UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO CURSO DE DIREITO TALLES SOARES MONTEIRO

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ

FACULDADE DE DIREITO

CURSO DE DIREITO

TALLES SOARES MONTEIRO

  

NATUREZA JURễDICA DAS CONTRIBUIđỏES DO FGTS E

SUA REPERCUSSấO EM SEDE DE EXECUđấO FISCAL

FORTALEZA

2010

TALLES SOARES MONTEIRO

  NATUREZA JURễDICA DAS CONTRIBUIđỏES DO FGTS E SUA REPERCUSSấO EM SEDE DE EXECUđấO FISCAL

  Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito, da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito.

  Área de concentração: Direito Tributário. Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho.

  FORTALEZA 2010 M78n Monteiro, Talles Soares.

  Natureza Jurídica do FGTS e sua repercussão em sede de execução fiscal / Talles Soares Monteiro. – Fortaleza, 2010.

  70 f.: il. Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho Monografia (Graduação em Direito) – Curso de

  Direito, Universidade Federal do Ceará – Faculdade de Direito, 2010.

  1. Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. 2. Trabalho Acadêmico. I. Título

  CDD 344

  

TALLES SOARES MONTEIRO

NATUREZA JURễDICA DAS CONTRIBUIđỏES DO FGTS E SUA

REPERCUSSấO EM SEDE DE EXECUđấO FISCAL

  Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito, da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário.

  Aprovada em __/__/___.

BANCA EXAMINADORA

  ____________________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho (Orientador)

  Universidade Federal do Ceará _____________________________________________________

  Prof. Francisco Régis Frota Universidade Federal do Ceará

  _____________________________________________________ Prof. José Adriano Pinto

  Universidade Federal do Ceará

  

RESUMO

  Analisa a natureza jurídica das contribuições em geral e das contribuições do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço em particular. Estuda o surgimento das contribuições, sua evolução e características. Trabalha os conceitos de tributo, imposto e taxa. Busca as características próprias das contribuições. Analisa seu fato gerador e busca um princípio informador que as diferencie das demais espécies tributárias. Passa à matéria específica das contribuições fundiárias. Trata da origem e da evolução do FGTS. Esboça as diversas teorias explicativas da natureza jurídica do Fundo. Analisa a natureza tributária das contribuições fundiárias. Subsume as características do gênero contribuição à contribuição fundiária, como espécie. Demonstra o tratamento jurisprudencial dispensado ao tema. Considerando a natureza tributária do FGTS, descreve as conseqüências dessa concepção em sede execução fiscal. Trata da questão da aplicação do Código Tributário Nacional às execuções de FGTS, do prazo prescricional das contribuições fundiárias e da inclusão do sócio administrador no pólo passivo do processo executivo.

  Palavras-chave: Contribuição social, FGTS, natureza tributária, execução fiscal.

  

ABSTRACT

  This paper analyzes the legal nature of contributions and the specific contribution for the FGTS. It studies the emergence of contributions, its evolution and characteristics. It assesses the concepts of tribute, impost and fare. It searches the peculiar characteristics of contributions. This paper analyzes its generating fact and searches a main principle that individualizes the contributions from other tribute figures. It studies the specific contribution for the FGTS. It explains its origins and evolution. It analyzes the many theories that explain the legal nature of FGTS. It analyzes the tribute nature of the contribution for the FGTS. It matches the characteristics of contributions in general to the contributions for the FGTS as specie. This paper shows the treatment given to the matter by the courts. It describes the practical consequences in the tax foreclosure if the contribution for the FGTS is considered a tribute. It studies the application of the tribute law to the FGTS tax foreclosure, its prescription time as well as the prosecution against the society manager.

  Keywords: Social contribution, FGTS, tribute nature, tax foreclosure.

  

SUMÁRIO

  

1 INTRODUđấO ..................................................................................................................... 8

  

2 AS CONTRIBUIđỏES COMO ESPÉCIE TRIBUTÁRIA ............................................ 10

  2.1 S URGIMENTO E E

  VOLUđấO DAS C ONTRIBUIđỏES . ........................................................... 10

  2.2 A S C ONTRIBUIđỏES SOB A

  V IGÊNCIA DA C ONSTITUIđấO DE 1967 E DA E MENDA 1/69. . 12

  2.2.1 O C T N .................................................................................. 12

  ÓDIGO RIBUTÁRIO ACIONAL

  2.2.2 A C ONSTITUIđấO DE 1967 E A E MENDA Nº 1/69 ............................................................... 15

  

MENDA Nº MUDA A NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIđỏES SOCIAIS

  2.3 A E 8/77 “ ” . ... 16 ONSTITUIđấO DE E A VOLTA ầ NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIđỏES

  2.4 A C 1988 . . 17 RễTICA ầ EVOLUđấO HISTốRICA DO TRATAMENTO DAS CONTRIBUIđỏES

  2.5 C . .................... 18 NÁLISE DOS ELEMENTOS DAS CONTRIBUIđỏES E UM POSSễVEL CONCEITO

  2.6 A . .................. 20

  2.6.1 D

  ISTINđấO ENTRE AS CONTRIBUIđỏES ESPECIAL , PARAFISCAL E SOCIAL . ......................... 20

  2.6.2 A .............................. 22

  NÁLISE DOS ELEMENTOS CARACTERIZADORES DAS CONTRIBUIđỏES

  2.6.2.1 Contribuição especial: imposto, taxa ou nenhum dos dois ........................................... 22

  2.6.2.2 A característica da Parafiscalidade ............................................................................... 25

  2.6.2.3 Destinação do produto da arrecadação – um requisito essencial. ................................ 27

  2.6.2.4 Princípios informadores e as contribuições. ................................................................. 29

  2.6.3 U M CONCEITO DE CONTRIBUIđấO . .................................................................................... 32

  ATUREZA URÍDICA DAS ONTRIBUIđỏES

  

2.7 N J C . ..................................................................... 34

  

3 A NATUREZA JURÍDICA DO FGTS .............................................................................. 38

  3.1 S URGIMENTO E E

  VOLUđấO DO F UNDO DE G ARANTIA DO T EMPO DE S ERVIÇO .............. 38

  3.1.1 S

  ISTEMÁTICA DE PROTEđấO AO EMPREGO VIGENTE ANTES DO FGTS ............................... 38

  3.1.2 S URGIMENTO DO FGTS .................................................................................................... 39

  3.1.3 A DMINISTRAđấO DO FGTS .............................................................................................. 43

  3.1.4 A L EI C OMPLEMENTAR Nº 110 E A NOVA CONTRIBUIđấO SOCIAL DO FGTS. .................... 44

  ATUREZA URÍDICA DAS ONTRIBUIđỏES DO

  

3.2 A N J C FGTS ................................................. 45

  3.2.1. A S T EORIAS DO S ALÁRIO ................................................................................................. 45

  3.2.2 T D S ................................................................................... 47

  EORIA DO

  IREITO EMIPÚBLICO

  3.2.3 T N D ......................................................................................... 47

  EORIA DA ATUREZA UPLA

  • 3.2.4 T EORIA DO CRÉDITO COMPENSAđấO ................................................................................ 49

  3.2.5 T EORIA DA N ATUREZA H ễBRIDA DAS CONTRIBUIđỏES DO FGTS ...................................... 49

  3.2.6 A S CONTRIBUIđỏES DO FGTS COMO TRIBUTO DO TIPO CONTRIBUIđấO SOCIAL . ............... 50

  3.2.7 A N ATUREZA J URễDICA DAS CONTRIBUIđỏES AO FGTS NA J URISPRUDÊNCIA .................. 52

  

4 CONSEQUÊNCIAS DA NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA DO FGTS ............ 55

ECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA INSTITUIđấO DO

  4.1 N FGTS. ............................ 55 APLICAđấO DO AO PROCESSO DE EXECUđấO DAS CONTRIBUIđỏES DO

  4.2 A CTN FGTS. ... 56 QUESTấO DO REDIRECIONAMENTO DA EXECUđấO FISCAL

  4.3 A ........................................... 57 PRESCRIđấO DAS CONTRIBUIđỏES DO

  

4.4 A FGTS. ............................................................... 59

  

4.5 D UPLICIDADE DE REGIMES JURễDICOS NA MESMA EXECUđấO FISCAL . ............................ 61

  

5 CONSIDERAđỏES FINAIS .............................................................................................. 62

REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 65

1 INTRODUđấO

  O presente trabalho se propõe a analisar a natureza jurídica das contribuições do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, e as conseqüências daí advindas, em especial no que tange à execução fiscal dos valores das contribuições fundiárias.

  Criado em 1996, o FGTS, no decorrer de sua existência, sofreu diversas modificações em seu sustentáculo legal, todavia mais acentuadas ainda foram as divergências doutrinárias e jurisprudenciais acerca do entendimento dessa nova exação criada. Alguns entendiam a contribuição como obrigação de natureza exclusivamente trabalhista, outros a percebiam como sendo inegável tributo. Estes se dividiam ainda entre aqueles que a consideravam imposto e os que a consideravam espécie de contribuição.

  O embate doutrinário e jurisprudencial se acentuou consideravelmente com a chegada da Constituição de 1967 e da, na prática, nova constituição de 1969, consubstanciada na EC nº 1/69. Posteriormente, veio a lume a Emenda Constitucional Nº 8/77, que deu novos contornos ao debate. Por fim foi proclamada a Constituição Cidadã, que, segundo doutrina majoritária, sepultou de vez a idéia de as contribuições não serem espécie própria de tributo.

  Nesse contexto, a contribuição fundiária tendia sempre a tomar o mesmo destino das demais contribuições, em especial das previdenciárias. Assim, com o advento dos novos diplomas legais, ora os tribunais entendiam tratar-se de tributo, ora de mera exação de caráter não tributário.

  Essa constante se manteve até a promulgação da Carta Fundamental de 1988, que, de acordo com o entendimento jurisprudencial, trouxe as contribuições de volta ao círculo dos tributos, mas deixou o FGTS onde estava, ou seja, continuou a ser mera exação não tributária. De fato, o STF se pronunciou claramente, quando do RE 100.249-2, no sentido de que as contribuições fundiárias eram obrigação de natureza social e trabalhista, não guardando relação com o âmbito tributário. Todavia, esse pronunciamento se deu em 1987, antes, pois, da promulgação da atual constituição.

  Desde então, o Supremo não mais se pronunciou especificamente sobre o assunto, mas os demais tribunais consolidaram a idéia ventilada no retromencionado Recurso Extraordinário. Em especial o STJ, que chegou a editar a Súmula 353, atestando que as disposições do CTN não se aplicam ao FGTS, uma vez que este não é tributo.

  Dessarte, para alcançar seu objetivo, este trabalho adentrará, em seu primeiro capítulo, na caracterização e classificação da espécie tributária chamada de contribuição. Após achar seus elementos e esboçar um conceito válido, passar-se-á, no segundo capítulo, à análise da contribuição fundiária em si, para que se possa em seguida fazer a subsunção da idéia de contribuição, como gênero, à exação do FGTS, como espécie.

  Essa obra, contudo, não se esgota aí, pois qualquer discussão doutrinária deve ter por fundo uma conseqüência prática para o meio jurídico. Se o enquadramento de tal ou qual instituto em uma determinada categoria em nada mudar sua aplicação e entendimento na seara legal, valia não terá um estudo que possua tal objeto. Isso não ocorre no caso em tela, pois ao considerar as contribuições fundiárias como espécie tributária, estas passam a ter tratamento completamente diverso do atual. A essa temática foi dedicado o terceiro capítulo desta monografia, concentrando-se nas diferenças surgidas em sede de execução fiscal.

2 AS CONTRIBUIđỏES COMO ESPÉCIE TRIBUTÁRIA 2.1 Surgimento e Evolução das Contribuições.

  Parece-nos de suma importância dispensarmos algum tempo no trato da questão do nascimento e do desenvolvimento de determinado instituto jurídico, pois as circunstâncias que envolvem a criação deste servem muitas vezes para particularizá-lo dos seus pares, extremando assim uns dos outros, o que, à primeira vista, pode não ser de fácil percepção. Assim faremos em relação ao objeto de estudo do presente capítulo, as contribuições.

  Os impostos e taxas como são definidos hoje, independentemente dos nomes que lhes tenham sido atribuídos, existem desde há muito tempo. Quando o homem deixou a sociedade natural e criou o Estado, mostrou-se necessário atribuir aos indivíduos sob o julgo daquele poder a responsabilidade de sua manutenção. Nessas circunstâncias surgiram os impostos e as taxas, como forma de viabilizar a existência da abstração chamada Estado.

  A figura da contribuição, diferentemente, é de surgimento mais recente e guarda origem em característica diversa das simples manutenção da máquina estatal. Em verdade a

  1

  contribuição surge , quase que conjuntamente com o fenômeno da parafiscalidade, em decorrência da deterioração econômica e, principalmente, social na Europa, ocasionada pelas duas Guerras Mundiais, o que ocasionou o advento do Estado Social.

  As economias dos países vencedores estavam aos pedaços. Desnecessário então comentarmos como estava a situações dos derrotados. Cidades destruídas espalhavam-se pela Europa e as famílias, muitas vezes tinham perdidos seus membros do sexo masculino, vistas 1 até então como principal fonte de renda familiar, vítimas da guerra. O que restou das famílias

  

Em verdade, segundo Silvania Conceição Tognetti (1987, p.15), baseando-se nos ensinamentos de Feijó

Coimbra, relata que mesmo na Antiguidade e na Idade Média existiram formas de amparo aos necessitados com

um caráter mutualista e assitencialista. Todavia, as prestações não eram ligadas ao Estado , nem tinha caráter compulsório, recaindo mais no campo da ética ou filosofia que no direito.

A verdadeira exceção, segundo a mesma autora teria sido a Alemanha de Bismarck que, no fim do século XIX,

antes das duas Guerras Mundiais, criou um sistema de cobertura de riscos por acidentes de trabalho, seguro-

doença, seguro-invalidez e da velhice, chegando até mesmo a um Código dos seguros sociais. Segundo a autora

“o sistema era financiado por quotizações proporcionais aos salários com taxas idênticas para todos os

segurados, sem considerar o valor do risco individualmente segurado. Além dos empregados, contribuíam os empregadores e era admitida a participação do Estado no financiamento”.

Todavia, a exceção apenas confirma a regra, considerando que a diferença de tempo não passou de 30 anos que

Bismarck foi progressista o suficiente para entender que os problemas sociais, aliados ao pensamento comunista,

causavam uma instabilidade política com a qual não era compatível seu plano de governo. Assim, mesmo nesse eram, muitas vezes, idosos, crianças, mulheres e alguns homens, muitas vezes inválidos em decorrência de ferimentos de guerra, que perderam todas as suas economias em razão dos nefastos conflitos (AIRES FILHO, 2003, p. 181). A instabilidade social agravava-se ainda mais com a falta de empregos e oportunidades para os que sobreviveram.

  Somada a essa situação, os políticos ocidentais vislumbravam ao leste uma ameaça maior que a própria miséria que assolava as ruas da Europa, ou melhor, que se utilizava dela para agigantar-se. O movimento comunista, propagandeado pela União Soviética, utilizava a situação calamitosa a seu favor ao pregar a falência do capitalismo, como modo de produção, e do Liberalismo, como modelo político e social.

  Eis que surge o Estado Social, como resposta não apenas as desigualdades que o tratamento igualitário formal ocasionou, mas também para fazer frente à ameaça vermelha. Foi, então, abandonada a concepção de Estado mínimo para a de Estado garantidor. Este, em oposição àquele, não se preocupava mais apenas com a garantia a liberdades individuais, com a administração da justiça e com o exercício do poder de polícia. O Estado Social, ou Estado do Bem Estar Social (welfare state) que se preocupa também em garantir o bem estar social do seu povo, a igualdade real prevalente sobre a igualdade formal, o amparo aos excluídos da ordem econômica (TOGNETTI, 2004, p. 13-17),

  Todavia, a passagem do Estado Liberal ao Estado Social e suas diversas implicações não é tema deste estudo, razão pela qual não nos delongaremos mais no tema, bastando ressaltar a importância daquela conjuntura política e social no surgimento do instituto contribuição, que visava, e ainda visa, regularizar distorções no plano social e em determinados setores da economia, de maneira a igualar os desiguais ou fomentar a atividade de determinado setor da economia.

  A parafiscalidade, muitas vezes confundida com o próprio conceito de contribuição, surge da necessidade de rápido atendimento aos cidadãos necessitados de medidas sociais. Julgava-se que a criação de figuras descentralizadas, desvinculadas, portanto, da Administração Pública Direta, tornaria mais rápida, dinâmica e eficiente a consecução dos fins sociais do welfare state.

  Fato é que o desenrolar do século XX viu não somente a aurora das contribuições e da parafiscalidade, como também seu apogeu. As espécies de contribuições se avolumaram, acompanhando o crescimento da dívida social dos Estados, chegando até mesmo a ameaçar a forma normal de arrecadação, que visa ser incorporada ao orçamento da Administração Direta, chegando até mesmo a absorvê-la e eliminá-la. Antônio Álvares da Silva ao considerar esta ameaça pondera o seguinte:

  “se a parafiscalidade aumenta os encargos dos contribuintes, fazendo crescer as finanças paralelas em detrimento da fiscalidade terminando até por absorvê-la, cumpre ao jurista analisar o fenômeno, aceitando-o e dando-lhe o tratamento jurídico adequado que a situação social exigir. Se a parafiscalidade cresceu tanto que numericamente contribui mais do que a fiscalidade para a receita pública é porque o Direito Tributário moderno, seguindo de perto a tendência dos grupos na sociedade moderna, interveio na vida econômica e social e jurisdicionou este fenômeno trazendo-o para o mundo dos fatos jurídicos pelas portas da parafiscalidade” (SILVA, 1987, p. 56-57).

