Federal, que cria uma ideia de soberania expandida, propiciando às autoridades administrativas fazendárias Federal, Estaduais, Municipais e, inclusive, estrangeiras, a mútua assistência para a fiscalização de tributos por meio da “permuta de informações”. Mediante a utilização deste instituto, há um aumento da gama dos entes políticos que podem analisar documentos fiscais submetidos ao crivo daqueles em favor dos quais foram originariamente instituídos, autorizando-nos a afirmar que o sujeito ativo competente para constituir o crédito tributário tem o direito de averiguar os decorrentes do atendimento à legislação de outros entes políticos estão excluídos da sua competência fiscalizatória, salvo nos casos de “permuta de informações”.

            40. Em que pese o entendimento de que, em homenagem ao princípio da eficiência, é legítima a autuação fiscal com base exclusiva nas “provas emprestadas”, temos que os indícios da ocorrência do fato jurídico tributário, construídos com esteio nessa espécie probatória podem, no máximo, ensejar a instauração de procedimento fiscalizatório próprio, em sede do qual deverão ser colhidos outros elementos para a construção do juízo do agente fiscal acerca do acontecimento factual: a consideração isolada da “prova emprestada” não é suficiente para subsidiar a aplicação do Direito, porque produzida originariamente para relatar outros aspectos do signo presuntivo de riqueza.

            (O critério pessoal

          • – Sujeito passivo da relação de competência fiscalizatória) 41.

            No tocante ao estudo da norma de competência fiscalizatória são possíveis sujeitos passivos o contribuinte, os responsáveis e os terceiros não necessariamente relacionados com a obrigação tributária. A específica seleção do sujeito passivo da relação fiscalizatória deve ter como orientação a sua

            

          capacidade colaborativa , isto é, a sua aptidão para fornecer elementos que

          respaldem o conhecimento de fatos relevantes para o Direito Tributário.

            42. O expressivo número de sujeitos que podem integrar o polo passivo da relação fiscalizatória impõe, com fundamento num poder discricionário dos agentes fiscais, a adoção de medidas que restrinjam a instauração de procedimentos fiscalizatórios a determinados grupos, sob pena de tornar ineficiente e inviável a prática da Administração.

            43.

            É sujeito passivo da relação fiscalizatória aquele que detém documentos veiculadores de linguagem útil aos sujeitos políticos tributantes. Relativamente àqueles isentos e imunes, a sua submissão ao dever de suportar a fiscalização justifica-se na imprescindibilidade da demonstração do preenchimento dos requisitos legais necessários ao gozo das referidas benesses fiscais. Já no que se refere à não incidência, a dificuldade em defender a legitimidade do exercício da fiscalização esbarra no fato de que nessas hipóteses inexiste a potencial subsunção do fato social a qualquer conceito contido nas hipóteses normativas válidas num dado sistema jurídico. Ocorre que, em observância às nossas premissas, a incidência e aplicação do Direito não é automática e infalível, de modo que é imprescindível a construção de um juízo que reconhece juridicamente a não incidência: isso apenas é possível mediante a concretização da atividade fiscalizatória.

            (O critério espacial

          • – Âmbito territorial da competência fiscalizatória) 44.

            Em princípio, o critério espacial da norma de competência fiscalizatória deveria identificar-se com a extensão da legislação impositivo-tributária do ente federativo: deveria ser competente para fiscalizar quem tem competência para tributar. Contudo, o critério espacial da norma de competência fiscalizatória é mais amplo, pois a certeza a respeito da extensão das leis impositivas, isto é, do seu âmbito de vigência e aplicação, não é facilmente identificado, já que se identifica com a ideia de territorialidade, que é conceito estritamente jurídico, não necessariamente coincidente com os limites geográficos dos entes competentes e que prescinde da análise casuística para a sua exata conformação.

            (O critério temporal

          • – limites temporais do exercício da competência fiscalizatória) 45.

            A capacidade funcional do servidor público é uma condicionante temporal do exercício da competência fiscalizatória: é fundamental a consecução de atos fiscalizatórios enquanto investido no cargo, e, ainda, na fiscalização em sentido estrito, é necessária a indicação pessoal do sujeito, por meio de ordem específica de fiscalização. O evento decadencial não é um fator que condiciona o tempo para a concretização da atividade fiscalizatória: a decadencial, sendo o meio apto para construir o fato jurídico da consumação da decadência no caso concreto. Observe-se que a conduta do agente fiscal que instaura procedimento fiscal em face de obrigação já atingida pelo evento decadencial vai de encontro com o princípio da eficiência Administrativa, contudo questão que justifica este posicionamento e que vem provocando debates nos Tribunais Administrativos é a possibilidade de serem analisados documentos relacionados a tributos já atingidos pelo evento decadencial para a configuração de operações societárias realizadas com o intuito de fraudar o Fisco.