  Mais adiante, retomaremos o tema da parafiscalidade com mais afinco, inclusive para dar o seu devido lugar no tratamento das contribuições, sendo esta distinta daquela como já ressaltamos.

  Diante do crescimento destas duas figuras, a contribuição e a parafiscalidade, diversos questionamento doutrinários vieram à tona, entre os quais aquele que indagava acerca da natureza jurídica das contribuições, se eram tributárias ou não. E, em sendo, se compunham modalidades de impostos ou de taxas, ou se constituam espécie tributária própria. Essas questões, em especial a primeira, é que buscaremos responder no desenrolar deste capítulo, para que tenhamos o substrato necessário ao trato da questão da natureza jurídica das contribuições do FGTS.

2.2 As Contribuições sob a Vigência da Constituição de 1967 e da Emenda 1/69.

  2.2.1 O Código Tributário Nacional A criação do CTN se deu em 25 de outubro de 1966, antes, portanto, da vigência da CF de 1967, razão pela qual, antes de adentrarmos nesta, devemos focar um pouco nas inovações daquele.

  No concernente ao tema, é importante notar que o código tributário definiu, em seu art. 3º, tributo como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

  Não obstante diversas críticas doutrinárias, a definição acima é bastante elucidativa e aponta um norte ao jurista no momento da aplicação das regras tributárias ao caso concreto. Em matéria tão sensível como a tributária, melhor será a segurança de uma definição exposta em lei, positivada, portanto, do que relegar à doutrina a incumbência de construir um conceito, o que ocorrerá, sem dúvida, mediante relativismos e diferenças, o que acarretaria um verdadeiro pandemônio no momento de identificar o que seria tributo ou não.

  Dessarte, a vantagem da definição positivada está justamente na idéia de ponto de partida, de onde deve o intérprete partir para chegar ao fim a que almeja. Assim é que

  “embora a definição do CTN não seja das melhores, tem, pelo menos uma indisfarçável vantagem: permite ao intérprete o acesso seguro ao que o legislador brasileiro considerou tributo e, a partir daí, construir a doutrina e a sistematização das unidades tributárias que constituem o conceito” (SILVA, 1987, p. 21).

  Voltando, pois, à análise do conceito exposto no artigo 3º do CTN, podemos chegar à conclusão de que são cinco os elementos do tributo (COÊLHO, 1996, p. 27-30):

  1. Prestação pecuniária – Consiste no requisito de que, hodiernamente, o sujeito passivo deva adimplir a obrigação mediante pagamento em dinheiro.

2. Compulsória – É característica que garante a obrigatoriedade da prestação tributária, independentemente da emissão de vontade do contribuinte.

  3. Instituída em lei – Como o particular só está obrigado a fazer algo em virtude de lei, esta característica é conseqüência da anterior, pois prevê que a vontade do contribuinte é suprida pelo mandamento legal. É, portanto, necessariamente, decorrente da lei, ex lege.

  4. Que não constitua sanção de ato ilícito – a ilicitude é indiferente para a caracterização do tributo. Daí se dizer que as multas, por serem impostas como penalidade pelo cometimento de uma infração, não constituem tributos.

  5. Cobrada mediante atividade administrativa vinculada – significa dizer que a cobrança é feita, inicialmente, na esfera administrativa, sem espaço para a discricionariedade do administrador. Significa também que o sujeito ativo é, em princípio uma pessoa jurídica de direito público, podendo ser também de direito privado, desde que esta tenha uma finalidade pública e que a lei que instituiu a contribuição preveja a delegação da função arrecadadora. Da análise das características do instituto tributo, como definido em seu artigo 3º, podemos concluir que as contribuições preenchem todos os requisitos: (1) devem ser pagas, preferencialmente, em dinheiro; (2) independem da vontade do contribuinte; (3) são instituídas em lei, daí decorrendo sua obrigatoriedade; (4) não se dá em virtude de sanção por ato ilícito e (5) é cobrada por pessoa de direito público, da administração direta ou indireta, ou mesmo pessoa jurídica de direito privado, que tenha fins públicos, a quem a lei delegou a função arrecadadora.

  Parece, à primeira vista, já solucionada a questão levantada no início deste capítulo. Todavia, ao continuarmos a leitura do CTN, deparamo-nos com o artigo 5º, que põem em xeque a conclusão a que chegamos. Nesse artigo previu o código que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. Não citou, pois, a modalidade contribuição, que, à época, já existia de modo disperso em grande número de leis.

  À época se questionou se as contribuições constituiriam uma espécie de dever do cidadão para com o Estado à parte das tradicionais formas de receita estatal (tributos, multa, obrigação convencional e indenização por dano), ou se aquelas seriam ora impostos, ora taxas, tese bastante defendida por diversos doutrinadores de então, encontrando ainda hoje seus defensores. Chegou-se mesmo a pensar que, em virtude da sistematização tributária propiciada pelo CTN, as contribuições, que lá não foram previstas, teriam sido derrogadas e expurgadas do ordenamento jurídico nacional.

  Para deixar claro que tal não ocorreu é que foi instituído o Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966, apenas 20 dias após o advento do CTN. O mencionado dispositivo inclui o art. 217 no Código Tributário Nacional, que assim passou a dispor:

  Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, § 2º e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade: I - da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezembro de 1964;

  II - das denominadas "quotas de previdência" a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;

  III - da contribuição destinada a constituir o "Fundo de Assistência" e "Previdência do Trabalhador Rural", de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de março de 1963;

  IV - da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966; V - das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei.

  Assim continuou a serem plenamente exigíveis as contribuições indicadas no art. 217. A controvérsia sobre a natureza tributária ou não das contribuições, todavia, continuava sem solução. As contribuições existiam e eram exigíveis, mas seriam ou não tributárias?

  No julgamento do Recurso Extraordinário nº 100.249-2/SP, o Ministro Néri da Silveira, ao defender a natureza não tributária das contribuições sociais, invocou em defesa de seu posicionamento as Consideranda do Decreto-lei nº 27, que assim dispõe:

  “Considerando a necessidade de deixar estreme de dúvida a continuação da incidência e exigibilidade das contribuições para fins sociais, paralelamente ao Sistema Tributário Nacional, a que se refere a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de

  1966; Considerando as patentes implicações das mencionadas contribuições, no tocante à Paz Social, que se reflete necessàriamente na Segurança Nacional,”.

  Exposição de motivos do legislador foi um argumento forte, mas não o suficiente para solucionar a problemática da natureza tributária das contribuições. Os debates doutrinários continuavam acirrados. Eis que chega a nova constituição, imposta em 1967, bem como a Emenda Constitucional nº 1/69.

  2.2.2 A Constituição de 1967 e a Emenda nº 1/69 A Constituição Federal de 1967 pouco acrescentou ao tema, restringindo-se a autorizar a União a instituir contribuições destinadas ao custeio dos serviços e encargos decorrentes da sua intervenção no domínio econômico, conforme § 9º do art. 157.

  A inovação veio com a Emenda Constitucional nº 1/69, que, em seu art. 21, § 2º,

  2

  item I , pela primeira vez, previu as contribuições em seu bojo, de maneira relativamente autônoma dos demais tributos. O legislador inseriu esse dispositivo no Capítulo V, intitulado “Do Sistema Tributário”. Nesse contexto, a tese de que as contribuições eram tributos ganhou força, pois, consoante seus defensores, o legislador havida deixado sua intenção bastante clara ao incluir o dispositivo concernente às contribuições no capítulo que tratava do Sistema Tributário.

  Os antagonistas da concepção tributarista alegavam que tão somente a localização dentro do capítulo concernente aos tributos não tornariam as contribuições tributos, mas lá estavam apenas para dar maior organização e sistemática aos meios de obtenção de receita pública disponíveis ao Estado. Por outro viés, a prosperar tal pensamento, o contrário também se impõe. Tão somente a ausência das contribuições nas normas disciplinadoras do Sistema Tributário Nacional, como ocorria anteriormente, não as exclui definitivamente do conceito de tributo. Outros devem ser os meios a esclarecer a natureza jurídica do instituto. Assim o debate continuava, com prevalência dos que viam as contribuições como tributos, com apoio 2 nas decisões dos tribunais mais importantes do país.

  O art. 21 § 2º, item I, antes da Emenda Constitucional nº 8/77, assim preceituava: § 2º A União pode instituir:

I - contribuições, nos têrmos do item I dêste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o

interêsse da previdência social ou de categorias profissionais; e

  O que ainda não era pacífico, mas rumava nessa direção, sofreu grande reviravolta com a Emenda Constitucional nº 8/77. A partir daí a jurisprudência majoritária, incluindo aí a do STF, passou a pronunciar-se contrariamente à natureza tributária das contribuições sociais.

2.3 A Emenda nº 8/77 “muda” a natureza tributária das contribuições sociais.

  Quando os tribunais pátrios pareciam caminhar no sentido de conferir às contribuições natureza tributária, a Emenda Constitucional nº 8/77 muda o texto do art. 21, § 2º, item I. A Carta Magna passou então a dispor sobre a possibilidade de a União instituir contribuições tendo em vista intervenção no domínio econômico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente à parte da União no custeio dos encargos da previdência social.

  O financiamento da previdência tem caráter tripartite, mediante o qual empregados, empregadores e o Estado, de maneira direta, apõem recursos para a constituição do seguro social. Com a referida emenda, pareceu à maioria dos doutrinadores e tribunais que as contribuições a serem recolhidas junto aos empregados e aos empregadores haviam saído do Sistema Tributário.

  Em complemento foi incluído o inciso X no art. 43 da CF, dispondo que cabe ao Congresso Nacional dispor sobre contribuições sociais para custear os encargos previstos nos

  3

  artigos 165, itens II, V, XIII, XVI e XIX, 166, § 1º, 175, § 4º e 178 . Concomitantemente, restou incólume o inciso I do art. 43 que afirmava competir ao Congresso dispor sobre tributos, arrecadação e distribuição de rendas.

  Criou-se então uma corrente doutrinária que acreditava que o legislador, no intuito de negar natureza tributária às contribuições sociais, havia retirado estas do Sistema Tributário Nacional, mediante sua exclusão do Capítulo V da Constituição, colocando-as em apartado, no inciso X do art. 43, distante d

3 O art. 165 garantia aos trabalhadores, no inciso II, salário-família aos dependentes;no inciso V, participação

  

nos lucros e na gestão da empresa; no inciso XIII, estabilidade ou fundo de garantia (FGTS) equivalente; no

inciso XVI, previdência social; no inciso XIX, aposentadoria especial para a trabalhadora do sexo feminino. O § 1º do art. 166 tratava das contribuições para o custeio do movimento sindical. O § 4º do art. 175 versava sobre a assistência à maternidade, à infância, e à adolescência. O art. 178 previa a contribuição salário- o inciso I, que tratava dos tributos. O STF consolidou sua jurisprudência nesse

  4 sentido, como observa-se no RE 86.595/BA e no RE 100.249-2/SP.

  Não obstante a pacificação jurisprudencial alcançada através do mencionados Recursos Extraordinários, a controvérsia sobre o tema ainda era recorrente. Todavia, nada mudou até o surgimento da Constituição Cidadã de 1988 que mudou novamente a concepção jurisprudencial e doutrinária ao realocar novamente as contribuições sociais no Capítulo concernente ao Sistema Tributário.

2.4 A Constituição de 1988 e a volta à natureza tributária das contribuições.

  A Constituição Cidadã apareceu e, assim como os diplomas anteriores, causou uma reviravolta na maneira de entender a natureza jurídica das contribuições, ao recolocar as contribuições sociais no art. 149, que está inserido num capítulo intitulado “Do Sistema Tributário Nacional”, dispondo que compete exclusivamente à União instituir contribuições

  

sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais

ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.

  Tal redação reacendeu a discussão doutrinária, e a jurisprudência posicionou-se não só pela natureza tributária das contribuições, como também conferiu a estas o patamar de figura distinta das demais espécies tributárias. O Ministro Carlos Velloso assim colocou seu entendimento no RE 138.284-8/CE: “as contribuições parafiscais têm caráter tributário. Sustento que constituem essas contribuições uma espécie própria de tributo ao lado dos impostos e das taxas”.

  O Mencionado Recurso Extraordinário discutia a constitucionalidade da Lei nº 7.689/88, que instituiu a chamada Contribuição Social sobre o Lucro, prevista até então no

  5

  art. 195, I da CF. Por unanimidade, o STF seguiu o voto do Ministro Relator, criando então um julgado paradigma que consolidou o caráter tributário das contribuições sociais como espécie distinta das demais, pelo menos na prática forense, uma vez que a doutrina ainda diverge, mesmo que minoritariamente.

  4 A votação foi unânime no sentido de as contribuições terem tido caráter tributário somente até o advento da 5 Emenda nº 8, servindo de paradigma para as demais decisões do Egrégio Supremo Tribunal Federal.

2.5 Crítica à evolução histórica do tratamento das contribuições.

  Antes de passarmos ao discurso acerca do conceito de contribuição, que é de fundamental importância a este trabalho, alguns comentários acerca da problemática exposta nos itens anteriores devem ser tecidos, pelo menos em caráter preliminar, de modo a ensejar desde logo algumas conclusões que far-se-ão necessárias mais adiante.

  Parece-nos bastante simplório considerar tão somente a mudança topográfica de determinada matéria no corpo do texto constitucional quando se analisa a natureza jurídica de um determinado instituto, assim se comportaram nossos tribunais. É de se notar que as instituições possuem uma essência própria que as caracteriza e as individualiza em relação às demais. É certo que essa essência pode alterar-se com o decorrer dos anos e com evolução da sociedade e do próprio direito, todavia essa mudança não se dá simplesmente pela realocação de palavras em determinados códigos, capítulos ou artigos. Vejamos o absurdo a que se chegou: com o CTN, as contribuições não eram tributos; veio então o Decreto-lei nº 27, apenas alguns dias depois, ressalte-se, conferindo àquelas natureza tributária; esta idéia durou até 1977, quando a partir da Emenda nº 8, as contribuições já não tinham mais aquela natureza; todavia, com a Constituição de 1988, volta a natureza tributária das contribuições. Todo esse pandemônio baseado praticamente apenas na localização do dispositivo legal que versasse sobre as contribuições.

  Ora, se o Direito nasce da necessidade de harmonizar as relações humanas, garantindo segurança jurídica a estas, o que está a se fazer aqui é a inversão da própria finalidade do Direito. Se o direito é ciência deve usar do método científico para chegar a uma conclusão embasada acerca do tema. O que se deve esperar mais? Uma nova emenda constitucional que retire as contribuições sociais do artigo 149 da CF/88 ocasionaria toda uma volta à celeuma original da natureza jurídica das contribuições? Voltaríamos ao estado de insegurança, no qual o cidadão não sabe, de antemão, as regras aplicáveis à sua situação. Tal não pode ocorrer em seara tão sensível como a tributária.

  Isso tudo ocasionado por mudanças textuais propiciadas por um legislador que não é um técnico ou bacharel em Direito, não usa uma linguagem estritamente técnica, mas a linguagem comum, polissêmica e ambígua. Silvania Tognetti afirma que

  “o legislador constituinte não é um técnico nem de Direito Tributário nem de qualquer outro ramo da ciência jurídica, é representante do povo e escreve para o povo; por esta razão, a linguagem constitucional não é técnica, cabendo ao jurista, a partir do método científico da ciência do Direito, revelar o pleno sentido da norma e definir os institutos que ela disciplina” (TOGNETTI, 2004, p. 54-55). A mesma autora transcreve o pensamento de Sacha Calmon Navarro Coêlho que assim expôs:

  “É de se ver que o constituinte, ao lavrar a Constituição, não usa uma linguagem técnica, jurídica, que deflua diretamente das categorias e da ciência do Direito. Ele utiliza – e não pode ser diferente – as palavras de uso correntio, carregadas de polissemia, de ambigüidade, como ocorre com as palavras da língua. É necessário que, por trás desse caos aparentemente grande que a sucessão de leis e a própria Constituição produzem, é preciso ver o espírito ordenador da ciência do direito e das 6 categorias jurídicas sedimentadas” (Palestra) .

  O alegado mostra-se evidente ao analisarmos a mudança no art. 21, § 2º, item I da CF/69, propiciada pela Emenda nº 8. Quando a nova redação refere-se às contribuições para atender diretamente à parte da União no custeio da previdência social, o que ela quer dizer? A parte do custeio da previdência a que a União se obriga está prevista no orçamento e é oriunda das formas convencionais de arrecadação, ou seja, impostos. Trata-se, pois, de simples repasse à entidade administradora dos serviços de previdência social. Uma contribuição criada nesses moldes mais assemelhar-se-ia a um imposto com destinação legal pré-estabelecida.

  Ademais, o Inciso X do art. 43, inserido pela Emenda nº 8, acaba tratando de encargos que, em determinados casos, pouco ou nada guardam de semelhança entre si. O que achar em comum entre a contribuição para a previdência social, prevista no inciso XVI do art. 165, e a participação nos lucros, prevista no inciso V do mesmo artigo?

  Pior ainda foi ter repartido o gênero contribuição, atribuindo a duas espécies, contribuição de intervenção no domínio econômico e a contribuição no interesse de categorias profissionais, natureza tributária, retirando esta da outra espécie, as contribuições sociais.

  Esses são apenas exemplos das incoerências que se apresentam ao operador do direito, em virtude da ausência de técnica legal dos parlamentos. Eis a razão porque a simples mudança de local do artigo que trata das contribuições não deve servir de peso máximo, de maneira a decidir, como a própria Minerva, a sorte da natureza jurídica de um instituto.

  Devemos analisar as contribuições de maneira a descobrir-lhe a identidade, sua natureza, e não esperar que o legislador faça isso. A função de classificar, de achar a essência dos institutos jurídicos é do jurista, dos operadores do direito. Deve-se buscar um conceito, para, a partir daí, analisar a que grupo pertence o objeto conceituado. Em outras palavras, deve-se buscar a essência, aquilo que particulariza o objeto em estudo dos demais, para só então colocá-lo junto a seus semelhantes, separando-o de seus opostos, classificando-o, 6 portanto.

  

O texto teria constituído uma palestra proferida pelo Prof. Navarro Coelho em seminário realizado no Auditório

  Para encontrarmos um conceito, que nos ajude a situar as contribuições no campo da ciência jurídica, buscaremos encontrar um elemento próprio, único, que estas possuam. Elemento esse que deve ser capaz de distinguir as contribuições dos impostos e das taxas, ou mesmo que nos leve à conclusão de tratar-se de um ou de outro.

  Para tanto, deve-se levar em conta que as contribuições têm uma origem comum e mais ou menos definida, conforme já vimos no item 1.1, faz-se mister perguntar-nos qual a função desempenhada por estas no atual quadro de obrigações assumidas pelo Estado brasileiro em sua Carta Maior, buscando apoio nos conceitos já tradicionais de tributo, de imposto, de taxa e de outros institutos jurídicos. É o que passaremos a fazer agora.

2.6 Análise dos elementos das contribuições e um possível conceito.

  2.6.1 Distinção entre as contribuições especial, parafiscal e social.

  Fazer a distinção entre os termos contribuição especial, contribuição parafiscal e contribuição social não é tarefa das mais fáceis. A doutrina, como é de praxe, não é unânime na utilização das qualificações, muitas vezes empregando-as como sinônimos, indistintamente. É comum, ao estudarmos sobre o tema da parafiscalidade, fazermos de pronto uma relação com as contribuições, mas, a rigor, tratam-se de coisas distintas.

  O mesmo ocorre com o termo contribuição especial. Esse termo foi cunhado, segundo Silvania Conceição Tognetti (2004, p. 25), para definir as contribuições que são diferentes da contribuição de melhoria, prevista no rol de tributos do art. 5º do CTN e do art. 145, III. Segundo a Carta Fundamental de 1988, as contribuições especiais podem ser destinadas a qualquer finalidade dentre as previstas em seu art. 149: (1) para atuação no campo social, (2) intervenção no domínio econômico e (3) no interesse de categoria profissional ou econômica. É essa acepção de contribuição especial que usaremos neste trabalho, empregando também o termo contribuição, isolada da qualificação “especial”, como sinônimo.

  Fato é que, em seu surgimento, todas, senão a maioria, das contribuições especiais eram arrecadadas e aplicadas por entidades paraestatais, não sendo os valores incluídos no orçamento do Estado. É o fenômeno da parafiscalidade. Por essa razão contribuição parafiscal passou a ser sinônimo de contribuições distintas das contribuições de melhoria, contribuições especiais, pois.

  Todavia, conforme pretendemos demonstrar mais adiante, tal sinonímia não deve prevalecer. Parafiscalidade é uma técnica de arrecadação que denota uma qualidade específica de algumas contribuições: o fato de serem arrecadas por entes desvinculados da Administração Pública Direta e não constarem no orçamento. Voltaremos ao tema mais adiante.

  Por fim há o termo contribuição social, que é majoritariamente entendida como uma espécie de contribuição especial destinada ao financiamento de ações estatais no campo social.

  É bem verdade que tais concepções não são unanimidade. O Ministro Carlos Velloso, no já citado RE 138.284-CE, entende que as contribuições especiais compreendem as de intervenção no domínio econômico e as corporativas, ou seja, as que agem no interesse de categoria profissional ou econômica. Ao mesmo tempo, o citado Ministro defende que a contribuição de melhoria constitui, ao lado de contribuições parafiscais e especiais, uma

  7

  espécie do gênero contribuição . Ricardo Lobo Torres, por sua vez, entende que a contribuição de melhoria faz parte da espécie contribuição especial. (1999 apud TOGNETTI, 2004, p. 25).

  Todavia utilizaremos, no decorrer deste trabalho, os termos contribuição especial, contribuição parafiscal e contribuição social na acepção exposta no começo deste item. Entendemos relevante deixar essa idéia clara para que não haja interpretações equivocadas do texto. Importante ainda ressaltar que as mencionadas acepções não são conceitos, nosso intuito é apenas indicar exatamente a que nos referiremos ao falarmos de contribuições sociais, especiais e parafiscais.

  Buscaremos agora o conceito de contribuição como gênero, que pode ser a própria contribuição especial, se entendermos que aquela não guarda qualquer parentesco com a contribuição de melhoria, bem como, especialmente, o conceito de contribuição social, que mais guarda relação com as contribuições do FGTS. 7 Assim o Ministro Carlos Velloso, ao proferir seu voto no RE 138.284-CE, classificou as contribuições: “As

  

diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva

obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (C.F., art. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas

(C.F., art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III);

c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III),

c.2.1.1. outras de seguridade social (C.F. art. 195 parag. 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação,

C.F., art.212, parag. 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de

intervenção no domínio econômico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F., art. 149). Constituem, ainda,

  2.6.2 Análise dos elementos caracterizadores das contribuições

  2.6.2.1 Contribuição especial: imposto, taxa ou nenhum dos dois Entendemos ser importante descobrir, prontamente, se as contribuições são espécies de impostos ou de taxas, para, só depois, partirmos em busca de um elemento próprio daquelas. Isso porque, em sendo uma das duas espécies clássicas de tributo, já teremos um conceito pré-estabelecido, que deverá necessariamente nos fornecer dados valiosos para a busca de um conceito específico das contribuições. Partindo do conceito do gênero, buscaremos as particularidades da espécie para conceituá-la.

  O art. 16 do Código Tributário Nacional define o imposto como sendo o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Por sua vez, o art.4º do mesmo diploma ressalta que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei ou a destinação legal do produto da sua arrecadação.

  Dessarte, o conceito de imposto do Código Tributário bem se ajusta ao art. 4º quando ressalta que essa espécie tributária tem como característica peculiar um fato gerador nascido independentemente de qualquer atividade estatal específica, independe, pois, de uma vinculação do fato gerador a uma atuação do Estado.

  Partindo daí, é notório que muitas contribuições passam longe do conceito de imposto. No caso da contribuição social paga pelo empregado à seguridade social (195, III), por exemplo, é nítida a prestação de benefício específico ao contribuinte pelo Estado. No caso, o fato gerador é a situação de empregado assalariado que dá ensejo ao gozo de previdência pública, além de serviços de saúde e assistenciais.

  Algumas contribuições, no entanto, guardam certa semelhança com os impostos, como a Contribuição Sobre o Lucro (art. 195, I, c). O fato gerador, no caso é o auferimento de lucro, independentemente de qualquer atividade estatal específica em prol do contribuinte.

  Nos dizeres de Silvania Conceição Tognetti (2004, p. 100), “há contribuições cujas hipóteses de incidência em nada diferem da dos impostos. É o caso da Contribuição Social sobre o Lucro, que incide sobre o lucro das empresas de forma idêntica ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. A Contribuição sobre receita ou faturamento (Cofins) também tem hipótese de incidência típica de imposto, qual seja fato gerador que pressupõe capacidade contributiva e não tem qualquer vinculação com uma prestação estatal”.

  Por essa razão, muitos defenderam e continuam defendendo a idéia de que as contribuições seriam, em verdade, tributos, ora revestidos dos caracteres dos impostos ora das taxas. Não constituiriam, portanto, uma espécie tributária própria e distinta das demais, mas faria de uma ou de outra a depender do caso.

  Esse pensamento, inclusive, estaria por trás do fato de a Reforma Tributária de 1965 (Emenda Constitucional nº 18/65), a Constituição de 1967 e o Código Tributário Nacional não terem feito menção às contribuições em momento algum (TOGNETTI, 2004, p.

  8

  45). Os doutrinadores que ajudaram na elaboração desses diplomas legais entendiam que as contribuições eram impostos ou taxas, a depender da analise do fato gerador.

  Antônio Álvares da Silva (1987, p. 60) relembra que: “(Aliomar) BALEEIRO, por exemplo, em parecer aprovado pela Comissão de Constituição e Justiça da Câmara dos Deputados, louvava o anteprojeto do CTN pelo fato de não incluir a parafiscalidade, pois ‘não raro apresentam formas híbridas de imposto e taxa’”. Sacha Calmon Navarro Coêlho (1996, p. 164), corroborando com esse entendimento, explica que as contribuições “nitidamente apresentam-se como impostos afetados a finalidades específicas (raramente são taxas) o que justifica o discurso de que podem, teoricamente, ser taxas ou impostos, dependendo do fato jurígeno escolhido pelo legislador para estruturar o gravame”.

  Como pode-se ver, essa tese da natureza híbrida das contribuições, ora como imposto ora como taxa, encontra-se respaldado por nomes de peso da doutrina tributária brasileira. Não obstante isso, permitimo-nos discordar dessa acepção, também ancorados no

  9 pensamento de autoridades renomadas no âmbito do Direito Tributário Brasileiro .

  De fato, é possível visualizar contribuições que não guardam semelhança alguma, seja com imposto ou taxa. A já falada contribuição do empregado para a seguridade social não pode ser vista como imposto, conforme já demonstrado alhures, tampouco como taxa, como alguns defendem.

  As taxas, conforme definidas no art. 77 do CTN, são aquelas imposições tributárias que têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 8 posto à sua disposição. Tendo em conta essa definição, o que falar, por exemplo, da

  Entre os defensores da idéia de contribuições como imposto ou taxas, estavam Rubens Gomes de Souza e 9 Gilberto Ulhôa Canto.

  contribuição do empregador sobre a folha de salários (art. 195, I) ou mesmo da contribuição do empregado (art. 195, II)? Nesta o contribuinte, conquanto tenha direito ao benefício da previdência social em suas três vertentes, não o tem de maneira específica ou divisível. Não configura, pois hipóteses de imposto ou de taxa.

  Não é diferente o raciocínio de Tognetti que, a respeito da hipótese da contribuição do empregado para a seguridade social, assim, assevera:

  “[...] podem ser observadas contribuições com hipótese de incidência que não é nem de imposto, nem de taxa, mas de autentica contribuição social. [...] Nesta contribuição, a hipótese de incidência é uma conjugação entre pertencer ao grupo de trabalhadores e, portanto, ser segurado do sistema de previdência e receber remuneração. Não é propriamente uma taxa, como defendido por alguns autores, porque não há prestação atual que o Estado deva oferecer ao trabalhador, nem há qualquer relação entre a base de cálculo e o serviço prestado, que pode compreender prestações pecuniárias temporárias ou permanentes, mas também serviços de saúde e outras formas de assistência ” (TOGNETTI, 2004, p. 98).

  Ainda sobre as diferenças entre taxa, imposto e contribuições Geraldo Ataliba afirma:

  “Pode-se dizer que – da noção financeira de contribuição – é universal o asserto no sentido de que se trata de tributo diferente do imposto e da taxa e que, por outro lado, de seus princípios informadores, fica sendo mais importante o que afasta, de uma lado, a capacidade contributiva (salvo a adoção de hipótese de incidência típica e exclusiva de imposto) e, doutro, a estrita remunerabilidade ou comutatividade, relativamente à atuação estatal(traço típico da taxa)” (ATALIBA, 1990, p. 200)

  Outra não pode ser a conclusão a que chegaremos, senão a de que as contribuições são espécies distintas das taxas e dos impostos. Todavia, se assumirmos que aquelas são tributos, temos que encontrar-lhes uma peculiaridade no fato gerador que as distinga das demais espécies tributárias.

  Parte da doutrina vê a chamada referibilidade indireta como o elemento que distingue a contribuição no âmbito tributário das demais espécies. Segundo essa idéia, o fato gerador das contribuições tem necessariamente uma referibilidade, de maneira indireta, entre o sujeito passivo da obrigação tributária e as atividades a serem custeadas, diferentemente da referibilidade direta presente nas taxas. Trataremos desse ponto posteriormente com a devida importância. Por ora basta asseverarmos que as contribuições não são impostos nem taxas.

  2.6.2.2 A característica da Parafiscalidade A confusão existente entre o termo parafiscalidade e a figura jurídica das contribuições já foi inicialmente debatida no item 1.6.1. Pelo fato de que, quando do seu surgimento, estas eram, via de regra, arrecadadas por entidades que não compunham a Administração Direta, tais como as autarquias, e não integravam o orçamento, criou-se essa idéia de que toda contribuição é parafiscal e, portanto, o elemento parafiscalidade faria parte da essência desse instituto jurídico, chegando ao ponto de definir sua natureza jurídica como tributo ou não.

  Conforme já explicado na parte histórica deste trabalho, a técnica de arrecadação baseada na parafiscalidade mostrou-se necessária no contexto da crise social e econômica por que o mundo, em especial a Europa, passava durante o século XX, principalmente após a Segunda Guerra Mundial. As pessoas a quem as políticas financiadas pelas contribuições se dirigiam não podiam esperar todo o tempo para que a fonte de custeio fosse levantada pela Administração Pública Direta, incluída em seu orçamento e, só depois, havendo o repasse, empregado para o fim a que se destinava. Foi vislumbrada então essa alternativa que aceleraria a arrecadação e a utilização dos recursos a fim de atenderem aos problemas sociais e econômicos então vigentes.

  Em razão de integrarem o orçamento dos órgãos descentralizados da administração, sem antes passarem pelo orçamento fiscal, e sem terem os controles vigentes para as demais receitas públicas derivadas é que se buscou associar as contribuições à parafiscalidade.

  A doutrina também identifica como traço distintivo das chamadas contribuições parafiscais o fato de atenderem às finalidades não essenciais do Estado. Theodoro Nascimento assim expõe acerca da questão:

  “Para Morselli cumpre distinguir as necessidades humanas fundamentais e complementares para conceituar a parafiscalidade. As primeiras, de que são exemplo a distribuição da Justiça, a segurança pública interna e externa, a saúde publica, etc., são necessidades atendidas pelas entidades políticas territoriais, no caso brasileiro a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, que exigem impostos fiscais para custear os serviços indispensáveis a esse atendimento. As necessidades do segundo tipo, de que constitui exemplo a previdência social nas suas múltiplas variedades (aposentadoria, auxílio-doença, auxílio desemprego, seguro contra acidentes, etc.) são atendidas pelas entidades profissionais e econômicas, não territoriais (no caso brasileiro, sindicatos, INPS, SESI, SESC, SENAI, FUNRURAL, etc.) que exigem impostos parafiscais necessários a que o atendimento se concretize” (NASCIMENTO apud TOGNETTI, 2004, p. 64). Silvania Tognetti (2004, p. 66) conceitua parafiscalidade como sendo “o fenômeno de transferência da capacidade de arrecadar e, por vezes, de regulamentar determinadas contribuições, para órgãos administrativos autônomos, a quem é destinado o produto da arrecadação”. Zelmo Denari considera que:

  “[...]a parafiscalidade decorre da delegação da capacidade tributária a entes descentralizados, que se encarregam da respectiva arrecadação, fiscalização e prestação dos benefícios correspondentes, podendo tais órgãos ser entidades autárquicas (pessoas jurídicas de direito público), entidades paraestatais (pessoas jurídicas de direito privado que desempenham funções públicas delegadas pelo Estado, incluindo-se sociedades de economia mista, empresas públicas e sindicatos) ou a fundos especiais”. (DENARI, 1998 apud TOGNETTI, 2004, p. 66).

  Em geral, a doutrina nos mostra que o fenômeno da parafiscalidade conta com os seguintes aspectos: capacidade tributária delegada a uma entidade alheia à Administração Direta; delegação da aplicação dos recursos auferidos às mesmas entidades; dissociação do orçamento fiscal e destinação específica dos valores arrecadados.

  Todavia, nem todas as contribuições se utilizam da parafiscalidade em todos os seus elementos, e, além disso, nem a Constituição nem qualquer outro dispositivo legal impõem que aquelas tenham que ser necessariamente parafiscais. Nada impede, pois, que uma lei crie uma contribuição X a ser arrecadada diretamente pela União tendo o valor auferido imediato repasse à entidade que a utilizará. Além disso, nada obsta a que as contribuições possam financiar atividades exercidas diretamente pela Administração Direta.

  Silvania Tognetti assim coloca a situação:

  “As contribuições sociais podem e devem subsidiar quaisquer atividades do Estado na área social, sejam estas atividades diretamente desenvolvidas pelos órgãos de administração direta (Ministério da Saúde) ou pela administração indireta (através de autarquias como o Instituto Nacional da Seguridade Social – INSS). Tal alteração ocorreu porque as atividades da seguridade social, na forma definida pela Constituição Federal de 1998, podem ser implementadas pela administração direta ou indireta. Assim, a parafiscalidade não é mais característica essencial das contribuições para a seguridade social. As contribuições apontadas no artigo 195 da Constituição Federal financiam tanto atividades essenciais do Estado, como as referentes à medicina preventiva (políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença), quanto atividades complementares (garantia de recuperação de saúde)” (TOGNETTI, 2004, p. 74-75)

  Do já exposto, podemos concluir que a parafiscalidade não tem o condão de distinguir as contribuições especiais dos impostos ou das taxas. No mérito da parafiscalidade, acompanhamos o entendimento de Aliomar Baleeiro, para quem esta nada é alem de uma técnica de arrecadação aplicável tanto a impostos como a taxas, eis suas palavras:

  “Visto sumariamente o conceito de parafiscalidade, parece-nos que ela, teoricamente, em que pese a douta opinião do Prof. Morselli, não oferece fisionomia distinta daquela que identifica os tributos em geral, pois a delegação e a aplicação especial são aspectos meramente técnicos.