            (O critério procedimental

          • – forma do exercício da competência fiscalizatória) 46.

            O artigo 196 do Código Tributário Nacional instrumentaliza o procedimento fiscalizatório, apontando a imprescindibilidade de sua documentação: no âmbito federal, figura o Termo de Distribuição dos

            

          Trabalhos Fiscais (TDPF) de fiscalização, de diligência ou especial, recente

            substituto do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), emitido por autoridade que exerce as funções de distribuição dos trabalhos aos seus subordinados, discriminando as obrigações tributárias, os deveres instrumentais e os seus respectivos exercícios financeiros submetidos à análise, indicando o auditor fiscal designado. Por meio da documentação do agir fazendário é garantida a possibilidade de o administrado exercer controle sobre a atividade fiscalizatória, tornando-se capaz de coibir a prática de atos abusivos, bem como é regrada a sua participação.

            47. Pela regular intimação do sujeito fiscalizado é iniciada a fiscalização em sentido estrito e, via de consequência, é excluída da sua esfera de direitos a oportunidade de se aproveitar da denúncia espontânea. Por outro lado, o término do procedimento fiscalizatório, além de poder ocorrer mediante os chamados Termos de Encerramento de Fiscalização (TEAF), que atendem à sistemática da indispensável notificação do fiscalizado, pode, ainda, ser verificado pelo decurso do prazo de validade do TDPF. Uma vez extinta a ação fiscal, pelo irregular encerramento do procedimento fiscalizatório (decurso do prazo do TDPF), não é produzida norma jurídica conclusiva acerca da atividade do particular, sendo restaurado o status quo ante, readquirindo o administrado o seu direito de se aproveitar da denúncia espontânea.

            48. O regular encerramento do procedimento fiscalizatório, com a notificação do sujeito passivo, põe no sistema uma norma que externa o juízo do agente fiscal (constituindo crédito tributário e/ou sanção administrativa ou homologando as atividades examinadas), que apenas pode ser alterado justificadamente, se comprovada a inadequação do conteúdo normativo produzido por culpa do fiscalizado ou a falha do agente fiscal. Já no caso da extinção da atividade fiscalizatória pelo transcurso do prazo do TDPF, fica a questão carente de conclusão porque não inserida no sistema jurídico uma norma individual e concreta que encerra formalmente a fiscalização e reflete a interpretação do agente fiscal acerca dos relatos de fatos analisados, sendo legítima a refiscalização, isto é, a instauração de novo procedimento fiscalizatório acerca do mesmo período.

            (O critério prestacional

          • – matéria em torno da qual podem ser instaurados procedimentos fiscalizatórios) 49.

            O objeto em torno do qual pode ser instaurada a relação fiscalizatória são os documentos que contêm informações que servem como prova para a constituição do crédito tributário (de maneira originária ou suplementar) e/ou das sanções administrativas, ou para a confirmação do devido cumprimento das obrigações tributárias e dos deveres instrumentais.

            50. O direito ao silêncio não tem aplicabilidade em sede de procedimento administrativo tributário, inclusive naquelas situações em que a conclusão do trabalho fiscal pode redundar em consequências deletérias na esfera penal, por três motivos, quais sejam: (i) a desobrigatoriedade do atendimento às intimações para apurar um ilícito fiscal ensejaria a arbitrariedade de os intimações fiscais não causa automática e infalivelmente a incidência e aplicação das normas tributárias, mas provoca, única e exclusivamente, uma expectativa a respeito da subsunção do fato às referidas normas, que eventualmente podem provocar o início da persecução penal; (iii) até no âmbito penal, esfera da qual tem origem o direito ao silêncio, a sua aplicação é restrita à fase acusatória.

            51. Nas relações entre os fiscalizados e a Administração rege a regra do dever de colaborar e informar. Contudo, específicas informações, mormente as bancárias, são protegidas pela Constituição Federal, sendo legítima a recusa no fornecimento de tais dados. Excepcionalmente, em virtude da essencialidade da referida documentação à fiscalização, é necessária a delimitação concreta da extensão das garantias individuais, eventualmente, fazendo voltar a valer a regra pela obrigatoriedade do dever de colaborar e informar. Essas situações extraordinárias apenas podem ser concretizadas por meio de pronúncia jurisdicional, visto que o Estado-Juiz é o órgão capaz de ponderar imparcialmente os interesses das partes, analisando a proporcionalidade da medida, e aplicar, ao caso individualizado, a solução que melhor atenda aos interesses gerais.

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