  O conceito de parafiscalidade é útil, do ponto de vista didático, metodológico ou terminológico, para designar impostos ou taxas que se distinguem dos demais pela delegação a um órgão paraestatal a fim de serem aplicados aos fins deste” (BALEEIRO, 1997 apud TOGNETTI, 2004, p. 67).

  A parafiscalidade, conforme salienta Ataliba (1990, p.193) não é nada além do fenômeno de atribuição legal da capacidade tributária a uma entidade desvinculada da administração direta para que, com os recursos auferidos, possa custear sua finalidade. Eis o que é a parafiscalidade: uma técnica diferenciada de arrecadação e utilização de recursos públicos, tão-somente.

  2.6.2.3 Destinação do produto da arrecadação – um requisito essencial.

  É recorrente a idéia de que as contribuições têm necessariamente uma destinação específica que deve ser observada, porquanto esteja prevista em lei. Seria, portanto, o emprego dos recursos auferidos numa finalidade pré-estabelecida requisito essencial, indispensável para a caracterização de um tributo como contribuição.

  Tal idéia vem da própria gênese das contribuições, que visavam e ainda visam o custeio de uma atividade específica relacionada com o grupo de contribuintes, seja como beneficiários ou não. Ratifica essa concepção a Carta Mandamental em seu art. 149:

  Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (grifo nosso)

  Do excerto, pode-se concluir que a cobrança das contribuições está condicionada a sua utilização para atender as finalidades próprias para as quais foram instituídas. Poder-se- ia até pensar que este é enfim um traço distintivo das contribuições em relação a impostos e taxas. Mas tal pensamento seria equivocado por uma série de razões.

  Primeiramente, o CTN é bem claro ao estatuir que não se define espécie tributária através da destinação de sua arrecadação, senão vejamos:

  Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

  Em segundo lugar, as taxas também possuem, como característica própria, a destinação de sua arrecadação ao custeio do próprio serviço oferecido ou da atividade do poder de polícia exercida. Geraldo Ataliba (1990, p.205) assevera quanto às taxas que “a destinação do produto de sua arrecadação à cobertura das despesas com a atuação (serviço público ou atividade de polícia, nos termos do preceito do inciso II do art. 145 da Constituição) está implicitamente não só autorizada como estabelecida pelo Texto Magno”. A contribuição e a taxa são instituídas para custear um serviço ou benefício, por essa razão a destinação do produto de sua arrecadação é da essência dos dois institutos, constituem suas próprias razões de existirem.

  Por fim, não podemos esquecer que mesmo os impostos podem ter uma destinação específica. Tal assertiva pode causar estranheza tendo em vista o disposto no art.

  10

  167, inciso IV , mas esse mesmo dispositivo constitucional faz diversas ressalvas quanto à não vinculação do produto da arrecadação dos impostos. Assim a arrecadação oriunda dessa espécie tributária pode financiar, por exemplo, a Educação (art. 212 CF), ou o pagamento da divida pública de Estados e Municípios para com a União (art. 167, § 4º). O que há é uma vedação à destinação legal, mas a Constituição não pode limitar a si mesma, razão pela qual a destinação constitucional é plenamente válida. O resultado prático disso é que há impostos que, mesmo que apenas parcialmente, tem uma destinação específica.

  Assim podemos concluir que a previsão de destinação específica – relacionada com o fundamento da instituição da contribuição é requisito essencial de validade desta, todavia não é fator bastante para decidir acerca da natureza tributária dessa figura jurídica. No exato dizer de Silvania Tognetti:

  “o Código Tributário aponta que a destinação legal não afeta a natureza jurídica específica do tributo e não que a destinação legal seja inteiramente irrelevante para o Direito Tributário. No caso das Contribuições e dos Empréstimos compulsórios, a destinação é requisito de validade e deverá ser observada pelo legislador, sob pena de ser inconstitucional o tributo instituído” ( TOGNETTI, 2004, p. 80).

10 Art. 167. São vedados:

  IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da

administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação

de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto

  2.6.2.4 Princípios informadores e as contribuições.

  Como um elemento de particularização das contribuições, a doutrina busca um princípio informador que a diferencie dos demais institutos jurídicos. É de se notar que os tributos em geral possuem uma série de princípios que lhe são aplicáveis. Entre estes estão os princípios da anterioridade, da legalidade, da vedação ao confisco etc. Todavia, podemos reconhecer que alguns princípios, se não são exclusivos de determinadas espécies tributárias, são tão arraigados a elas que a doutrina passou a denominar-lhes princípios informadores.

  As taxas, por exemplo, possuem a comutatividade ou remunerabilidade como princípio informador, segundo o qual os valores cobrados a título de taxa guardam relação direta com o serviço público posto à disposição do contribuinte ou exercício do poder de polícia. Geraldo Ataliba esclarece:

  “parece-nos nítido que os serviços públicos ou os atos de polícia (a que se refere o inciso II, do art. 145 da Constituição) não são simples ‘pretextos’ ou ocasiões de tributação (meros pressupostos) mas, mais que isso: uma atuação atual e concreta do

estado é fundamental e, pois, parâmetro da tributação.

Em termos singelos: a taxa, no direito positivo brasileiro, é um tributo remuneratório dos serviços, ou ressarcitório das despesas implicadas pelos atos de polícia

individualizáveis” (ATALIBA, 1990, p. 201). (grifo nosso)

  Os impostos, por sua vez, têm na capacidade contributiva seu princípio informador. Este faz parte daqueles por excelência. Mais deve contribuir aquele que melhores condições econômicas tenha, tendo, dessarte, o valor cobrado a título de imposto nítida correlação com a riqueza do contribuinte individualmente considerado em relação ao restante da sociedade. É verdadeira aplicação do princípio da isonomia, em seu plano material, aplicado à tributação, segundo o qual tratar-se-á igualmente os iguais, mas desigualmente os desiguais na exata medida em que se desigualem.

  Não é nosso objetivo discutirmos a celeuma acerca da aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva a todas as espécies tributárias ou somente ao imposto. Basta-nos considerar que, mesmo aqueles que vêem nesse princípio um mandamento geral de tributação, entendem que a capacidade contributiva faz parte dos impostos por excelência. Para ratificar essa posição colacionamos o ensinamento do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, que considera o princípio em debate aplicável a toda forma de tributação:

  “É errado supor que, sendo a taxa um tributo que tem por fato jurígeno uma atuação do Estado, só por isso, em relação a ela, não há falar em capacidade contributiva. Ora, a atuação do Estado é importante para dimensionar a prestação, atributo do sujeito passivo e não do fato jurígeno. O que ocorre é simples. Nos impostos, mais que nas taxas e contribuições de melhoria, está o campo de eleição da capacidade contributiva. (...) Nas taxas e contribuições de melhoria o princípio o princípio realiza-se negativamente, pela incapacidade contributiva, fato que tecnicamente gera remissões e reduções subjetivas do montante a pagar imputado ao sujeito passivo sem capacidade

econômica real ” (COÊLHO, 1996, p. 97)

  Assim, do mesmo modo que ocorre com impostos e com taxas, as contribuições também devem possuir um ou mais princípios próprios que lhes dêem uma identidade única. Parte da doutrina que defende certa independência das contribuições no mundo jurídico, enxerga na referibilidade indireta seu princípio informador.

  (

  Geraldo Ataliba 1990, p. 202) nos ensina que é “‘verdadeira’ contribuição o tributo que, no plano ideal das categorias científicas, tem hipótese de incidência diferente do imposto e da taxa, no sentido de que a materialidade de sua hipótese de incidência consiste numa atuação estatal mediata ou indiretamente referida ao obrigado”.

  Mais adiante o mesmo autor completa:

  “é da própria noção de contribuição – tal como universalmente entendida – que os sujeitos passivos serão pessoas cuja situação jurídica tenha relação, direta ou indireta, com uma despesa especial, a elas respeitantes, ou alguém que receba da ação estatal um reflexo que possa ser qualificado como ‘especial’. [...] Por outro lado, a base imponível – exatamente pela circunstância da variação dos princípios (ou seja, pelo fato dos princípios não serem os mesmos da taxa e do imposto) – haverá de refletir o que exatamente é a peculiaridade da contribuição: ou seja, deverá guardar relação direta com o benefício especial, ou com a despesa especial causada pelo sujeito passivo (conforme o caso). Isto seria de rigor, sempre que a hipótese de incidência – para corresponder fielmente à noção de contribuição – consistisse numa ação estatal indireta e mediatamente referida ao obrigado (sujeito passivo)” (ATALIBA, 1990, p. 200).

  Da exposição podemos concluir que o princípio da referibilidade consiste na exigência de que o sujeito passivo e o fato gerador devem possuir alguma relação, mesmo que indireta, com o benefício a ser concedido a um grupo social, ou com um gasto estatal específico realizado pelo Estado, a depender do caso. Tal princípio aplicar-se-ia a todas as espécies de contribuições previstas na sistemática tributária constitucional brasileira prevista no art. 149 da Carta Magna, quais sejam: as contribuições sociais, as de intervenção no domínio econômico e as que atuem no interesse de categoria profissional ou econômica. É, pois, princípio comum a todo tipo de contribuição, inerente a esta desde suas origens, diferenciando-a das espécies tributárias clássicas, garantindo-lhe identidade e unicidade.

  Encontrada a referibilidade como inerente a toda espécie de contribuição, existiria um princípio informador próprio das contribuições sociais, princípio este que a particularizasse em relação às contribuições de intervenção no domínio econômico e as que atuem no interesse de categoria profissional ou econômica? Silvania Conceição Tognetti (2004, p. 113) vê no princípio da solidariedade esse fator agregador, que se caracterizaria pela relação existente apenas nas contribuições sociais, segundo a qual o contribuinte tem, para com o beneficiário, um dever de solidariedade que tem por finalidade arrecadar recursos para a manutenção “de um sistema de proteção em situação de infortúnios e dificuldades”, independentemente do fato de que, por vezes, contribuinte e beneficiário possam confundir-se na mesma pessoa.

  A rigor, a doutrinadora invoca a aplicação do princípio da solidariedade apenas às contribuições sociais destinadas à seguridade social (art. 195 CF), razão pela qual ela considera que o sistema de proteção deve ser “voltado para a totalidade dos cidadãos, pois qualquer um pode encontrar-se em situação que requeira o amparo solidário de todo o corpo social, tais como velhice, doença, incapacidade para o trabalho, etc”. Isso se dá talvez pelo fato de que a autora em seu livro intitulado “Contribuições para o Financiamento da Seguridade Social” tenha tratado especialmente desta, descuidando das demais espécies de contribuições sociais, ou seja, aquelas não destinadas à seguridade social.

  Com a devida vênia, achamos que a autora encurtou demais o campo de atuação do princípio da solidariedade. Primeiramente porque o sistema de proteção deve voltar-se a atender o beneficiário não só nas situações de infortúnios e dificuldades, mas também em casos da simples existência de desigualdade social. Além disso, pensamos que a obrigatoriedade de que o grupo de beneficiários seja a totalidade dos cidadãos é equivocada. Tal requisito nos parece facultativo. A contribuição social, como de fato o faz, pode determinar como beneficiário um grupo composto por pessoas que se enquadrem numa mesma situação de fato. A própria previdência social, que é financiada pelas contribuições da seguridade social (art. 195 da CF), não abrange indistintamente todo e qualquer cidadão, mas apenas os que tenham filiação ao regime de seguro instituído pelo INSS.

  Ressalvados estes equívocos, parece-nos brilhante a constatação a que chegou Tognetti, conseguindo visualizar um princípio informador próprio das contribuições sociais, além do da referibilidade, pertinente ao conjunto das contribuições. Tanto mais que esse

  11

  princípio encontra-se amparado pela Constituição não só em dispositivos legais , mas

11 Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

  I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

  II - garantir o desenvolvimento nacional;

  III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

  

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de

  12

  também em seu espírito, conforme este pode ser observado da análise do preâmbulo e de uma interpretação sistemática da Carta Fundamental.

  Assim é que podemos chegar à conclusão de que a fundamentação da existência das contribuições sociais é o reconhecimento de que existem cidadãos que vivem ou podem passar a viver em uma situação desprovida de recursos mínimos que possibilitem uma existência plenamente digna, de modo a exigir do Estado uma atuação em seu benefício.

  2.6.3 Um conceito de contribuição.

  Dos elementos aqui expostos e das conclusões a que chegamos, já podemos esboçar um conceito de contribuição. Este trabalho não é pretensioso a ponto de querer esgotar o debate acerca do tema, tendo tão somente o objetivo de enriquecer ainda mais o estudo sobre o assunto com a propositura de um conceito que far-se-á necessário mais a frente.

  Antes, contudo, achamos por bem colacionarmos os conceitos já elaborados pela doutrina ao mesmo tempo em que tecemos comentários a seu respeito. Ricardo Lobo Torres (apud SILVA, 1987, p. 31) define a contribuição como sendo “o tributo devido pela realização de serviço ou obra pública indivisível em favor de determinado grupo social, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa”.

  A definição tem seus méritos, mas a nosso ver, peca em certos aspectos. Primeiramente por não citar expressamente a ocorrência de gastos especiais do Estado

  

vinculados à atuação do contribuinte ou sua relação com os beneficiários da

contribuição como requisito essencial para sua instituição, limitando-se a mencionar a

  realização de serviço ou obra pública indivisível, o que por certo supõe gastos estatais, mas não os remete à atuação do sujeito passivo ou à ligação deste com os beneficiários.

  Tal ligação é imprescindível se considerarmos que o Estado não pode exigir uma contribuição de pessoas que não tem a menor relação com a causa dos gastos ou com os 12 beneficiários da contribuição. Conforme ressaltado, essa ligação pode dar-se

  Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a

segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte concomitantemente, a depender do caso, com os próprios beneficiários. O que é inconstitucional é a imposição de uma contribuição que exija numerário de um sujeito passivo que não guarda qualquer relação especial com os gastos públicos ou com os sujeitos beneficiados. Geraldo Ataliba cita um exemplo de descompasso:

  “[consiste] nas leis de custas judiciais de diversos Estados que criam um adicional em favor de associações culturais e recreativas de servidores da Justiça, magistrados, etc. (...) Não há, a toda evidência, relação entre as pessoas que submetem questões à Justiça e a recreação e lazer dos seus servidores e magistrados. Suas associações – que sequer são coativas – devem ser sustentadas, voluntariamente, pelos próprios sócios. Não tem amparo constitucional a norma legal que impõe tal encargo a terceiros, pela aleatória circunstância de verem-se na

  ( contingência de terem que pleitear, na Justiça, um direito” ATALIBA, 1990, p.

  213)

  Outro equívoco na conceituação criada por Torres é estabelecer que o serviço ou

  

a obra pública indivisível tenha necessariamente que atender a grupo social

determinado. Tal não ocorre, por exemplo, com as contribuições de intervenção no domínio

  econômico, onde o numerário é exigido do contribuinte uma vez que este guarda uma relação especial com um gasto estatal qualquer, através do qual o Estado visa regularizar uma distorção em determinado setor econômico. Não há aí um grupo social determinado que tenha benefício.

  O mesmo ocorre com relação a algumas contribuições sociais, como, por exemplo, aquelas que financiam a Seguridade Social, uma vez que alguns aspectos desta, como a saúde, por exemplo, abrangem um número tão grande de pessoas, que não soa razoável a utilização do termo “determinado grupo social”. É bem certo que as contribuições podem financiar um benefício a determinado circulo restrito de pessoas, mas não se trata de uma condição sine qua non para a configuração de uma contribuição especial.

  Tognetti (2004, p. 156), por sua vez, afirma que as contribuições se caracterizam por possuírem “um fato gerador vinculado a uma atividade estatal prestada ao grupo a que pertence o contribuinte ou criada em função desse grupo, e tiver fundamento na solidariedade entre os membros deste grupo, esta será efetivamente uma contribuição (espécie de tributo)”.

  Parece-nos que a autora, conquanto tão bem tenha tratado do tema em sua obra, restringiu o significado de contribuição como espécie tributária ao significado das contribuições sociais. Não levou em conta o que já dissemos acima acerca da possibilidade de inexistência de um grupo restrito de beneficiados pela arrecadação de uma contribuição. O que se deve levar em conta, em primeiro lugar, na qualificação das contribuições, é que sua hipótese de incidência deve repousar obrigatoriamente numa ação estatal indireta ou

  

mediata relacionada à situação ou à ação do contribuinte. Nos dizeres de Ataliba (1990, p.

  199), “é imprescindível circunscrever-se, na lei, explícita ou implicitamente, um círculo especial de contribuintes e reconhecer-se uma atividade estatal a eles referida indiretamente”, seja pelo fato desses contribuintes terem uma vantagem especial oferecida pelo Estado, seja pelo fato de causarem uma despesa especial, sem que recebam benefício algum.

  Além disso, temos que levar em conta outro aspecto obrigatório para a configuração de uma contribuição especial: a necessidade de que a própria base de cálculo

  

tenha uma relação direta com o benefício concedido ou com a despesa especial arcada

pelo Estado. Tal necessidade decorre da própria interpretação sistemática das contribuições.

  Se estas são instituídas pela obrigação do Estado consistente em custear uma despesa especial, ou conceder um benefício a determinadas pessoas – o que, por óbvio, também configura uma despesa – não é lógico imaginarmos que a base de cálculo poderá ser tomada arbitrariamente, ao alvedrio do legislador, sem que haja qualquer relação entre despesa e base de cálculo.

  Da análise já podemos oferecer as características que compõem o conceito das contribuições: 1) A hipótese de incidência deve consistir numa situação ou ação especiais do contribuinte, das quais decorre uma ação estatal indireta ou mediatamente relacionada. É a necessária relação entre sujeito passivo e despesa causada ou benefício concedido. É o princípio da referibilidade indireta. 2) A base de cálculo deverá guardar relação com a despesa especial causada ou com a concessão do benefício.

  As contribuições sociais, espécie das contribuições especiais, são compostas, além das já mencionadas, mais uma característica. 3) O beneficiário, sempre presente, e o sujeito passivo guardam entre si um dever moral e legal de solidariedade, por comporem o mesmo grupo, ou por estarem relacionados de tal maneira que este não pode furtar-se em socorrer aquele nos momentos de infortúnio e dificuldade. É o princípio da solidariedade.

2.7 Natureza Jurídica das Contribuições.

  Pela conclusão a que chegamos até aqui e por tudo mais que já foi exposto no presente trabalho, não é difícil notar que defendemos a idéia de que as contribuições são não apenas tributo, constituindo ainda espécie tributária própria.

  Muitos alegam que as contribuições não são espécie tributária pelo caráter parafiscal que costumavam ter, ou por sua arrecadação não compor o orçamento. Já expusemos nossa opinião acerca dessas questões no item 1.6.2.2.

  Há quem diga ainda que a ressalva do art. 149, quando manda aplicar os arts. 146,

  III; 150, I e III e 195, § 6º ao regime jurídico das contribuições, indica que a Constituição deixou claro o caráter não tributário daquelas. O raciocínio parte da idéia de que, se tributárias fossem, às contribuições aplicar-se-iam não somente os arts. 146, III; 150, I e III e 195, § 6º, mas também os demais que se aplicam aos impostos e às taxas. Se tributos fossem, não haveria necessidade de mencionar os referidos artigos, mas, como não seriam, a referência se mostra necessária. Por outro lado, há quem defenda que justamente por ressalvar a aplicação daqueles artigos, aplicáveis às demais espécies tributárias, a Constituição teria, ao contrário, garantido a natureza tributária às contribuições.

  Acreditamos que a razão não assiste nenhum dos dois lados. Faz-se necessário distinguir o regime jurídico aplicável a cada espécie tributária de sua natureza jurídica. Conquanto o conjunto de leis aplicáveis a determinado instituto ajude na análise da posição deste no mundo jurídico, não é fator determinante por si só apto a decidir sumariamente pela determinação da natureza jurídica. Penhor e Hipoteca tem natureza jurídica idêntica – são garantias reais – mas seus regimes jurídicos são ligeiramente diferentes. Assim como a parafiscalidade e a localização das contribuições no texto constitucional, a questão do regime jurídico não é um critério seguro e apto a decidir a natureza jurídica das contribuições.

  Outros há que defendem a não composição das contribuições como modalidade tributária, por não estarem elencadas nos incisos do art. 145 da Carta Fundamental. Isso ocorreu devido à herança deixada pelos criadores da Reforma Tributária de 65, da Constituição de 1967 e do Código Tributário Nacional que, conforme já dissemos alhures neste trabalho, entendiam erroneamente que as contribuições eram ora taxa, ora imposto. A divergência doutrinária sobre o tema é grande até hoje, de maneira que o Constituinte de 1988 preferiu abster-se da decisão de mencionar explicitamente as contribuições no art. 145.

  É fato que as contribuições se encaixam perfeitamente na descrição de tributo do CTN, têm fato gerador próprio, conforme exigido no art. 4º do CTN. Além disso, conforme ressaltam Antônio Àlvares da Silva (1987, p. 65), lastreado em Geraldo Ataliba (1990, p. 33), e Sacha Calmon (1996, p. 13) o cidadão que se veja na obrigação pagar ao Estado determinado valor monetário, terá a sua frente:

  1) uma multa (caracterizada pela aplicação de uma sanção ao cometimento de um ilicitude),

  2)

  uma obrigação convencional (pautada na emissão de vontade do indivíduo),

  3)

  indenização por dano (que se caracteriza pelo ressarcimento ao Estado do dano

  causado pelo cidadão em virtude de uma ação ou omissão qualquer) 4)

  um tributo (prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se

  possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, conforme disposto no art. 3º do CTN) As contribuições não são oriundas de uma sanção; decorrem de uma obrigação ex

  

lege , sem lugar para a emissão de vontade do sujeito passivo; e este não causou dano civil

  nenhum ao Estado. Por conseqüência, não podem ser outra coisa senão tributos (COÊLHO, 1996, p. 32).

  Como dito anteriormente, após a Constituição de 1988, a Jurisprudência pacificou o entendimento acerca da natureza jurídica das contribuições, conferido-lhes caráter tributário. O Recurso Extraordinário nº 138.284-8/CE, que se tornou leading case sobre o tema, sepultou a divergência, pelo menos na seara jurisprudencial. O STF consolidou a idéia de que as contribuições têm caráter tributário, compondo uma espécie própria de tributo ao lado de impostos e taxas. Eis a classificação elaborada pelo Ministro Carlos Velloso, em seu voto:

  a) os impostos (C.F., art. 145, I, 153, 154, 155 e 156)

  b) as taxas (C.F., art. 145, II)

  c) as contribuições c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III) c.2. parafiscais (C.F., art. 149) c.2.1. sociais c.2.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III) c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F. art. 195 parag. 4º) c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, C.F., art.212, parag. 5º,

contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240)

c.3. especiais c.3.1. de intervenção no domínio econômico (C.F., art. 149) c.3.2. corporativas (C.F., art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (C.F., art. 148)

  O caso do RE 138.284/CE tratava da inconstitucionalidade da lei que instituía contribuição social sobre o lucro, justamente a contribuição que mais críticas recebe da doutrina, por ter nítida hipótese de incidência de imposto (BALERA, 1988 apud ATALIBA, 1990, p. 202). Não obstante isto, o STF julgou a CSLL constitucional uma vez que ela destinava-se exclusivamente ao financiamento da seguridade social, conforme prevista à época no art. 195, I da CF. Aparentemente, o STF, ao decidir a configuração de uma contribuição, acolheu a tese da destinação específica (TOGNETTI, 2004, p. 97), que acreditamos, com a devida licença, não ser a melhor.

  Independentemente da argumentação, fato é que cada vez mais consolida-se a idéia de que as contribuições são tributos e amadurece a idéia de constituírem ainda uma espécie tributária própria distinta das demais.

3 A NATUREZA JURÍDICA DO FGTS

3.1 Surgimento e Evolução do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço

  Repetimos aqui a idéia esboçada no início do capítulo primeiro deste trabalho, no sentido de que, antes de tratarmos de determinada matéria, faz-se mister dispensarmos algumas palavras acerca do surgimento e da evolução dos elementos que serão mais adiante discutidos. Dedicamos, pois, este item ao trato do surgimento e da evolução do FGTS.

  Antes, porém, deter-nos-emos por breves instantes acerca de uma constatação acerca da proteção conferida ao trabalhador no que tange à manutenção de seu emprego. Verifica-se que dois sistemas tratam do assunto: o impeditivo da dispensa e o indenizatório (MARTINS, 2010, p. 6). A CLT, originalmente, albergava os dois sistemas concomitantemente, vindo a serem substituídos pelo FGTS. Por essa razão, antes de tratarmos deste, analisaremos com brevidade a sistemática anterior à criação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

  3.1.1 Sistemática de proteção ao emprego vigente antes do FGTS Antes da criação do FGTS, e mesmo após, uma vez que só com Constituição de 1988 o regime fundiário passou a ser obrigatório, a CLT carregava em seu bojo os dois sistemas de proteção do trabalhador contra o desemprego.

  A Consolidação Trabalhista, sistematizando as leis de estabilidade já existentes para determinadas categorias profissionais, generalizou um sistema de caráter impeditivo da dispensa, segundo o qual ficava vedada a demissão do empregado que contasse com mais de 10 anos de serviço na mesma empresa, salvo se cometesse falta grave ou em virtude de força maior, devidamente comprovadas. Os artigos 492 a 500 da CLT reconheciam, pois, a necessidade de proteção ao trabalhador diante de uma prática comum nas empresas que consistia em demitir funcionários com bastante tempo de serviço, com o intuito de colocar em seu lugar um operário jovem, que teria um salário consideravelmente menor e com mais vigor físico.

  Buscava-se, pois, desestimular a rotatividade de trabalhadores, o que causaria uma inquietação social num país assombrado pela miséria e o desemprego, além de conceder aos trabalhadores com idade mais avançada uma garantia de que tivessem de onde tirar seu sustento até alcançarem a aposentadoria.

  Concomitantemente a esse sistema, vigia ainda um sistema de caráter indenizatório, segundo o qual, o empregado não estável que fosse demitido sem justo motivo faria jus a uma indenização calculada com base na maior remuneração recebida na empresa. Eis os dizeres da CLT:

  Art. 478 - A indenização devida pela rescisão de contrato por prazo indeterminado será de 1 (um) mês de remuneração por ano de serviço efetivo, ou por ano e fração igual ou superior a 6 (seis) meses. § 1º - O primeiro ano de duração do contrato por prazo indeterminado é considerado como período de experiência, e, antes que se complete, nenhuma indenização será devida.

  Assim, mesmo aquele que não alcançasse os dez anos de serviço na empresa teria direito a uma compensação financeira pela demissão no valor de um mês de remuneração para cada ano trabalhado. É nítido o caráter eminentemente indenizatório da parcela devida com base no artigo 478, uma vez que apenas em caso de demissão imotivada, o obreiro faria jus a esse valor. No caso de aposentadoria ou morte, por exemplo, o dispositivo legal não seria aplicado.

  Essas duas garantias, que se completavam, chegaram a conviver com o sistema do FGTS, o qual lhes fazia oposição, no sentido de que o trabalhador deveria escolher um ou outro, sendo inaplicáveis os dois regimes ao mesmo tempo. Todavia, com a Constituição Cidadã de 1988, a opção dos regimes foi eliminada, restando apenas o regime fundiário, de caráter obrigatório, tendo os trabalhadores com mais de dez anos na mesma empresa direito adquirido à estabilidade.

  Assim é que, para tratarmos das origens do FGTS, devemos voltar ao tempo em que este ainda convivia com o regime de proteção ao emprego da CLT. Em 1966 foi promulgada a lei nº 5.107 que criou o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

  3.1.2 Surgimento do FGTS O Marechal Humberto de Alencar Castelo Branco, então Presidente da República, em discurso proferido na Assembléia Legislativa de Belo Horizonte, expôs os motivos de criação de um fundo que mais tarde viria a ser o FGTS como opção ao sistema de estabilidade e indenização então vigente:

  “burlado pelos patrões e deformado pela escassa minoria dos trabalhadores que o alcançaram, o instituto da estabilidade tornou-se um verdadeiro instituto de inquietação. A situação atual estimula o empregador a usar artifícios e a buscar, de qualquer modo, a dispensa por justa causa, a fim de se livrar do ônus latente, ou, então, pelo meio de indisciplina e descaso pela produtividade do trabalhador que atinge a estabilidade [...] (merece) atenção a proposta da criação de um fundo de estabilidade e haibitação combinado com um sistema de seguro contra desemprego. Por meio desse Fundo, a obrigação de indenização converter-se-ia num depósito mensal, em conta vinculada, em nome do empregado, em estabelecimento bancário de sua escolha, para transferência ulterior ao Banco Nacional de Habitação” (MARTINS, 2010, p. 8).

  Não obstante as inúmeras reclamações e protestos da classe trabalhadora quanto à extinção, ou pelo menos quanto ao enfraquecimento da estabilidade celetista, parecia claro que esta já estava debilitada na prática laboral do Brasil. Em sua exposição de motivos, a lei 5.107/66, que criou o FGTS, afirmou que apenas 15% dos trabalhadores haviam adquirido a estabilidade. Nas empresas com menos de 15 anos, a porcentagem era assustadoramente menor, 1% de estáveis (MARTINS, 2010, p. 10). De tal maneira apresentou-se a situação de despedidas motivadas pelo receio de que o trabalhador alcançasse a estabilidade que o TST editou o Enunciado nº 26, que afirmava presumir-se “obstativa à estabilidade a despedida, sem justo motivo, do empregado que alcançar 9 (nove) anos de serviços na empresa”.

  Assim, parece inconteste a situação precária em que se encontrava a estabilidade no Brasil na década de 1966. Contudo este era um direito previsto no artigo 157, inciso XII da Constituição de 1946, razão pela qual foi concedida a faculdade ao trabalhador para que este optasse entre o regime da estabilidade ou do FGTS. Essa opção foi constitucionalizada na Carta Fundamental de 1967, em seu art. 158, inciso XIII.

  Dessarte, veio a lei nº 5.107/66 para criar o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, que, conforme seu art. 11, constituía-se pelo conjunto das contas vinculadas, cujos recursos serão aplicados com correção monetária e juros, de modo a assegurar cobertura de suas obrigações, cabendo sua gestão ao Banco Nacional de Habitação. O fundo abastecer-se- ia através do depósito da importância correspondente a 8% (oito por cento) da remuneração paga no mês anterior, a cada empregado, optante ou não.

  Assim é que os valores devidos pelos empregadores ao FGTS referiam-se tanto aos empregados optantes, bem como àqueles que continuavam com o regime de indenização e estabilidade celetista. O valor arrecadado em razão dos não optantes garantiria a indenização prevista nos arts. 478 e 479 da CLT, salvo em caso de despedida por justa causa, ocasião em que o dinheiro arrecadado reverteria ao Fundo, caso o trabalhador contasse com menos de um ano na empresa, ou ao próprio empregador, caso o lapso temporal ultrapassasse um ano.

  A antiga lei fundiária, em seus art. 8º e 10, previa ainda as possibilidades de o trabalhador levantar seu quinhão no FGTS para aplicação em finalidades específicas prevista em lei, entre as quais estavam a aquisição de moradia própria, o tratamento de doença ou outra necessidade grave, o custeio de casamento de trabalhador do sexo feminino etc. Além disso, em caso de morte do empregado optante, a titularidade da conta vinculada passaria aos seus dependentes, e, em caso de aposentadoria, o trabalhador faria jus ao levantamento de sua respectiva parte no Fundo de Garantia para utilizá-la como melhor lhe conviesse.

  Dessas circunstâncias, é possível concluir que a sistemática do FGTS não se reduzia a uma contra-prestação de natureza indenizatória em virtude de demissão, como ocorria no sistema da CLT. Se o caráter de indenização em virtude do desemprego fosse característica do Fundo de Garantia não faria sentido a concessão ao trabalhador da utilização dos recursos da conta vinculada para fins diversos, que não guardam conexão com a relação de trabalho, mesmo enquanto esta ainda vigesse. Também não encontraria razão a disponibilização dos valores do FGTS aos dependentes do trabalhador em caso de morte deste, ou ao próprio obreiro, no caso de aposentadoria.

  Em verdade, acreditamos que o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço foi instituído com uma premissa maior: a de que o trabalhador, por não constituir, via de regra, um patrimônio que lhe dê renda na velhice e em momentos de necessidade financeira, precisa da intervenção do Estado para que este possibilite àquele a arrecadação de um montante considerável que seria usado em determinados momentos cruciais de elevados gastos na vida de qualquer pessoa, a despeito da remuneração normal de trabalho ou aposentadoria, que não seria suficiente para tanto.

  O empregador, por outro lado, através de seu esforço, constrói um empreendimento como um patrimônio duradouro, que lhe aufira lucros de maneira indefinida, sendo até mesmo mantido na família posteriormente a sua morte como meio de manutenção do poder econômico dos dependentes. A empresa e seus rendimentos são o legado que o empresário deixa para si ou para seus dependentes, a depender do caso, após uma longa vida de esforços no âmbito empresarial. A nosso ver, o FGTS constituiria exatamente esse mesmo legado, mas sob a perspectiva do trabalhador, que, com seu trabalho, nem sempre consegue construir um patrimônio para si ou seus dependentes. Eis a razão pela qual o Estado assume essa função que trará, sem dúvida, inúmeros benefícios sociais e mesmo econômicos ao país.

  É bem certo que a legislação fundiária sempre previu uma indenização em caso de despedida arbitrária. Assim era com a lei nº 5.107/66, que, em seu art. 6º, estabelecia a obrigação de o empregador, em caso de demissão sem justa causa, depositar na conta vinculada do trabalhador importância igual a 10% dos valores do depósito, da correção monetária e dos juros capitalizados na sua conta vinculada, correspondentes ao período em que o empregado trabalhou na empresa. Assim é na sistemática atual da lei 8.036/90, em seu art. 18, § 1º, que aumenta o percentual para 40 % do montante de todos os depósitos realizados na conta vinculada durante a vigência do contrato de trabalho, atualizados monetariamente e acrescidos dos respectivos juros, em consonância com o disposto no art. 10, inciso I do ADCT da Constituição de 88. Todavia o caráter indenizatório não permeia o cerne do sistema do Fundo de Garantia, constituindo apenas uma de suas nuances.

  Outro aspecto que não pode ser olvidado é a finalidade específica que o Estado atribuiu ao numerário arrecadado a título de FGTS: o financiamento da política habitacional do Estado. Essa finalidade já havia sido esboçada no discurso do Presidente Castelo Branco já colacionado acima e concretizou-se no texto efetivo da lei fundiária, que, em seu artigo 13, estabelecia uma série de requisitos para a concessão de financiamentos de construção de moradias através do Sistema Financeiro de Habitação, capitaneado pelo Banco Nacional de Habitação, a quem cabia a gestão do numerário arrecadado através das contribuições do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço

  Seguindo essa idéia, Sérgio Pinto Martins afirma que: “a finalidade da instituição do FGTS foi proporcionar reserva de numerário ao empregado para quando fosse dispensado da empresa, podendo inclusive sacar o FGTS em outras hipóteses previstas na lei. Ao mesmo tempo, pretendia-se com os recursos arrecadados, financiar a aquisição de imóveis pelo Sistema Financeiro de Habitação e até mesmo incrementar a indústria da construção civil” (MARTINS, 2010, p.

  11) .

  Pedimos vênia ao citado Autor para retificar seu pensamento apenas no que tange à suposta finalidade de propiciar ao empregado uma reserva de valores em caso de demissão. Conforme já explicitamos alhures, o FGTS não se resume a uma previsão monetária para o momento de infortúnio específico da dispensa imotivada, tanto é assim que há diversas hipóteses de utilização do Fundo pelo trabalhador sem que o contrato de trabalho tenha sido desfeito, ou mesmo em casos em que o empregador não deu azo ao fim da relação de emprego. Até mesmo nos casos de demissão por justa causa, o obreiro optante não perde o montante arrecadado a título de FGTS em seu nome.

  3.1.3 Administração do FGTS O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço sofreu, ao longo de sua existência diversas modificações quanto à sua administração. Quando de sua criação, o FGTS seria gerido e aplicado pelo Banco Nacional de Habitação, (arts. 12 e 13 da lei 5.107/66).

  É de se ressaltar também que, conforme o art. 20 da lei fundiária, competia à Previdência Social a verificação do adimplemento das contribuições do FGTS, e, procedendo em nome do Banco Nacional de Habitação, promover suas cobranças administrativas e judiciais, pela mesma forma e com os mesmos privilégios das contribuições devidas à Previdência Social.

  Há ainda a figura do Conselho Curador do FGTS, a quem compete a elaboração de um planejamento e de normas gerais a serem observadas pela entidade gestora do Fundo. Originalmente esse conselho era composto por um representante do Ministério do Trabalho e Previdência Social, um representante do Ministério Extraordinário para o Planejamento e Coordenação Econômica, um representante das categorias profissionais e o Presidente do BNH.

  Com o advento do Decreto-lei nº 2.291, que extinguiu o Banco Nacional de Habitação, a Caixa Econômica Federal passou a ser a entidade gestora do FGTS. Tal diretriz foi seguida na breve lei nº 7.839/89, que havia revogado anteriormente a lei nº 5.107/66.

  Aquela lei, todavia, não durou muito tempo, sendo revogada, passado cerca de um ano de sua criação, pela atual lei fundiária, de nº 8.036.

  Atualmente, a CEF é o agente operador do FGTS, cabendo ao Ministério do Planejamento e Orçamento, em substituição ao Ministério da Ação Social, a gestão da aplicação dos recursos das contribuições fundiárias. Ademais, o Conselho Curador passou a ter composição tripartite, com representação dos trabalhadores, dos empregadores e do Estado, à semelhança do que ocorre com a Previdência Social. Ressalte-se, por fim, que o Fundo não possui personalidade jurídica, não é, pois, sujeito de direitos nem de obrigações.

  Essa formatação administrativa denota o caráter nitidamente descentralizado da administração do FGTS, o que não retira o viés claramente Estatal na constituição do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. Por essa razão, dentre aqueles que vêem a contribuição fundiária como espécie de tributo, é comum a associação às contribuições parafiscais, como espécie de contribuição especial. Essa temática será abordada mais adiante.

  3.1.4 A Lei Complementar nº 110 e a nova contribuição social do FGTS.

  Não obstante a contribuição social instituída pela Lei Complementar 110 não seja o nosso objeto de estudo, é interessante tecermos alguns comentários acerca dessa nova espécie tributária, uma vez que voltaremos a abordá-la mais adiante.

  Com o novo regramento, foram instituídas novas contribuições sociais a serem cobradas do empregador em prol do FGTS nos seguintes casos: (1) em caso de despedida imotivada incidirá o valor referente a 10% sobre o montante de todos os depósitos devidos durante a vigência do contrato de trabalho; e, (2) mensalmente, até passados 60 meses da vigência da lei, deverá haver o recolhimento de 0,5% sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador.

  Isso não significa dizer que os trabalhadores passaram a ter o direito a uma indenização no valor de 50% do FGTS em caso de despedida sem justa causa, ou a depósitos mensais de 8,5% da remuneração devida. As novas contribuições sociais visam arrecadar recursos para que o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço possa ressarcir as contas vinculadas dos trabalhadores dos prejuízos injustamente sofridos no período de dezembro de 1988 a janeiro de 1989 e abril de 1990, em decorrência dos planos econômicos - Plano Verão e Plano Collor-I – instituídos pelo governo nesses períodos.

  Assim, em razão do precedente do STF que reconheceu a obrigatoriedade de ressarcimento dos valores indevidamente expurgados das contas vinculadas dos trabalhadores naqueles períodos, o governo federal se viu diante de um passivo considerável. A solução encontrada foi a criação dos dois novos tributos já comentados.

  Tem-se assim a criação de uma nova exação tributária, com a mesma finalidade da já instituída contribuição fundiária – ou seja, compensar o tempo de serviço do trabalhador

  • – mas com a peculiaridade de ter nascido em virtude de um erro do governo na atualização monetária das contas vinculadas. Revelam, portanto, as novas contribuições grande similitude com aquelas instituídas na lei 8.036/90.

3.2 A Natureza Jurídica das Contribuições do FGTS

  A temática da natureza jurídica das contribuições – entenda-se aqui o termo contribuições em seu sentido semântico apenas, não como espécie tributária – do FGTS está eivada das mais profundas divergências na doutrina nacional. Diversas teorias surgiram tentando resolver essa questão. Muitas delas, sob o enfoque do próprio Fundo de Garantia, outras, direta ou indiretamente, sob o enfoque das contribuições devidas ao FGTS.

  O resultado prático de toda essa discussão é a incerteza jurídica acerca dos preceitos que devem ser aplicados às contribuições do Fundo, e acerca do topos jurídico em que estas devem ser alojadas. Passaremos, pois, a analisar algumas dessas teorias e, em seguida, identificaremos aquela à qual nos filiamos. Ressalte-se que o presente trabalho busca encontrar a natureza jurídica das contribuições do FGTS devidas pelo empregador em nome do empregado submetido ao regime fundiário.

  3.2.1. As Teorias do Salário Trataremos, neste tópico, de três teorias que se baseiam na idéia salarial do FGTS, são as seguintes teorias: do Salário Diferido, do Salário Atual e do Salário Social. A primeira teoria parte do principio de que a parcela paga pelo empregador a título de FGTS faz parte do salário do empregado titular da conta vinculada. Dessa forma, uma parte do salário é paga diretamente ao trabalhador, forma tradicionalmente estudada no Direito do Trabalho, enquanto uma parte especial, por isso o nome “diferido” a intitular a teoria, seria paga indiretamente ao obreiro, mediante intermediação do Fundo. O montante auferido serviria para, em determinadas circunstâncias previstas em lei, garantir a subsistência do trabalhador. Nair Lemos Gonçalves (1977, p. 463 apud SILVA, 1987, p. 93) é uma das que defendem essa teoria.

  As diferenças entre as teorias do Salário Diferido e do Salário Atual são de difícil percepção. Sérgio Pinto Martins assim definiu esta:

  “A contraprestação do empregado é retribuída pelo empregador mediante o pagamento de duas quotas: uma que é entregue diretamente ao operário, constituindo-se em retribuição aos serviços prestados, outra que é indiretamente e obrigatoriamente destinada ao FGTS, para seus fins” (MARTINS, 2010, p. 8). Praticamente não se nota diferença entre esta concepção e a esboçada pelo autor (MARTINS, 2010, p. 31) quanto à Teoria do Salário Diferido. Melhor diferenciação faz Gustavo Filipe Barbosa Garcia, ao dispor:

  “A teoria do salário diferido entende que o FGTS representa um valor a ser recebido pelo empregado posteriormente, mas como decorrência do serviço prestado ao empregador ao longo do tempo. [...] A teoria do salário atual esclarece que parte do salário é paga diretamente ao empregado, pelos serviços prestados, e outra parte é destinada ao FGTS, para ser levantada quando da dispensa ou em outras hipóteses” (GARCIA, 2007, p. 506). (grifo nosso)

  A diferença continua sendo sutil, sendo levemente esboçada pela palavra posteriormente na primeira definição, que caracterizaria a não atualidade presente naquela teoria.

  Ambas as teorias merecem críticas, pois as parcelas pagas a título de FGTS pelo empregador não são salário, seja diferido, no sentido de ser entregue ao trabalhador depois de passado certo tempo, seja atual, no sentido de que ele está a disposição do empregador desde que preenchidos os requisitos legais. As razões para isso são muitas: a) o salário é a parcela da remuneração que é paga diretamente pelo empregador ao empregado (art. 457 CLT), os valores pagos pelo empregador são destinados ao Fundo, e este irá, em determinadas hipótese legais, pagar ao obreiro mediante guia própria; b) na vigência da lei nº 5.107, o trabalhador dispensado por justa causa perderia, em favor do FGTS, os juros e correções monetárias, o que é inconcebível se a prestação tivesse natureza salarial; c) não há atualidade salarial sob nenhum ponto de vista, a CLT afirma, em seu art. 459, que o pagamento do salário não deve ser estipulado por período superior a um mês; d) a Parcela do FGTS não integra o salário para o cálculo de diversas outras verbas trabalhistas como o 13° salário e férias.

  Viés um pouco diferente apresenta a teoria do Salário Social ou teoria Previdenciária. Segundo ela, o FGTS seria um salário social devido por toda a sociedade em benefício do trabalhador, apresentando laços estreitos com as contribuições devidas à Previdência Social. Esta ligação seria evidenciada até mesmo na lei que criou o FGTS, que, em seu art. 20, dizia expressamente que caberia à Previdência Social a cobrança administrativa e judicial dos débitos fundiários, sendo exercida pela mesma forma e com os mesmos privilégios das contribuições previdenciárias. Eduardo Gabriel Saad (SAAD apud SILVA, 1987, p. 93), quanto ao tema, atesta que “aí estão reunidas situações que se enquadram perfeitamente nos objetivos da Previdência Social. Julgamos, pois, que o depósito bancário a que estão obrigadas as empresas é uma contribuição de caráter mais previdenciário do que indenização”.

  Critica-se essa teoria pelo fato de que o FGTS é pago apenas pelo empregador tendo como origem ou fato gerador uma relação de emprego. Não é, pois, custeada por toda a sociedade como acontece quanto à Previdência Social. Ademais, a atual lei fundiária não faz mais menção ou correlações com o sistema e os privilégios previdenciários. Além disso, o Fundo não se presta essencialmente ao papel de prover a subsistência do empregado em caso de dispensa, doença, invalidez, ou morte. Disso cuidam o seguro desemprego, auxílio-doença, auxílio–acidente, pensão etc.

  3.2.2 Teoria do Direito Semipúblico Essa teoria se distancia das anteriores na medida em que concebe o FGTS como estando num estado intermediário entre o direito privado (teoria dos salários) e o direito público (teoria previdenciária). Orlando Gomes e Elson Gottschalk (2007, p. 414) afirmam que a indenização do Fundo encontra fundamento na responsabilidade objetiva do tipo risco social, que se concretiza no caso de o empregado encontrar-se desempregado. A teoria do Direito Semipúblico dá um enfoque quase exclusivo na questão da indenização do FGTS.

  Todavia, como já vimos, o FGTS vai além de um fundo indenizatório, apresentando uma razão de ser bem mais ampla. Não há responsabilidade objetiva em inúmeras situações a que o empregado fará jus à utilização do seu quinhão fundiário. Ademais, critica-se também a atribuição de caráter semipúblico ao Fundo de Garantia, uma vez que este é instituído em lei, compulsório, portanto, para todos aqueles que se subsumam à previsão legal, tratando-se em verdade de um Direito Público.

  3.2.3 Teoria da Natureza Dupla Baseia-se na idéia de que as contribuições devidas ao FGTS apresentam natureza jurídica diferente a depender de o empregado ser optante ou não ao regime previsto na lei nº

  5.107/66. Eis os dizeres de Aluysio Sampaio: “os depósitos do Fundo de Garantia não têm uma natureza jurídica comum.

  Identifica-os, apenas, a natureza geral de serem depósitos bancários, sendo que em garantia, relativamente ao empregado não-optante. Os depósitos mensais na conta- optante resultam, juridicamente, da responsabilidade objetiva do empregador. O acréscimo devido na despedida sem justa causa preserva integralmente a natureza jurídica da indenização de antiguidade, prevista na CLT, na qual a responsabilidade objetiva do empregador é mitigada pela responsabilidade subjetiva do empregado” (SAMPAIO apud NASCIMENTO, AMURI, 2009, p.1119).

  Nesse momento faz-se necessário tecer comentários pormenorizados acerca do tema. A rigor, a lei nº 5.107/66 exigiu o recolhimento de 8% sobre a remuneração paga no mês anterior ao Fundo independentemente de o empregado ter feito a escolha pelo regime do FGTS.

  Como já dito anteriormente, as contribuições relativas aos não optantes serviam para garantir o pagamento da indenização prevista nos arts. 478 e 479 da CLT, sendo eivada de caráter nitidamente indenizatório. Isso significa dizer que o empregado nessa situação só teria direito aos valores de sua conta vinculada se fosse demitido sem justa causa.

  Conforme art. 23, I da lei 5.107, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço extinguiu o Fundo de Indenizações Trabalhistas, que recolhia numerário dos empregadores para garantir o pagamento das verbas indenizatórias previstas na CLT. É importante ressaltar, contudo, que o regime estabelecido pelo FGTS não guarda correlação com o antigo regime indenizatório celetista. A atribuição do recolhimento das contribuições desta ao Fundo de Garantia deu-se, a nosso ver, por pragmatismo administrativo, uma vez que não havia necessidade da coexistência de dois fundos distintos, com gastos e sistemática próprios, quando apenas um era suficiente. Ou seja, as contribuições ao FGTS por excelência são aquelas realizadas em nome de empregados optantes, o que virou a ser regra sem exceção após 1988, enquanto as contribuições relativas aos não optantes foram recolhidas ao mesmo fundo, por conveniência administrativa, até 1988 apenas em relação a trabalhadores que não se submetiam às benesses do regime do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

  Dessarte, mostra-se inconteste que o regime jurídico aplicável às duas espécies de contribuição ao FGTS – dos optantes e dos celetistas – é completamente distinto sob diversos aspectos, desde a titularidade da conta vinculada até às possibilidades de levantamento, não obstante a prática forense acabe, algumas vezes, dando tratamento indistinto às duas contribuições.

  Este trabalho se propõe a analisar a natureza jurídica das contribuições ao FGTS por excelência, cujos beneficiários são os trabalhadores submetidos ao regime fundiário. Conclui-se, portanto, que a presente teoria foi sagaz em enxergar que há uma diferença entre as duas contribuições, mas foi infeliz quando tentou demonstrar essa diferença, pois, conforme já dissemos, a responsabilidade objetiva do empregador não é inerente às contribuições ao FGTS.

  3.2.4 Teoria do crédito-compensação Segundo essa corrente, a força de trabalho dada pelo empregado à empresa, medida através do seu tempo de serviço, merece uma compensação pecuniária futura que independe da despedida imotivada. De acordo com Sérgio Pinto Martins (2010, p. 35), a teoria considera o FGTS “uma universalidade de depósitos bancários efetuados pelas empresas, destinados à compensação do tempo de serviço dos empregados optantes”.

  Pode-se concluir que a vertente em estudo afasta as contribuições do caráter indenizatório aproximando-as da nossa visão das causas do FGTS, mesmo porque ela leva em consideração apenas os empregados optantes. A crítica cabível recai justamente no fato de a teoria apontar as causas motivadoras da instituição do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço bem como, por tabela, suas finalidades, sem, todavia evidenciar a natureza jurídica das contribuições.

  3.2.5 Teoria da Natureza Híbrida das contribuições do FGTS É a teoria defendida, entre outros, por Sérgio Pinto Martins (2010, p. 37), que vê uma duplicidade da natureza jurídica do FGTS a depender dos sujeito, se empregado ou empregador. De acordo com essa corrente, no que concerne ao trabalhador, o FGTS é um instituto de natureza trabalhista, uma vez que está previsto no inciso III do artigo 7º da Carta Fundamental, que trata dos direitos dos trabalhadores.

  Por outro lado, no tocante ao empregador, tratar-se-ia de um tributo, mais especificamente de uma contribuição. Para Martins (2010, p. 54), seria uma contribuição social de intervenção no domínio econômico. Isso se deve ao fato de que o autor considera que o art. 149 da Constituição elenca apenas duas espécies de contribuição – aquela instituída no interesse de categorias profissionais ou econômicas e a de intervenção no domínio econômico – cujo gênero seria a contribuição social. Portanto, esta não comporia uma espécie de contribuição específica, mas serviria apenas para diferenciar as duas espécies do art. 149 das contribuições previdenciárias do art. 195 e da contribuição de melhoria do art. 145, III.

  Uma vez que buscamos a natureza jurídica das contribuições devidas pelo empregador ao FGTS, essa corrente doutrinária perfaz um entendimento bastante coincidente com o nosso, no sentido de tratar-se de um tributo. Todavia, filiamo-nos à idéia de que as contribuições do FGTS seriam espécies de contribuições sociais, e que estas, ao lado da CIDE e da contribuição instituída no interesse de categorias profissionais ou econômicas, compõem o rol das contribuições especiais, conforme amplamente discutido no capítulo I deste trabalho.

  3.2.6 As contribuições do FGTS como tributo do tipo contribuição social.

  É essa a teoria a que nos filiamos. Salvo a anterior, todas as outras correntes desvirtuam da busca da natureza jurídica da contribuição do FGTS, ao buscar-lhe a finalidade (SILVA, 1987, p. 94). As finalidades de um instituto devem, incontestavelmente, ser levadas em consideração quando da apreciação de sua natureza jurídica.

  Já esboçamos nosso entendimento quanto à finalidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, no sentido de garantir ao empregado a arrecadação de um numerário considerável em troca de seu tempo de serviço, uma vez que se constatou que o trabalhador dificilmente consegue construir um patrimônio que lhe ajude em determinadas circunstâncias da vida. A teoria do Crédito-compensação é a que se mostra mais apta a explicar essa finalidade, mas não define a natureza jurídica das contribuições fundiárias.

  Primeiramente é importante evidenciar que a contribuição do FGTS é uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa vinculada, além de não constituir sanção de ato ilícito. Subsume-se, pois, perfeitamente ao conceito de tributo insculpido no art. 3º do CTN.

  Partindo da idéia de que as contribuições do FGTS são tributos, resta-nos inquirir a qual espécie tributária elas se encaixam. Não se trata de imposto, pois este pressupõe imposição independentemente de qualquer prestação estatal específica, enquanto às contribuições fundiárias correspondem ações estatais em benefício dos trabalhadores e da política habitacional do governo. Ademais, não predomina o princípio da capacidade contributiva na obrigação tributária do Fundo de Garantia.

  Também não é taxa, uma vez que esta pressupõe o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico ou divisível, em benefício do contribuinte. No caso do FGTS, não há que se falar em poder de polícia, e o serviço público não é em favor do contribuinte, faltando, pois, o princípio da comutatividade.

  Contribuição de melhoria é aquela devida em razão de valorização imobiliária decorrente da realização de obras públicas. Baseia-se no princípio do não enriquecimento sem causa. Essa espécie é, portanto, totalmente incompatível com a contribuição fundiária.

  Seria então o FGTS uma contribuição especial? Em caso afirmativo deveremos encontra-lhe a espécie em que se enquadra. Para responder a questão passaremos a analisar os requisitos das contribuições relacionando-os ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

  Requisito indispensável para a configuração de uma contribuição é existência de uma destinação específica do produto da arrecadação. O FGTS satisfaz essa condição, pois é destinado a custear a compensação do tempo de serviço dos trabalhadores, garantindo-lhes um patrimônio a ser usado em determinadas situações previstas em lei, e a financiar a política habitacional do governo.

  Toda contribuição está necessariamente imersa no princípio da referibilidade indireta, segundo o qual o sujeito passivo e o fato gerador da imposição tributária devem possuir alguma relação, mesmo que indireta, com o benefício a ser concedido a um grupo social, ou com um gasto estatal específico realizado pelo Estado.

  O sujeito passivo da contribuição fundiária é o empregador, que se utiliza da mão- de-obra dos trabalhadores, fazendo surgir no Estado o dever de garantir a estes uma compensação pelo tempo de serviço de maneira que possam ter uma existência digna ao longo da vida – inegavelmente um dos objetivos de um Estado Provedor - já que, pela circunstância de serem empregados, normalmente não formam um patrimônio.

  As contribuições especiais também precisam relacionar sua base de cálculo à despesa especial causada ou o benefício concedido. No caso do FGTS a base de cálculo é a remuneração paga ou devida pelo empregador ao trabalhador. Há, pois, nítida relação entre a base de calculo – remuneração – e o benefício – compensação do tempo de serviço.

  As contribuições sociais, por sua vez, pautam-se, concomitantemente ao princípio da referibilidade, em outro princípio, o da solidariedade, consistente na idéia de que o beneficiário e o sujeito passivo guardam entre si um dever moral e legal de solidariedade, por comporem o mesmo grupo, ou por estarem relacionados de tal maneira que este não pode furtar-se em socorrer aquele nos momentos de infortúnio e dificuldade.

  O empregador se utiliza da mão-de-obra do empregado para realizar o lucro e construir sua riqueza, é a chamada mais-valia. Fundamenta-se, portanto, na exploração do trabalho o levantamento de um patrimônio pessoal do empregador, que, por essa circunstância, tem o dever moral e legal de solidariedade para com seus trabalhadores, o que caracteriza a aplicação do princípio da solidariedade à contribuição do FGTS.

  Ante o exposto, outra não pode ser a conclusão a que chegamos senão a de afirmar a natureza tributária das contribuições fundiárias, que constituem uma das espécies de contribuição social, conforme prevista no art. 149 da Constituição de 1988.

  3.2.7 A Natureza Jurídica das contribuições ao FGTS na Jurisprudência No âmbito jurisprudencial, o debate acerca da natureza jurídica das contribuições do FGTS acompanhou o desenrolar da definição da natureza das contribuições sociais. Isso significa dizer que, até 1977, a contribuição fundiária era vista majoritariamente como tributo, em virtude do entendimento até então vigente de que o Decreto-lei nº 27/66 havia conferido caráter tributário às contribuições elencadas no art. 217 do CTN.

  Com o advento da Emenda nº 8/77 (MARTINS, 2010, p. 49) as contribuições sociais e, por conseqüência, as do FGTS, deixaram de ser tributos no entendimento do STF. Em 1988, após a promulgação da Constituição Cidadã, as contribuições sociais voltariam a ser vistas pelos tribunais pátrios sob a ótica tributária (ver 1.2, 1.3 e 1.4). Todavia, nesta última mudança, o entendimento jurisprudencial acerca natureza das contribuições fundiárias não acompanhou o das demais contribuições sociais.

  É bem verdade que, sob a égide da Constituição de 1988, o STF ainda não decidiu explicitamente sobre a natureza jurídica das contribuições devidas ao Fundo de Garantia, mas a natureza não tributária destas foi reiteradamente afirmada por outros tribunais a ponto de o STJ, em 2008, ter editado a Súmula 353, afirmando que as disposições do CTN não eram aplicáveis às cobranças judiciais do FGTS, uma vez que suas contribuições não tinham caráter tributário.

  Os precedentes da mencionada Súmula remetem, via de regra, à decisão proferida pelo STF no Recurso Extraordinário 100.249-2/SP, que se tornou leading case com relação à natureza jurídica não tributária do FGTS. Ocorre que o acórdão paradigma foi prolatado sob a égide de outra constituição e lastreado em argumentos fracos e, muitas vezes, ultrapassados.

  O citado REx foi prolatado ainda em 1987. À época, predominava, no Supremo, a idéia de que as contribuições sociais haviam sido apartadas dos demais tributos no art. 43, inciso X, compondo, portanto, outra categoria de receita pública. Os Ministros que votaram contrariamente à natureza tributária do FGTS baseavam-se nas seguintes argumentações: a) A contribuição do FGTS teria natureza trabalhista e social. Por ser garantia de

  13 índole social não se adequaria aos tributos .

  b) As contribuições sociais não são tributos, pois a Emenda Constitucional nº 8/77 mudou a sistemática tributária com as novas redações dadas aos arts. 43 e 21, § 2º,

  14 inciso I .

  c) Por terem como beneficiários os trabalhadores, as contribuições fundiárias não subsumir-se-iam ao conceito de tributo. Ademais, o Estado não exige para si a

  15 contribuição do FGTS, que não seria fiscal nem parafiscal.

  d) A possibilidade de o empregado reclamar judicialmente os depósitos não realizados em seu nome excluiria a natureza tributária das contribuições

  16 fundiárias .

  e) O arrecadado das contribuições do FGTS não integra a receita pública em

  17 momento algum, nem consta no orçamento .

  f) As contribuições do FGTS teriam por finalidade garantir a indenização do

  18 empregado despedido imotivadamente .

  Conforme mostraremos a seguir, todos os argumentos exarados no Recurso Extraordinário nº 100.249-2/SP são falhos, senão vejamos:

  a) É inconteste que o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço é um garantia de índole social de natureza trabalhista. Exatamente por essa razão é que recebe de nossa parte a alcunha de contribuição social. O fato de o direito do trabalhador ao FGTS ter natureza trabalhista, não retira da imposição estatal o caráter tributário.

  b) A questão das mudanças oriundas da EC nº 8/77 terem mudado a natureza tributária das contribuições sociais já foi amplamente discutida no capítulo 1, ao qual remetemos o leitor. Ademais, atualmente, com o advento da CF 88, a posição mais sólida na doutrina e na jurisprudência é aquela no sentido de que as contribuições especiais, incluídas ai as do tipo social, são sim espécies tributárias.

  13 A Ementa do Recurso Extraordinário 100.249-2 assim dispõe em consonância com os votos de vários ministros. 14 Expuseram esse argumento os Ministros Néri da Silveira, Sydney Sanches e Aldir Passarinho. A rigor, o

Ministro Néri da Silveira expôs o entendimento de que as contribuições nunca foram tributos, nem mesmo antes

15 da EC nº 8/77. 16 Nesse sentido o voto do Ministro Néri da Silveira 17 Pensamento do Ministro Néri da Silveira 18 Defenderam esse argumento os Ministros Sydney Sanches, Francisco Rezek e Djaci Falcão.

  

Sozinho nesse argumento, apresentou-se o Ministro Aldir Passarinho, que, por outro lado, afirma que o FGTS c) O fato de terem como beneficiárias pessoas alheias à relação tributária – nem sujeito ativo, nem sujeito passivo – não desnatura a contribuição social. Ao contrário, muitas vezes, é inerente a esta. Além disso, o Estado exige para si o numerário do FGTS para que seja utilizado na compensação do tempo de serviço do empregado e na política habitacional do governo.

  d) Acompanhamos nesse ponto o entendimento de Antônio Álvares da Silva, que vê uma inovação do direito brasileiro na permissão dada ao o empregado no sentido de compelir o empregador a adimplir a obrigação tributária. O autor afirma que:

  “a característica essencial de qualquer sistema tributário é a sua eficiência. E um aspecto dela consiste exatamente no sucesso da arrecadação, nada mais realista do que dar possibilidade ao beneficiário individual destas contribuições a possibilidade de fiscalizar seu recolhimento, independente das medidas naturais do sujeito ativo

ou credor da obrigação – o Estado” (SILVA, 1987, p.154).

  Ademais, é cediço que o ente político que possui competência tributária para instituir um tributo pode delegar sua capacidade tributária a outrem. Tradicionalmente essa delegação é feita a entidades da Administração Pública Indireta ou a entidades privadas que tenham fins públicos, mas não soa desarrazoado estender essa prerrogativa, em casos especiais, às pessoas físicas, mormente quando estas forem beneficiárias do adimplemento da obrigação tributária. É o caso do FGTS.

  e) Já vimos ao longo do capítulo 1 deste trabalho que o fato de as contribuições não constarem no orçamento não é relevante para a definição da natureza tributária de uma imposição estatal. A parafiscalidade é uma técnica de arrecadação tão somente.

  f) Dentre todos, esse é o argumento mais sensível. A toda evidência o FGTS não tem caráter indenizatório, mas possui por finalidade a compensação do tempo de serviço do empregado utilizado pelo empregador. A nosso ver, os contra-argumentos são suficientes para derrubar a corrente vencedora no Recurso Extraordinário que se tornou leading case para as contribuições do

  FGTS. Assim, não se sustenta por suas próprias razões a posição da jurisprudência dominante

  • – alicerçada até mesmo em Súmula do STJ – que, com base na decisão do Supremo Tribunal Federal, tem reiteradamente negado natureza tributária às contribuições fundiárias.

4 CONSEQUÊNCIAS DA NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA DO FGTS

  O presente capítulo tem por objetivo analisar alguns aspectos processuais e legais acerca da contribuição do FGTS, caso esta seja considerada tributo. Em outras palavras, passaremos agora a identificar as conseqüências de considerarmos as contribuições fundiárias como espécie tributária do tipo contribuição social.

  Saliente-se, desde já, que o que será aqui abordado não esgota todos os casos de diferenciação, constituindo um rol exemplificativo que o autor considerou mais importante.

4.1 Necessidade de lei complementar para instituição do FGTS.

  Ao considerarmos as contribuições fundiárias como de natureza tributária, inegavelmente, a questão mais relevante que se apresenta é a da exigência de lei complementar para sua instituição. O art. 149 da Constituição, que versa sobre as contribuições especiais, impõe, entre outras, a observância do disposto no art. 146, III, in

  verbis

  :

  Art. 146. Cabe à lei complementar:

  III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

  b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

  c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

  d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

  Com esteio nesse dispositivo legal, parte da doutrina defende a exigência de lei complementar para instituição de qualquer contribuição especial, sendo irrelevante o fato de que os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes possam ser definidos por lei ordinária, conforme descrito na parte final da alínea. Sérgio Pinto Martins (2010, p. 54) e Ives Gandra Martins (1992, p. 119), por exemplo, acreditam que as contribuições do art. 149 só podem ser criadas por lei complementar.

  Como é cediço, a lei que atualmente regula o FGTS, de nº 8.036, e a que o criou, de nº 5.107, são leis ordinárias. Se considerarmos a obrigatoriedade de lei complementar para criar uma contribuição social, teríamos que a contribuição fundiária seria inconstitucional, pois não respeitaria o disposto no art. 146, inciso III, alínea a.

  Todavia, o STF, no RE 138.284-8/CE, que tratou da constitucionalidade da lei que institui a contribuição social sobre o lucro, decidiu que as contribuições do art. 195, I, II e III da CF não exigem, para sua instituição, lei complementar, sendo esta reservada para as contribuições previstas no parágrafo 4º do mesmo artigo. O Ministro Carlos Velloso, em seu voto, assim expôs:

  “Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à lei complementar de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149). Isto não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar: porque não são impostos, não há a exigência no sentido de que seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes estejam definidos na lei complementar.” (Voto no RE 138.284-8).

  Dessarte, segundo o entendimento do Supremo, o FGTS, posto que tenha sido instituído por lei ordinária, não seria inconstitucional. Todavia, como é de sabedoria geral, o Código Tributário Nacional, conquanto seja lei ordinária, foi recepcionado pela Carta Cidadã com status de lei complementar, e seu art. 217, inciso IV, afirma a incidência e a exigibilidade da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. Dessarte, o debate acerca da constitucionalidade da cobrança fundiária mediante lei ordinária perde sentido, não havendo espaço, pois, para a alegação de inconstitucionalidade da cobrança do FGTS.

4.2 A aplicação do CTN ao processo de execução das contribuições do FGTS.

  Essa questão está intimamente ligada à concepção tributária da contribuição fundiária. A aplicação do Código Tributário Nacional às execuções fiscais depende da natureza jurídica das imposições que constituem o título a ser executado. Se tiverem natureza tributária, reger-se-ão pela também pelos princípios e normas insculpidos no CTN. Caso contrário, apenas a lei de execuções fiscais será aplicada no processo de execução.

  Assim é com relação às execuções fiscais de multas, às quais, por não terem natureza tributária, uma vez que são decorrentes de sanção de ato ilícito, não se aplicam as peculiaridades do Código Tributário, como a possibilidade de redirecionamento da execução aos co-responsáveis com esteio no art. 135 daquele diploma.

  A idéia é a mesma com relação ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. Considerando-o como tributo do tipo contribuição social, temos a opinião de que o CTN deve ser aplicado integralmente à execução fiscal do FGTS. Todavia, o Superior Tribunal de Justiça, depois de reiteradas decisões reafirmando a natureza não tributária das contribuições fundiárias, editou a súmula nº 353, cujo teor é o seguinte: “As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS”.

  Conforme evidenciado, nossa opinião é de que a referida súmula está equivocada ao mandar não aplicar o CTN às execuções fundiárias, por não entender o FGTS como tributo. Como já dissemos ao fim do capítulo II desta obra, o STJ baseou-se numa firme posição jurisprudencial cujo nascimento ocorreu no julgamento do Recurso Extraordinário nº 100.249-2/SP, que não apresenta argumentos bastantes para fazer prosperar a tese não tributária da contribuição ao Fundo de Garantia. A nosso ver, perdeu o Superior Tribunal de Justiça a oportunidade de melhor avaliar a situação jurídica do FGTS, escolhendo o caminho mais fácil, já alicerçado por posição do Supremo.

  É de se notar que os precedentes da referida súmula tratam da possibilidade de redirecionamento da execução ao sócio co-responsável com base no CTN, ou do prazo de prescrição das contribuições fundiárias. Esses temas dependem da natureza jurídica tributária do FGTS, razão pela qual devemos discorrer sobre esses pontos.

4.3 A questão do redirecionamento da execução fiscal

  Ressalte-se, antes de tudo, que todos os julgados que serviram de precedentes para a súmula 353 do STJ versavam sobre a possibilidade do redirecionamento da execução fiscal ao sócio co-responsável por infração à lei.

  É de praxe que as empresas fechem as portas ou mudem de endereço sem comunicar aos órgãos fiscais. A jurisprudência entende esta prática como um exemplo de infração à lei apta a configurar o redirecionamento da execução para as pessoas elencadas no art. 153, inciso III. O resultado prático disso é que diversas execuções fiscais acabam recaindo sobre o patrimônio dos sócios, gerentes ou diretores como único meio de se ver quitado o débito, pois, muitas vezes, o empreendimento sequer mais existe.

  Todavia, pelo atual entendimento do STJ, isso não pode ocorrer nas execuções das contribuições sociais do FGTS, pois estas não seriam tributos. Como já dito, temos que esse entendimento é equivocado por todas as razões já expostas. Todavia, a polêmica não termina aqui. A Lei de Execuções Fiscais, de nº 6.830, assim dispõe em seu artigo 4º, § 2º.

  Art. 4º - (omissis) § 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial. (grifo nosso)

  O dispositivo parece ser bem claro ao dispor que, independentemente da natureza tributária da exação, as normas que tratam sobre responsabilidade presentes na legislação tributária, aí incluído o CTN, são aplicáveis a qualquer débito inscrito em Dívida Ativa da Fazenda Pública. Ademais, o artigo 2º da lei 8.844/94 afirma que compete à Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional a inscrição em Dívida Ativa dos débitos para com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

  Dessarte, mesmo se considerados de natureza não tributária, as execuções de contribuições do FGTS poderiam ter o redirecionamento deferido com base no art. 135 do CTN em conjunto com o art. 4º, § 2º da lei 6.830. Essa possibilidade, todavia, permanece uma

  19

  incógnita perante o STJ, pois, não obstante o levantamento da questão em inúmeros recursos interpostos pela Caixa Econômica Federal ou pela Fazenda Nacional, o Superior Tribunal de Justiça sempre se esquivou de decidir o mérito da matéria sob a alegação de que não teria havido o necessário prequestionamento sobre o assunto junto ao tribunal a quo.

  Assim é que, na jurisprudência ainda há incerteza com relação à maneira como deve ser compreendido o art. 4º, § 2º da Lei de Execuções Fiscais. Caso seja entendido que o dispositivo legal dá azo à aplicação do art. 135 do CTN em execuções cuja natureza do título não tenha caráter tributário, estar-se-ia indo de encontro ao disposto na súmula 353 do STJ.

  Podemos concluir, portanto, que essa súmula não foi das mais felizes, porquanto se baseia numa premissa falsa – a de que as contribuições fundiárias não têm natureza tributária – e mesmo supondo-a verdadeira, o enunciado parece bater de frente com o disposto explicitamente em lei. Teríamos, dessa forma, que o Judiciário estaria fazendo as vezes de Legislador ao criar norma nova, derrogando uma anterior, o que, como é cediço, não é apropriado num Estado que se pauta pela separação dos poderes.

  19

4.4 A prescrição das contribuições do FGTS.

  A questão do prazo prescricional das contribuições do Fundo de Garantia se arrastou durante muito tempo na jurisprudência e até hoje causa divergência na doutrina. Em verdade, o Recurso Extraordinário nº 100.249-2, que se tornou leading case sobre a natureza jurídica do FGTS, decidiu exatamente a aplicação do prazo prescricional idêntico ao das contribuições previdenciárias, previsto no art. 20 da lei 5.107/66, em detrimento do prazo prescricional geral do CTN, de 5 anos apenas. Isso porque ficou decidido o caráter não tributário das contribuições fundiárias.

  A questão é, portanto simples. Se considerada de natureza tributária, a contribuição do FGTS deverá ter o prazo prescricional estabelecido por lei complementar, conforme disposto no art. 146, inciso III, alínea b. Ocorre que tanto a lei 5.107/66, quanto a lei 8.036/90, que em seu artigo 21, parágrafo 4º, estabelece explicitamente o prazo prescricional trintenário, são leis ordinárias, não sendo aptas, pois, a regular matéria reservada a uma lei complementar.

  Por outro lado, se as contribuições fundiárias não forem consideradas tributos, nada obsta a que o prazo prescricional seja regulado por lei ordinária. Esse foi o pensamento do STF no já citado REx, e da jurisprudência como um todo.

  Assim, de acordo com o nosso pensamento, o prazo prescricional aplicável ao caso é o previsto no CTN, de 5 anos, uma vez que consideramos as contribuições fundiárias como possuidoras de natureza tributária. Outra questão mais tortuosa ainda merece algum debate.

  É pensamento corrente na jurisprudência e na doutrina a idéia de que o Fundo de Garantia tem caráter acessório em relação ao salário do empregado. Partindo daí, chegou-se à conclusão de que, uma vez prescrito o direito de cobrar o salário não pago – principal – por tabela, também estaria prescrita a cobrança de FGTS – acessório – referente àquele valor.

  Já tecemos alguns comentários acerca da suposta natureza salarial do FGTS, mostrando inúmeras razões pelas quais vemos esse pensamento como equivocado. Ademais, o pagamento da remuneração ao obreiro é verba exclusivamente trabalhista, enquanto as contribuições fundiárias têm natureza tributária, sendo inconcebível a idéia de uma relação acessório/principal como alguns querem. Assim não entendeu o TST, que editou as súmulas 95, já cancelada, e 206, in verbis:

  Súmula 95 (cancelada) - PRESCRIđấO TRINTENÁRIA. FGTS

  É trintenária a prescrição do direito de reclamar contra o não recolhimento da contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. Súmula 206 - FGTS. INCIDÊNCIA SOBRE PARCELAS PRESCRITAS A prescrição da pretensão relativa às parcelas remuneratórias alcança o respectivo recolhimento da contribuição para o FGTS.

  A contribuição fundiária está delineada na lei 8.036/90, de onde se retira todos os elementos da espécie tributária – fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeitos passivo e ativo. A existência de uma remuneração a ser paga, o que pressupõe o contrato de trabalho, é essencial para o nascimento da obrigação fundiária, pois aquela é sua hipótese de incidência. Todavia, não se apresenta uma relação de subordinação de uma em relação à outra. Uma vez nascida a obrigação tributária, através da existência de um débito salarial, ela é autônoma e há de ser regida pelas normas aplicáveis aos demais tributos.

  O contrato de trabalho e a conseqüente remuneração a ser paga constituem fato jurígeno de outra relação jurídica, distinta, independente e de natureza tributária, que tem por objeto a contribuição fundiária. José Luiciano de Castilho Pereira é categórico:

  “é de se concluir que não há como juridicamente se sustentar que o FGTS seja acessório do salário ou da parcela de natureza salarial. O FGTS não é acessório de nada. Ele é um instituto que existe sobre si, para usar a linguagem do Código Civil. Ele tem valoração autônoma. Ele não completa, subsidiariamente, a finalidade econômica do salário. Ele tem vida própria, conforme clara previsão legal” (PEREIRA, 1985 apud SILVA, 1987, p. 166).

  Antônio Álvares da Silva, ainda sob a vigência da constituição de 1967 e da Emenda nº 1, identifica uma hipótese de clara incoerência da tese sustentada pela jurisprudência e doutrina dominantes, eis suas palavras:

  “o princípio vale em qualquer condição: não se conhece de nenhum princípio que preste apenas para uma situação ou justifique apenas um lado do raciocínio. Então não seria princípio pois não teria validade informativa para todas as situações a que fosse chamado a atuar. Se o empregado reclama contribuição relativa a salários pagos de 20 anos, seria justo ao empregador argüir a prescrição bienal desta ação pois, sendo a contribuição acessório do salário e sendo este prescritível em dois anos, a ação para cobrar o acessório não poderia subsistir sozinha em tempo inclusive superior ao do principal. O que se está cobrando é um acessório do salário e conseqüentemente o prazo prescricional dele é o mesmo do principal. É sabido e ressabido que, nas ações pessoais ou reais, prescrito o direito principal, prescrevem também os acessórios. Prescrita a ação para cobrar o principal, prescritos estarão os juros. Extinta a obrigação de ordem econômica, não se pode mais falar na hipoteca que é garantia através de um vínculo real sobre bem imóvel.” (SILVA, 1987, p. 174)

  Essa exposição nos parece irretocável e evidencia bem o grave equívoco na interpretação da jurisprudência como um todo e do TST em especial. Se considerarmos a natureza tributária da contribuição fundiária, é inconcebível a idéia de acessório e principal em relação ao salário e à contribuição.

4.5 Duplicidade de regimes jurídicos na mesma execução fiscal.

  Por fim, levantaremos de maneira breve uma questão de ordem prática no âmbito processual: a possibilidade de uma execução fiscal com títulos distintos com regimes jurídicos diferenciados. É o que acontece atualmente com as execuções fiscais do FGTS, cujos títulos executivos tenham por base legal a Lei Complementar nº 110 e a lei 8.036/99 simultaneamente. Em outras palavras, é o caso de duas inscrições distintas, uma com base na contribuição prevista na LC 110 e a outra na lei fundiária, que sejam ajuizadas conjuntamente num mesmo processo de execução fiscal.

  Ressalte-se, desde logo, que essa situação é recorrente na prática forense, sendo inclusive um dos casos em que é atribuição da Procuradoria da Fazenda Nacional promover a execução, conforme convênio firmado entra esta e a Caixa Econômica Federal. Na prática, de acordo com o entendimento vigente em nossos tribunais, temos uma execução baseada num título de natureza tributária – contribuição social da Lei Complementar 110 – ao qual é aplicável o CTN, com todas as suas peculiaridades, e, concomitantemente, noutro título, de natureza não tributária – contribuição do FGTS da lei 8.036 – ao qual não se aplica o código tributário, mas um regime jurídico distinto.

  Assim é que poderíamos, por exemplo, imaginar o redirecionamento da execução fiscal com base no CTN alcançando apenas a contribuição social da LC 110, ao passo que a contribuição fundiária não teria essa benesse. O mesmo dar-se-ia com a prescrição: a um seria aplicável o prazo de 5 anos, a outro o prazo de 30 anos. Dessarte, teríamos na verdade uma execução fiscal com dois regimes jurídicos diferenciados sendo aplicados ao mesmo tempo.

  Nosso escopo com o presente trabalho não é exaurir a questão da possibilidade ou conveniência dessa prática, mas apenas ressaltar a desnecessidade dela caso fosse adotada a melhor doutrina no sentido de considerar a natureza jurídica tributária das contribuições fundiárias. Em verdade, ambas as contribuições têm o mesmo propósito, a mesma razão de ser, garantir o tempo de serviço do empregado. Por isso mesmo, têm a mesma natureza, sendo despiciendo o tratamento diferenciado.

5 CONSIDERAđỏES FINAIS

  As contribuições surgiram na Europa e cresceram ao longo do século XX, em especial após a segunda guerra mundial. Essa nova figura de exação estatal, via de regra, guardava características bem próprias que as distinguiam dos impostos e das taxas. Eram parafiscais, pois eram arrecadas e utilizadas por entidades descentralizadas da Administração Pública; tinham fins sociais ou econômicos específicos que vinculavam a utilização dos recursos auferidos; tinham um grupo mais ou menos restrito de beneficiados, e as contribuições, por vezes, eram cobradas de pessoas outras que não aqueles.

  Essa nova figura chegou ao Brasil de maneira não programática e espalhada por diversas leis. O Código Tributário Nacional, em 1967, mencionou e listou as contribuições até então existentes no ordenamento jurídico brasileiro. Vieram, então, as constituições de 1967, 1969 e a Emenda Constitucional nº 8/77. E a cada diploma legal, o entendimento acerca da natureza jurídica das contribuições mudava, incluindo a contribuição fundiária. Ora era tributo, ora deixava de ser. Veio então a Constituição Cidadã, que, segundo entendimento majoritário, deu autonomia às contribuições como espécie tributária.

  Essa forma de interpretação da natureza jurídica, através apenas da localização do instituto nos textos legais, não se mostra a mais adequada, pois analisa apenas aspectos superficiais. Faz-se necessária procurar o elemento que distinga as contribuições das demais figuras tributárias.

  A contribuição é uma prestação pecuniária e compulsória, instituída em lei, não decorre de uma sanção de ilícito e é cobrada mediante atividade administrativa vinculada, subsumindo-se ao conceito de tributo do CTN.

  O imposto tem como fato gerador um acontecimento independente de qualquer atividade estatal específica e tem como princípio informador a capacidade contributiva. A taxa por sua vez tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, sendo seu princípio informador o da comutatividade ou remunerabilidade.

  Algumas características apontadas pela doutrina como específicas das contribuições não se aplicam. A parafiscalidade é mera forma de arrecadação e utilização de recursos. A destinação do produto de arrecadação é requisito essencial para a configuração das contribuições, mas não é elemento suficiente para distingui-las dos impostos ou taxas.

  Contudo, as contribuições têm fato gerador e princípio informador próprios. O fato gerador deve consistir numa situação ou ação especiais do contribuinte, das quais decorre uma despesa ou necessidade de atuação estatal de maneira indireta. Além disso, a base de cálculo deverá guardar relação com a despesa especial causada ou com a concessão do benefício. Essas características evidenciam o princípio informador das contribuições, qual seja: o da referibilidade indireta.

  As contribuições sociais, além das características apontadas no parágrafo anterior, possuem outro princípio informador, o da solidariedade, no sentido de que o beneficiário e o sujeito passivo guardam entre si um dever moral e legal de solidariedade, por comporem o mesmo grupo, ou por estarem relacionados de tal maneira que este não pode furtar-se em socorrer aquele nos momentos de infortúnio e dificuldade.

  Encontra-se, nesses elementos, o aspecto distintivo das contribuições em relação aos impostos e às taxas, bem como as características que permitem afirmar a natureza tributária das contribuições, em especial das contribuições sociais.

  O FGTS surgiu como opcional ao regime impeditivo da demissão denominado estabilidade. Surgiu como opção do trabalhador, mas com a promulgação da CF 1988, passou a ser obrigatório a todos os trabalhadores. Esse sistema não possui caráter indenizatório, pois seu pagamento ao trabalhador não decorre apenas do ato da dispensa injustificada por parte do empregador. Sua essência é mais abrangente, consiste na garantia ao empregado da arrecadação de um numerário considerável em troca de seu tempo de serviço, de maneira a assegurar ao obreiro a constituição de um patrimônio, independente da remuneração.

  Diversas teorias surgiram para tentar encontrar a natureza das contribuições previdenciárias: as teorias do salário, do direito semipúblico, da natureza dupla, do crédito- compensação. Contudo, todas elas apresentam falhas crônicas. A que melhor se mostra apta a explicar a realidade é a teoria da natureza híbrida das contribuições fundiárias, segundo a qual, em relação ao empregador, o FGTS tem caráter tributário.

  Com efeito, a contribuição fundiária subsume-se ao conceito de contribuição social já esboçado acima, uma vez que o fato gerador consiste na remuneração paga ou devida, o que pressupõe a relação de emprego, gerando para o Estado a necessidade de atuar no sentido de garantir aos obreiros, parte mais fraca economicamente da relação de emprego, um patrimônio que possibilite condições dignas de vida em determinadas situações.

  Ademais, o empregado e o empregador guardam entre si um dever moral e legal de solidariedade por estarem relacionados de tal maneira que este não pode furtar-se em socorrer aquele nos momentos de infortúnio e dificuldade.

  Tem-se, pois, que as contribuições fundiárias são tributos do tipo contribuição social. Assim consideradas, várias são as conseqüências em sede de execução fiscal, entre as quais, destacamos as seguintes: 1) necessidade de lei complementar para instituição do FGTS, sendo que o CTN recepcionado com status de lei complementar assim o faz; 2) o Código Tributário Nacional será aplicado ao processo de execução do FGTS, contrariando a Súmula 353 do STJ; 3) por conseqüência, será possível o redirecionamento da execução fiscal ao sócio co-responsável nos termos do art. 153 do CTN; 4) a prescrição das contribuições fundiárias passará a ser de 5 anos, seguindo a norma geral do Código Tributário; 5) nas execuções que tiverem inscrições de FGTS, umas com base na lei 8.096, e outras com base na LC 110, não haverá diversidade de regime jurídico a serem aplicados.

  Como se vê, a questão é tortuosa e polêmica. Faz-se necessário o aprofundamento do tema por parte da doutrina, de maneira a levantar novamente a questão, dando-lhe a devida importância. Sob a égide da nova constituição o STF ainda não se pronunciou especificamente sobre o assunto. Espera-se que o tribunal mais importante do país possa, com base em critérios científicos, definir a natureza jurídica das contribuições do FGTS, de maneira a evitar entendimentos diversos quando da aplicação da teoria à prática.

  

REFERÊNCIAS

43 ANOS do FGTS. <Disponível em http://www.fgts.gov.br/noticias/noticia029.asp>.

  Acesso em 19 nov.2010 AIRES FILHO, Durval. Contribuições sociais, parafiscalidade e intervenção no domínio econômico. In: MACHADO, Hugo de Brito (Org.). As contribuições no Sistema Tributário

  Brasileiro. Fortaleza, CE: Instituto Cearense de Estudos Tributários, 2003. p. 176-205.

  ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 4.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990.

  BRASIL. Consolidação das Leis do Trabalho. CLT Saraiva acadêmica e Constituição

  Federal: Decreto-lei n. 5.542, de 1 de maio de 1943, acompanhado de legislação complementar, súmulas, orientações jurisprudenciais, precedentes normativos e índice. 4. ed.

  atual. e aum. São Paulo: Saraiva, 2006. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988, com as alterações adotadas pelas Emendas Constitucionais nº 1/92 a 64/2010, pelo Decreto-Legislativo nº 186/2008 e pelas Emendas Constitucionais de Revisão nº 1 a 6/94. Brasília: Senado Federal, 2010. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. 6.ed. Rio de Janeiro: Forense,1996.

  GARCIA, Gustavo Filipe Barbosa. Curso de Direito do Trabalho. 1.ed. São Paulo: Método, 2007.

  MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do FGTS. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2010. MARTINS, Ives Gandra. Sistema Tributário na Constituição de1988. 4.ed. São Paulo: Saraiva, 1992.

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  Social: critérios para definição de sua natureza jurídica. 1.ed. Rio de Janeiro, São Paulo, Recife: Renovar, 2004.

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